集团公司内债权与负债合并抵销的处理_合并财务报表论文

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       一、集团公司内部债权债务的抵销原因与抵销原理

       1.集团公司内部债权债务的抵销原因。合并财务报表是反映母公司和全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果以及现金流量的财务报表。合并财务报表一项基础的工作是要编制合并财务报表的工作底稿，而工作底稿中的调整与抵销分录是合并财务报表编制的主要和关键内容。

       本文主要以集团公司内部发生的应收账款与应付账款为例予以说明。假设P公司为S公司的母公司，2013年12月31日P公司应收S公司账款余额为a万元，如果P公司没有为该内部债权计提坏账准备。此条件下，P公司个别资产负债表中应收账款项目含有应收S公司账款a万元，报表中金额用x1(含a)万元表示；同时，子公司S公司个别资产负债表中应付账款项目中含有对应的内部应付账款a万元，报表金额也用y2(含a)万元表示。为了说明集团公司内部应收账款与应付账款应该进行抵销，不妨先假设内部应收账款与应付账款不进行抵销，编制合并财务报表工作底稿(简表)如表1所示。

      

       合并财务报表是给外界信息使用者提供全面的、系统的和可靠的信息，从表1中可以看出，如果内部应收账款与应付账款不予以抵销，合并财务报表中应收账款与应付账款的合并数等于个别财务报表母公司P公司和子公司S公司对应项目的合计数，即x1(含a)+x2和y1(含a)+y2，则企业集团的外界信息使用者会误认为a万元是P公司应从企业集团外收取账款a万元，同时S公司应付企业集团外部a万元，其实这a万元让集团外部信息使用者来看根本不存在。从企业集团外界的角度来看，整个企业集团对外界报告的应收账款与应付账款应为x1+x2-a和y1+y2-a万元。因此，上述内部应收账款与应付账款不进行抵销的假设不成立，集团公司内部应收账款与应付账款应该予以抵销。

       2.集团公司内部债权债务的抵销原理。内部应收账款与应付账款从外界看是不存在的，因此，在编制合并财务报表工作底稿时，根据个别财务报表合计数计算合并财务报表应收与应付账款的合并数时，应把内部应收账款与应付账款a万元做相反分录抵销，即从应收与应付账款合计数中扣除a万元得出的金额x1+x2-a和y1+y2-a万元才是作为企业集团对外部真正应收与应付账款金额。如果内部应收账款在个别财务报表中根据备抵法计提有坏账准备金额，由于内部债权对外部不存在，则与内部应收账款有关的坏账金额也应与个别财务报表上做相反分录予以抵销。同理，相关递延所得税也应予以抵销。简言之，集团公司内部债权债务的抵销原理是把其相关的与个别财务报表反映的项目做相反的分录全部予以抵销。

       二、集团公司初次编制合并财务报表内部债权债务的抵销处理

       1.内部应收账款与应付账款的抵销处理。资产负债表日企业集团母、子公司只要有内部应收账款还未收回，在不考虑计提坏账准备的情况下，则资产负债表上这部分内部债权债务是存在的，即在个别财务报表上一公司按应收账款余额记录的仍有借记“应收账款”科目，另一公司对应贷记“应付账款”科目。由于从企业集团外部信息使用者来看，内部应收账款与应付账款是不存在的，应按应收账款的余额把仍未收回的内部债权抵销掉，因此，初次编制合并财务报表时内部应收账款与应付账款的抵销处理是借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目。

       2.内部应收账款计提坏账准备的抵销处理。此种情况下，个别财务报表上如果按备抵法计提坏账准备，由于个别财务报表上已经计提坏账准备，而作为整个企业集团对外内部债权根本就不存在，所以对于内部应收账款计提的坏账准备也应该抵销，即借记“应收账款——坏账准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。具体抵销思路是先分析个别会计报表对应的分录，再与集团公司整体的分录进行比较，其差额的分录就是要抵销处理的分录，抵销思路如表2所示。

      

       综上所述，内部应收账款计提坏账准备的抵销处理是借记“应收账款——坏账准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。由于“资产减值损失”是利润表的项目，最终影响资产负债表“未分配利润”科目。在编制合并财务报表工作底稿时，合并资产负债表中的年末未分配利润合并数=母、子公司个别财务报表年末未分配利润的合计数-该项目调整与抵销分录的借方发生额+该项目调整与抵销分录的贷方发生额。

       由此可以看出，合并财务报表中的年末未分配利润与个别财务报表的年末未分配利润合计数之间的差额就是内部应收账款计提坏账准备抵销分录的贷记“资产减值损失”科目发生额。同理，“坏账准备”科目的合并数与其个别财务报表的合计数相差的是内部应收账款计提坏账准备抵销分录的借记“应收账款——坏账准备”科目发生额。

       三、集团公司连续年度编制合并财务报表内部债权债务的抵销处理

       (一)将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销

       1.对本期期初未分配利润的影响予以抵销的原因分析。编制合并财务报表工作底稿的目的是取得企业集团作为一个整体上的合并财务报表的合并数额，原理上连续年度的年末未分配利润(坏账准备)合并数=年初未分配利润(坏账准备)的合并数+本年未分配利润(坏账准备计提或减去坏账准备的转回)的合并数。

       (1)针对年初部分，由于编制连续年度的合并财务报表并不是以上年编制的合并财务报表为基础的，而实际工作中编制合并财务报表都是以当年的个别财务报表为基础，也即是计算连续年度的年末未分配利润和坏账准备合并数时本应该用其年初合并数，而实际用的是其个别财务报表年初合计数，而个别财务报表年初未分配利润(坏账准备)合计数与其合并财务报表合并数相差的就是上述上期内部应收账款计提坏账准备的抵销数额。因此应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销。通过此种方法分析得知，只要上期有关抵销分录中有影响年末“未分配利润”项目的，在编制连续年度合并财务报表，都要对本期期初未分配利润的影响予以抵销。

       (2)针对本期部分，在本期再进行合并抵销处理即可。

       2.对本期期初未分配利润的影响予以抵销的处理。经过上述分析，针对将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销的一种简单做法是：只需要把上期抵销的与利润表有关的贷记“资产减值损失”替换为“未分配利润——年初”。故其对本期期初未分配利润的影响予以抵销的会计处理为借记“应收账款——坏账准备”科目，贷记“未分配利润——年初”科目。

       (二)本期应收账款与应付账款的抵销处理

       本年编制合并财务报表又以本年的个别财务报表为基础编制，不论上年的内部应收账款是否收回，还是又发生新的业务，资产负债表日内部应收账款余额未收回部分仍在个别资产负债表上存在。在编制合并财务报表时，对于未收回的应收账款按照其余额仍应该进行抵销，会计处理为：借：应付账款；贷：应收账款。

       (三)对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动金额予以抵销

       1.内部应收账款坏账准备余额与上期余额相等的处理。由于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备余额与上期坏账准备余额相等，其在个别财务报表中没做坏账准备的相关会计处理，而作为企业集团整体上对外部不存在内部应收账款，整体上也不需要做内部应收账款相对应坏账准备的会计处理，因此此种情况下合并财务报表中不需要做抵销处理分录。

       2.内部应收账款坏账准备余额大于上期余额的处理。针对此种情况，由于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的“坏账准备”科目余额大于其上期“坏账准备”科目余额，在个别财务报表上按照坏账准备的增加额增加计提坏账准备，与资产负债表上项目相对应即个别报表上已做的分录为：借：资产减值损失；贷：应收账款——坏账准备。而作为企业集团不需要做与内部应收账款任何有关的分录，因此抵销时与个别财务报表上做相反分录，抵销思路如表3所示。

      

       3.内部应收账款坏账准备余额小于上期余额的处理。如果本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备余额小于其上期坏账准备余额，在个别财务报表上按照坏账准备的减少额已经做转回坏账准备的会计分录，则此种情况下应做与个别财务报表转回坏账准备相反的抵销分录，即：借：资产减值损失；贷：应收账款——坏账准备。内部应收账款坏账准备余额小于上期余额情况下的抵销思路如表4所示。

      

       四、集团公司内部债权债务递延所得税的抵销处理

       (一)初次编制合并财务报表内部应收账款递延所得税的抵销处理

       若集团公司均采用资产负债表债务法核算其所得税，个别财务报表会因内部应收账款计提坏账准备造成内部应收账款的账面价值和计税基础不同而产生可抵扣暂时性差异。

       个别财务报表上内部应收账款的账面价值=账面余额-坏账准备，其计税基础=账面余额，则内部应收账款的账面价值<其计税基础产生递延所得税资产。个别财务报表上已按计提坏账准备与公司所得税率的乘积做会计分录：借：递延所得税资产；贷：所得税费用。

       而作为企业集团整体上让外界信息使用者来看内部应收账款不存在，所以整体上也不应该做内部应收账款产生递延所得税资产的会计处理。合并财务报表应与个别财务报表做相反分录予以抵销，抵销思路如表5所示。

      

       (二)连续年度编制合并财务报表内部应收账款递延所得税的抵销处理

       1.将上期所得税费用中抵销的内部应收账款产生的递延所得税对本期期初未分配利润的影响予以抵销。内部应收账款产生的递延所得税对本期期初未分配利润的影响予以抵销的原因类似于前述的将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销。其抵销处理做法是将上期(初次)编制合并财务报表内部应收账款相关所得税的抵销处理的借方“所得税费用”替换为“未分配利润——年初”，分录为借记“未分配利润——年初”科目，贷记“递延所得税资产”科目。

       2.对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动金额产生递延所得税的抵销处理。本期坏账准备不变时递延所得税的抵销处理。所得税会计在于比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在的差异确定为资产负债表日递延所得税资产或负债的应有金额，并与期初递延所得税资产与负债金额相比，确认当期应予进一步确认的递延所得税资产和负债金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的递延所得税费用(收益)。内部应收账款坏账准备余额与上期余额相等这种情况下，本期的递延所得税资产与期初递延所得税资产也相等，个别财务报表上没有做出递延所得税的相关会计处理，作为企业集团也不需要，故此种情况下不需要做递延所得税的抵销处理。

       (1)本期坏账准备增加时递延所得税的抵销处理。本期内部应收账款坏账准备余额大于上期余额造成内部应收账款的账面价值与计税基础之间的差额进一步加大，个别财务报表上按本期坏账准备的增加额确认递延所得税资产，个别财务报表上已做的分录为：借：递延所得税资产；贷：所得税费用。因此合并财务报表上做相反分录予以抵销。抵销思路如表6所示。

      

       (2)本期坏账准备减少时递延所得税的抵销处理。本期内部应收账款坏账准备余额小于上期余额时，个别财务报表上按坏账准备减少额与所得税率的乘积得出的数额转销部分递延所得税资产，即个别财务报表上已经做分录：借：所得税费用；贷：递延所得税资产。合并财务报表上的抵销分录应与个别财务报表分录相反予以抵销。本期坏账准备减少时递延所得税的抵销思路具体如表7所示。

      

       五、集团公司内部债权债务抵销处理的具体运用

       例1：假设P公司是S公司的母公司，P公司2012年个别资产负债表中应收账款475万元为2012年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，该年P公司对该企业应收账款按账面余额5％计提坏账准备25万元。S公司2012年个别资产负债表中应付账款500万元系向母公司P公司购进商品发生的应付购货款。若P和S公司均采用资产负债表债务法核算公司的所得税，所得税率25％。根据上述资料编制P公司2012年合并财务报表上的抵销分录。

       (1)内部应收账款与应付账款按账面余额进行抵销的分录。借：应付账款500；贷：应收账款500。

       (2)内部应收账款计提坏账准备的抵销分录。借：应收账款——坏账准备25；贷：资产减值损失25。

       (3)内部应收账款产生递延所得税的抵销分录。借：所得税费用6.25(25×25％)；贷：递延所得税资产6.25(25×25％)。

       例2：在资料1的基础上，假设到2013年12月31日，其内部应收账款余额变为800万元，坏账准备余额变为60万元。编制P公司2013年合并财务报表上的抵销分录。

       (1)2013年内部债权债务相关的抵销。

       ①内部应收账款计提坏账准备对期初未分配利润的影响予以抵销的分录。借：应收账款——坏账准备25；贷：未分配利润——年初25。

       ②本期内部应收账款与应付账款的抵销分录。借：应付账款800；贷：应收账款800。

       ③本期个别财务报表中期末内部应收账款计提坏账准备增加额的抵销分录。借：应收账款——坏账准备35；贷：资产减值损失35。

       (2)2013年内部应收账款相关所得税的抵销处理。

       ①将上期内部应收账款产生的递延所得税对期初未分配利润的影响抵销。借：未分配利润——年初6.25；贷：递延所得税资产6.25。

       ②本期个别财务报表内部应收账款坏账准备增加时递延所得税的抵销处理。借：所得税费用8.75(35×25％)；贷：递延所得税资产8.75(35×25％)。

       例3：在例1的基础上，假设到2013年12月31日，其内部应收账款余额变为200万元，坏账准备余额变为5万元。编制P公司2013年合并财务报表的抵销分录。

       (1)2013年内部债权债务的抵销。

       ①内部应收账款计提的坏账准备对期初未分配利润的影响予以抵销的分录。借：应收账款——坏账准备25；贷：未分配利润——年初25。

       ②本期内部应收账款与应付账款的抵销分录。借：应付账款200；贷：应收账款200。

       ③本期个别财务报表中期末内部应收账款转回坏账准备的抵销分录。借：资产减值损失20；贷：应收账款——坏账准备20。

       (2)2013年内部应收账款相关所得税的抵销处理。

       ①将上期内部应收账款产生的递延所得税对期初未分配利润的影响抵销。借：未分配利润——年初6.25；贷：递延所得税资产6.25。

       ②本期个别财务报表内部应收账款转回坏账准备时递延所得税的抵销处理。借：递延所得税资产5(20×25％)；贷：所得税费用5(25×25％)。

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