会计伦理社会学视角研究，本文主要内容关键词为：社会学论文,伦理论文,视角论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
不论社会学的研究对象是什么，对社会现象的描述以及运用社会学理论对之进行解释总是社会学研究命题之一。会计伦理作为社会全体成员的行为表现自然应属于社会学的研究范畴。笔者在此将运用社会学的理论来描述会计伦理的社会现象，并运用社会学的相关理论分析会计伦理失范的原因，在此基础上，从社会声誉角度提出提升会计伦理水平的对策。
一、经济社会运行与会计伦理
社会可以按不同的标准进行描述。由于经济关系是社会关系的核心，因而用此来描述的社会，我们不仿将其称为经济社会。任何社会都可以从动态和静态两个维度进行研究，从静态视角来研究经济社会就是由特定历史时空中的结构及其关系构成的，且这种关系表现为一种相互运动，这种运动是以社会的人及群体或组织对社会规范的认可和遵循而形成的社会秩序。在社会运行中，如果社会的人或组织“违规”，从而打破这种平衡，造成社会失范，则社会就会表现出无序。虽然我们不能说社会无序就一定无效率，但在一个需要良性运行秩序的社会里，社会无序总会导致社会的低效率。
经济社会是社会的人与人、人与组织、组织与组织之间的经济关系。这种经济关系的维系就是靠良性的社会互动，即参与这个过程的社会主体对经济社会秩序所需要的社会规范的遵循。在所有的经济社会规范中，信息的有效传递是经济社会得以良性有序的前提。而经济信息中对人们影响最大的莫过于会计信息了。因而会计信息的有效表达、传递及其有用性则关乎经济社会秩序的维系和经济社会的良性运行。而会计信息能否得以有效表达和传递及其有用性就涉及会计伦理问题。因为对社会秩序的维持，除了正式的制度约束外，还有伦理、道德、诚信及文化等非正式制度的约束。相比较而言，非正式约束的道德、伦理和文化更源自于人的内心，源自于社会自觉，因而更具有根本性的约束。但是，根据社会学理论，由于人的有限理性以及其他原因，在一定的历史条件下，经济社会主体可能违背非正式制度约束，因而形成社会行为“违规”。而这正是外在社会控制的需要。
会计伦理是经济社会内在约束的一种形式，它又可以分为会计职业伦理和经济组织在会计交易处理与会计信息传递过程中的伦理问题。本文的会计伦理主要是指后者，即经济组织是否有效地提供会计信息，是否能够提供有用的会计信息。另外，会计伦理还涉及个体伦理和集体(组织)伦理问题。如果仅仅从会计人员角度来看，会计伦理应该包括会计人员自身为人方面的伦理观念和行为规范以及会计人员在会计工作中表现出来的伦理观念及行为规范，有时前者能够在后一个方面表现出这两者高度的一致，如在会计工作中的诚实性——不贪污、不挪用公款等；有时则有可能前者向后者让步，最典型的是迫于公司最高领导的压力，提供虚假的会计信息。从当前的实际来看，最为严重的是提供虚假的会计信息，因为对贪污、挪用，人们往往有较强的法制和道德观念，而对于提供虚假的会计信息，有时甚至被认为是一种“本领”，进而可以作为炫耀的资本。
实际上，会计伦理中的会计人员道德行为更多表现为工作伦理、集体伦理，甚至可以确定会计人员个体伦理的失范往往是由于集体的压力。因此，对会计伦理的研究不能仅仅局限于会计人员层面上，而应当包括所有会计事项当事人的会计伦理问题，更应将重点置于那些能够左右集体意识的行为人伦理问题。因此，会计伦理应包括比上文两个定义所规定的内容更为广泛的内涵，它的行为主体应包括一切与会计计量和报告有关的并最终能够影响会计信息披露的当事人，所有这些行为主体在会计事项处理过程中所表现出来的伦理问题都是会计伦理研究的范畴。同时，我们在研究会计伦理问题时应将会计伦理与相关当事人自身的伦理观念和行为区别开来。
二、会计伦理失范的社会现象：会计信息失真
会计伦理是一种观念或者说是一种“价值”理念，这种观念只有通过一定的外在形式表现出来，即表现为一种社会现象。会计伦理的外在表现主要是会计诚信，会计交往活动中各利益关系人之所以能够“和谐”相处，其原因之一就是他们之间的诚信。诚信不仅是会计交往活动中的伦理原则，同时也是会计共同体内部会计行为的伦理规范。故而在讨论会计伦理问题时更多的是讨论会计诚信。而会计伦理及会计诚信最直接的外在表现就是会计信息披露问题。这样，会计信息失真就是会计伦理水平低下、会计诚信不足的表现。
从会计伦理和会计诚信建设角度而言，会计伦理的外在表现就是会计道德。会计伦理、会计诚信和会计道德三位一体。会计伦理是最广泛、最本质的内容，会计道德具有本质和外在表现相统一的特征，会计诚信则更具有可观察的外在表现特征，道德与诚信相比更具有内在性，其可观察性弱于诚信。因此，从社会现象来分析，人们所感觉到的就是会计诚信问题，再通过诚信来分析会计道德和会计伦理问题。但是，就社会现象来看，会计伦理的最外在表现、最容易被观察的就是会计信息质量的体现，如果会计信息质量高，企业没有因为自身利益的需要提供虚假的会计信息，真正做到了提供相关而又可靠的会计信息，那么我们就可以说，企业及相关人员的会计伦理水平比较高。如果整个社会都是如此，我们就认为这个社会整体会计伦理水平比较高。反之，我们就可以认为企业或整个社会会计伦理存在问题。故而笔者以为，会计伦理不足、会计道德水平低下或者会计诚信缺乏的最直接、最外在的表现就是会计信息失真。
从我国当前会计信息供应情况来看，与会计职业道德水平下降一致的是会计诚信的丧失，其严重程度曾令我国前国家总理朱镕基同志大声疾呼“不做假账”。2003年财政部组织驻各地财政监察专员办事处对152户企业2002年度会计信息质量进行了检查。这次检查共查出152户企业资产不实85.88亿元，所有者权益不实41.38亿元，利润不实28.72亿元。2004年有针对性地选取了民营企业、被注册会计师出具否定意见或拒绝表示意见审计报告的国有或国有控股企业以及1999年—2001年会计信息质量检查中被公告的部分企业进行了检查。从对民营企业的检查情况看，大部分民营企业存在会计基础工作薄弱、白条抵现金、财务管理混乱、内部管理制度不健全等问题，尤其是提前确认收入、粉饰报表的现象比较突出，被抽查的12户民营企业资产不实11.48亿元，所有者权益不实10.34亿元，利润不实5.9亿元。这些数字充分反映了我国会计信息失真的严重程度。普遍的会计信息失真，影响了各项经济指标的真实可靠，影响国家的方针政策，危害市场经济秩序。而从伦理角度来看这些数据，则表明我国会计伦理失范的严重性到了令人发指的地步。
三、会计伦理失范原因：社会制度与控制视角
(一)社会制度视角的分析[1]
社会既可以是由各组成部分形成的个别子系统，也可以是由许许多多的子结构构成的一个综合的、复杂的系统。系统是一个有机的结构物，社会由不同的要素所组成，相互之间形成一种有序的、互动的社会关系。在相对静止的社会空间，社会成为一个稳定的结构。但这种稳定结构的维持需要社会成员对社会秩序和社会价值理念的共同认同以及自觉执行。其中，社会制度对社会秩序的维护首先取决于社会制度本身的公正性和完善性。体现政权控制的政府对经济社会的干预是当今社会制度控制的重要内容，它不仅自身直接影响社会运行，而且还通过其他社会控制工具对社会秩序形成影响。2001年10月20日中国证券报刊登了题为《“败德行为”挑衅董事诚信》[2]一文。该文说的是新疆屯河成为ST中燕的第一大股东，理应行使第一大股东的权力，但是董事会对之不予理睬，董秘被赶出公司，原董事长拒交公司大印，导致新董事长无法开展工作。作者在分析原因时指出“国有股一股独大，大到‘国有董事’对法律的有恃无恐，关键是有地方的支持。”由此可见，约束我国经济社会秩序的制度本身的局限性是导致会计伦理失范的重要原因之一。
制度的公正合理性体现于制度安排的合理性。在我国，国家授权的国有资产管理机构不是国有资产的真正所有者，自身缺少根本利益动力机制，且不能干预企业经营权，故对企业监督的有效性有待证实。同时，国有企业的债权人大多是国有银行或国有企业，这些资金提供者仍是“国有”身份。因此，债权人对企业会计信息失真的关注程度如何也值得我们深思。在此情况下，企业领导者有可能为了自身利益最大化，利用自己的信息优势而提供虚假的会计信息。
制度不合理还体现于业绩、政绩考评体系不合理，不完善，导致弄虚作假。长期以来，对企业经营者的工作业绩和政绩考核侧重于企业一定期间的经营结果，不关心产生这些结果的过程是否合理合法，把注意力集中在利润、资产收益率等财务性评价指标上，较少运用和分析一些相关的非财务性评价指标。地方政府为了获得所谓的良好的政绩，有时也会造成会计信息失真，因而出现了“厂长成本”、“书记利润”、“官出数字”、“数字出官”等现象[3]。
社会制度最终执行是通过社会制度的内在化实现的。社会成员虽然包括个人和组织，但最终体现于个人，尤其是组织对社会制度的内在化更取决于最能影响组织运行的个人——通常情况下是组织的最高决策和指挥者。同样，在上述数据的背后，其实不只是会计人员职业道德的丧失，更主要的是企业高管们会计伦理的空缺和道德水准的不足。
(二)社会控制视角的分析
社会制度是对社会成员行为的规范。由于社会最终组成的个人在特定历史时空中表现出来的非理性、越轨行为总是不可避免的，甚至成为一种普遍的社会现象。会计伦理的失范以及所表现出来的会计信息失真就是一种经济社会的越轨行为，而且是一种具有破坏作用的越轨行为。为此，对会计伦理的各行为主体的控制则成为必然。而社会控制的有效性取决于控制制度安排的合理性和控制者执行控制的有效性。我国对会计信息的社会控制机制并不缺乏，从财政监督、审计监督到税务监督，从政府监督到社会监督、市场监督都已经形成了相应的机制。然而由于监督力度不够，监督效果一直不理想。
就社会审计监督而言，当前社会审计机构之间的不正当竞争造成许多事务所为了拉到业务而拼命压价，低廉的审计收费使得这些事务所在实际审计过程中，只考虑审计成本而忽略必要的审计程序，审计结论也因此失去其应有的客观性。另外，对审计质量的监管不力，对违规注册会计师的惩戒不严，也使一些会计师事务所和注册会计师存有侥幸心理，为了自身利益而与被审计单位进行“合谋”。会计伦理的失范以及会计信息失真总是包括注册会计师的职业道德问题。2001年，审计署公布了对16家具有上市公司年度会计报表审计资格的会计师事务所实施的质量检查结果，在被抽查的32份审计报告中，有14家会计师事务所出具了23份严重失实的审计报告，涉及41名注册会计师，造假金额70多亿元人民币，造假面达87.5%。
社会控制的有效性与对越轨者的惩罚与否以及惩罚力度有关。对违反经济法规的社会成员的处罚力度不够，违法成本低廉是会计伦理社会控制失效的一个关键因素。总体上来看，我国企业会计假账被揭露的概率仍然很小，即使被揭露出来，在处罚时也是“雷声大、雨点小”，有时大事化小，小事化了，因而实际处罚力度和强度都不够。同时，现实中还普遍存在有法不依、执法不严、监督不力的现象，违法者因违法而付出的机会成本太小。
四、会计伦理失范原因：组织社会学视角
运用社会学基本原理研究企业组织问题，则形成了组织社会学。根据组织社会学基本理论，企业组织既是社会学研究的对象，它本身也构成了一个社会主体，因而它也存在如组织行为、组织制度、组织控制等社会问题。从此角度来研究会计伦理失范，至少可以得出以下两个原因。
(一)公司内部治理结构不完善
现代公司所有权与经营权的分离，产生了所有者(股东)与经营者(经理人)之间的委托代理关系，由于委托人与代理人目标函数的不完全一致性、信息的不对称性、契约的不完备性等导致代理问题的存在，即经营者为了自身利益而做出有损委托人利益的行为。这种行为体现在会计伦理上就是指使会计人员做假账，提供有利于自己的虚假会计信息，这是经营者道德风险的一个主要方面。
健全有效的公司治理机制能够对经营者道德风险进行有效的抑制，然而，我国企业的公司治理机制还不完善，对代理人的制衡作用还没有得到有效的发挥。(1)监事会监督不力。事实证明，很多公司监事会形同虚设，监事会运行过程中实际发挥的监督功能及其效果与制度设计的初衷相去甚远；(2)独立董事的监督功能没有得到应有的发挥，现实中的独立董事不独立，出现了很多的“花瓶董事”和“人情董事”；(3)多层委托代理关系形成了国有资产产权主体缺位和内部人控制的局面。从我国资本市场运行的实际情况来看，高比例的国有股(国家股和国有法人股)不仅不能有效约束经理人行为，而且还在一定程度上给“内部人控制”留下了空间。
(二)内部控制失效，内部审计监督不力
健全而有效的内部控制可以对会计信息失真起到防范作用。有效的内部控制文化氛围，有利于促进会计信息质量的提高[4]。然而，我国企业内部控制存有严重的不足，其主要表现为要么没有内部控制制度，要么内部控制流于形式，没有发挥其应有的作用。有些企业所谓的内部控制制度实际上只是一种“门面”，有关制度只是为了应付检查，根本没有具体落实与实施，更没有对实施效果进行检查和监督。
内部控制的一个重要方面就是内部审计，内部审计是企业自我监督的重要形式。与外部审计相比，内部审计对会计信息和会计人员的监督更具有信息优势和成本优势，监督应该更全面、更有效。然而，事实是当经营者的行为与会计法规、制度发生抵触时，经营者往往片面强调搞活经营、提高经济效益、增加利润，此时，内部审计人员采取明哲保身的态度，对企业及其高管们违法违纪的财务活动视而不见，从而使得内部审计变成了摆设。
五、会计伦理评价体系：会计伦理水平提升的社会学途径
从上文的分析得知，这些原因本身已经指明了我们的对策所在。因而从会计伦理建设的对策来说，社会控制机制中的舆论监督机制使我们认识到声誉控制也是社会控制的重要途径。事实上，许多会计信息失真就是缺乏舆论监督的结果。因此，会计伦理评价作为社会控制的一种手段是提升会计伦理水平的一条非常重要的途径。
(一)会计伦理非财务视角的评价
从非财务角度的分析，主要是了解企业及其相关人员有无违背会计伦理道德的动机。激励理论认为，人的行为是由其内在动机引起的，因而我们可以通过对违背会计伦理需求的分析，评价企业会计伦理的水平以及违背会计伦理道德的可能性。
对相关行为的动机分析包括：为了业绩考核和管理报酬而违背会计伦理道德，人为地粉饰财务报表；为了筹资或为了避免债权人的契约条款而违背会计伦理道德，人为地粉饰财务报表；债权人为了保证其自身利益，常常在借款契约中对企业提出严格的限制条款，企业一旦违约，将会为之付出较大的代价；为了满足债权人的契约条款要求，企业经营者有可能通过会计政策的选择等手段粉饰财务报表。
此外，还存在为了资本市场而违背会计伦理道德，人为地粉饰财务报表。从我国资本市场实践来看，上市公司有可能为了增发股票或配股而粉饰会计报表，或者是上市公司管理当局也有可能通过粉饰会计报表，来达到其提升当期业绩、塑造良好公司形象、维持或提高股价的目的。
企业还有可能为了税收上的考虑而选择不同的会计政策，人为地调节会计利润，或通过内部转移价格进行利润的转移，从而实现所谓的“合理避税”的目的；为了取得有利的竞争地位而违背会计伦理道德，人为地粉饰财务报表；企业在编制会计报表时，有可能考虑到企业之间的竞争，而不得不隐瞒真实的财务状况，防止竞争中被动局面的出现。
分析企业管理者的背景及对会计的了解和态度，也可获知企业的会计伦理道德水平。如果企业的管理人员对会计不了解，或对会计的认识不正确，尤其是认为会计就应当完全反映管理者的意图，由这样的管理者所提供的财务报表往往是值得怀疑的。但是，这种分析所需要的资料往往不易取得，所以，最好的办法就是分析企业过去在信息披露方面的行为，如果历史上有过提供粉饰的财务报表的情况，甚至有经常性的行为，对这些企业的会计伦理道德应大加怀疑并进行深入的分析。
(二)会计伦理财务视角的评价
企业选择不同的会计政策会得到不同的财务状况和不同的经营成果，因此，如果企业所选用的会计政策发生了变化，而这种变化并不是因为国家统一会计政策的变化所导致的，这种变化也并不能够改善企业所披露的会计信息，却能给企业带来有利的财务状况，那么，如果没有适当的变更理由，则企业管理当局很可能通过会计政策的变更粉饰财务报表。
利用关联方关系及其交易粉饰财务报表是管理者的常用手段之一。尽管，我国统一会计制度和新会计准则，进一步完善了关联方关系及其交易的信息披露要求。但企业仍有可能利用关联方关系及其交易粉饰财务报表。因此，如果企业披露的关联方交易结算价格不充分或明显不合理，则我们有理由认为企业有可能利用关联方关系及其交易粉饰财务报表。
当然，对会计伦理道德水平的财务评价，必须利用企业关键指标进行长期趋势分析，从而判断企业会计信息真实性，评价管理当局及企业会计人员的会计伦理水平。
(三)会计职业道德评价体系与伦理档案
会计职业道德规范体系包括三个层次的内容，即会计职业道德基本原则、会计职业道德基本规范和会计职业道德行为指南。为此，我们应当从这三个方面分别由粗到细地建立分层次的评价指标体系[5]。其中，会计职业道德基本原则是会计职业道德规范体系的核心和主导，对规范体系的其他层次的内容具有指导作用，因而它的内容可以以原则为主；会计职业道德基本规范是规范体系的中心和主干部分，是对会计职业道德行为的基本要求和基本的行为规范，对会计职业道德行为指南具有指导作用，这样，它的指标在原则基础上进一步细化，形成一种可执行的制度性指标体系；而会计职业道德行为指南是依据基本规范的要求，针对具体的会计职业行为所提出的具体做法和要求。因此，这种行为指南的指标则应具有很强的可操作性，从而便于将会计职业道德评价落到实处。
强化会计职业道德评价体系建设，我们还可以建立企业、企业管理者、会计人员、注册会计师、会计师事务所的职业道德信用档案，并采用计算机联网使各地区信息互通，利用市场机制将企业及相关人员违法违纪等会计伦理失范事件在网络和新闻媒体上予以公布，从而发挥媒体和社会公众的共同监督[6]。
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