制造业存货审计相关思考，本文主要内容关键词为：存货论文,制造业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
存货审计就是设计并执行有效的审计程序，对管理层在财务报表中对存货的认定做出鉴证。审计人员在存货审计时要考虑执行的审计程序是否能够满足审计目标，当执行完所有审计程序时，要思考执行的审计程序是否能够对管理层对存货的认定做出合理保证。在不少审计人员看来，存货审计比较复杂，其原因在于存货金额由数量和单价决定，只有数量和单价是准确的(即正确归集和分配成本)，金额才能准确。本文拟就制造业存货审计谈一些心得和体会。
一、存货审计涉及的循环
1.存货审计涉及的循环
原材料：期初原材料+本期购进原材料①-期末原材料②=本期耗用的原材料③
在产品：期初在产品+直接人工④+已耗用的原材料⑤+间接人工、折旧和其他制造费用⑥-期末在产品⑦=本期产成品的成本⑧
完工产品：期初完工产品+产成品的成本⑨-期末完工产品⑩=销售产品的成本(11)
其中：采购与付款循环测试涉及：①、⑦；工资与人事循环涉及：④、⑥；销售与收款循环涉及：⑩；存货测试涉及：③、⑧、(11)。
采购与付款循环：外购原材料跟随完工产品转移至销售成本，未完工部分在期末以原材料、在产品、产成品的形式在存货科目中列报，因此，原材料的入账价值及采购的真实性对财务报表有重大影响，在审计过程中需对原材料及制造费用的计价与分摊(准确性)实施分析性程序。
薪酬与人事循环：直接人工、间接人工作为营业成本的重要组成部分，可以在工资与人事循环环节进行审计。
销售与收款循环：产成品的入库、发运和销售记录的大多数测试都在销售与收款循环中进行。被审计单位使用标准成本，也可以在销售测试的同时进行销售商品的标准成本测试。
成本会计测试：实物控制、原材料成本转入在产品、在产品转入产成品、存货永续记录和单位成本记录。
存货实地盘点、计价和汇总：存货的实地盘点、计价与汇总的任何一个错报必然导致期末存货和营业成本的错报。在制造业存货审计中，通常认为主营业务成本等于期初存货加上外购原材料、直接人工、制造费用减去期末存货。如果存货永续记录是可靠的，注册会计师可以在年中的任何时间观察和测试存货的实物盘点，并依靠存货永续记录对存货的数量保持充分的记录。
2.实物流动(数量)和存货成本流动(单价、金额)
存货与仓储循环、采购与付款循环、薪酬与人事循环之间的关系可以通过原材料、直接人工和制造费用T形账户的借方清楚地看出。存货与仓储循环和销售与收款循环的直接关系体现在产成品销售的实现及营业成本确认这一环节上。
存货和仓储循环可以看成两个独立但又密切相关的业务流程的结合：存货实物流动(数量)、相关的成本流动(单价、金额)。存货审计可以以原材料到在产品再到完工产品存货资产的内部流转(数量)为切入点。只要每个环节的数量准确、单价准确，存货的金额也会准确。
二、实质性分析程序
用作实质性程序的分析程序称为实质性分析程序。当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，可以用作实质性程序。它与细节测试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险。在针对评估的重大错报风险实施进一步审计程序时，审计人员可以将分析程序作为实质性程序的一种，单独或结合其他细节测试实施，收集充分、适当的审计证据。笔者拟结合几个制造业存货审计具体案例中所采用的实质性分析程序进行分析。
1.被审计单位数据与行业数据比较
(1)存货周转率分析(表1)
分析：①被审计单位存货周转率低于可比同行业上市公司存货周转率，主要系客户群体不同：同行业上市公司主要面向大客户；被审计单位的客户比较分散，订单批次多、量小，需要准备物料较多且量小，故存货周转率低于同行业上市公司。②被审计单位毛利率与可比同行业上市公司不存在显著差异。
(2)存货结构比分析(表2)
分析：与同行业上市公司相比，被审计单位存货结构变化较大，尤其是在产品占存货结构比变化较大，存在少结转完工产品成本虚增利润或者存在账外存货的风险，重大错报风险较高，审计人员应审慎应对。
2.被审计单位数据与前期同类数据比较
包括：比较本年余额与上年余额；比较本年余额合计数，的组成明细金额与上年同类组成明细金额；计算比率或百分比关系，并与以前年度比较(表3)。
分析：①2009年、2010年的余额总体变动不大，但各明细项目变动较大：原材料降低33.46％，可能存在未暂估或未入账原材料，可通过存货监盘和应付账款函证证实；库存商品降低71.82％、发出商品增长121.42％，可能存在年度之间会计政策不一致的情况，或者存在发出商品未确认收入的情况。②从存货构成结构比看，2009年、2010年变动较大，其中低值易耗品2009年年末有余额、2010年年末无余额，委托加工物资2009年年末无余额、2010年年末有余额，可能存在会计政策不一致情况；在产品比重过大，可能存在少结转完成产品成本虚增利润或存在账外存货的情况。
3.被审计单位的数据与利用非财务信息确定的预期结果比较(表4)
分析：测算投入产出率在正常范围内，因此产量是真实、可靠的。
在实施实质性分析程序时，易犯的错误通常包括：预期值不明确或过分简化；预期值不够精确；缺乏可靠数据支撑；对波动的解释不完整或不一致；对模式的识别能力不强；过分依赖客户管理层的解释等，审计人员应特别予以关注。
三、细节测试
制造业企业的产品成本由直接材料、直接人工、制造费用三部分构成。企业从市场上购进原材料投入生产，在生产过程中需要耗费人工、制造费用。正确计算每个生产环节投入的原材料(数量)、耗费的人工(数量)、制造费用(数量)，乘以正确的单价，生产成本的归集就是正确的，再正确计算每个生产环节的产出数量，按照合理的分配率(确定正确的单价)分配，存货的金额也就准确了。
(一)原材料
1.编制明细表，与总账核对是否相符。注意未暂估的原材料和未及时进行扫描认证入账的发票。
2.实施实质性分析程序。
3.明细账与盘点记录抽样核对：顺查(从明细账追查至盘点记录)、逆查(从盘点记录追查至明细账)，此程序也可在存货监盘部分执行。
4.截止测试：入库、出库两个方向。
5.计价测试，确定计价方法与财务报表披露方法是否一致，是否存在利润调节现象。
6.比较当年度及以前年度之间主要原材料价格变动趋势，并确定是否与市场趋势相符。
7.追查原材料采购的真实性，主要检查相关的采购合同、采购发票、付款单据、入库单、运输合同等。
(二)生产成本
1.编制明细表，与总账核对是否相符。
2.实施实质性分析程序。①按照产品类别分析本期各个月份直接材料、直接人工、制造费用等项目占生产成本比重是否异常，各月生产成本占本期总生产成本比重是否异常，是否与季节性等因素一致。②按照产品类别比较本期与上期各月之间生产成本、单位产品成本变化是否异常。③按照产品类别比较本期与上期之间产品成本结构是否异常，确定是否存在成本调节现象。④获取关于现有生产设备生产能力的资料，将本期实际产量与现有生产能力进行比较，确定是否存在异常。
3.生产成本——直接材料：与原材料收、发、存明细表中的原料发出数进行核对，检查相关的生产记录、领料单与生产月报表核对。
4.生产成本——直接人工：可以检查相关的工时记录、车间生产月报表，与应付职工薪酬勾稽核对。
5.生产成本——制造费用：编制明细表，与总账核对是否相符；实施实质性分析程序，与销售费用、管理费用分析方法一致；检查相关的发票、付款单据、领料单等，间接人工与应付职工薪酬勾稽核对，折旧与累计折旧勾稽核对，检查厂房租金租赁合同并进行测算等。
6.辅助生产成本或其他生产成本。
7.了解生产工艺的流程和成本核算方法，确定成本核算流程与生产工艺流程是否匹配。在做存货审计时一定要到生产现场去看看，了解实际的生产组织模式、工艺流程和生产周期。成本核算最难的部分，是生产环节中发生的各项成本和费用是如何在不同的生产环节和产品线之间分配，了解企业生产工艺、生产周期等情况，可以判断在产品规模是否与生产工序、生产组织模式相适应。
8.抽查主要品种某几个月的产品成本计算单执行穿行测试，确定在产品与产成品之间、产成品之间成本的分配是否合理。
(三)库存商品(产成品)
1.编制明细表，与总账核对是否相符。
2.实施实质性分析程序。
3.截止测试，包括入库、出库两个方向。
4.计价测试，确定计价方法与财务报表披露方法是否一致，是否存在少结转成本现象。
(四)存货跌价准备
1.在存货监盘过程中，询问仓库管理员是否存在残次、冷背的原材料、库存商品，询问车间生产人员是否存在无法使用的原材料等，在这个过程中得到的信息一般是比较可靠的。
2.从物流系统中导出存货的库龄，看是否存在库龄较长的存货，结合存货周转天数、行业状况、生产工艺等判断是否属于残次、冷背的存货。这里需要注意的是：有可能系统中存货采用的是先进先出法而实物发出时采用的不是先进先出法，导致存货在系统中库龄很短、实际上库龄很长的情况。
3.一般残次、冷背的存货都会发生减值，在进行减值测试时一般要找被审计单位负责处理残次、冷背存货的人员了解残次、冷背存货的价值，估计可变现净值，计提跌价准备(充分不过度)。
(五)存货监盘
存货监盘是存货审计中的重要步骤，一般会作为独立的程序单独考虑和执行，其主要审计步骤如下：
1.提请被审计单位填制存货盘点调查问卷，与其讨论存货盘点计划。
2.制定存货监盘计划，根据被审计单位存货特点(数量、金额、盘点难易程度)、仓库位置合理安排监盘人员。
3.复盘并记录复盘结果。
4.编写存货监盘记录(按仓库)。
5.编制存货监盘情况汇总表。
6.存货监盘注意事项：①监盘报告必须填列全部存货的存放地点或仓位，每类存货应说明抽样方案来确定抽盘范围及比例、抽盘日期、地点、抽盘人员、抽盘发现问题及处理情况和结论。②抽盘日与审计截止日不一致的，应提供倒轧表，对于倒轧表中涉及的出入库数量应实施审核程序，不能仅获得数据就确认。③检查表应有被审计单位盘点人员的手写签名，以及审计人员的手写签名。④保存现场监盘、抽盘的原始工作记录，特别是对于不能直接看出存货数量的，应说明数量确认的计算过程，如不同仓库相加、容积估算等。⑤由于现场盘点表仅以数量表居多、没有相关金额，因此提供的盘点汇总表(从财务账里导出来的需要抽盘的表)应包括数量、金额，并与现场盘点表勾稽(在汇总表上记载现场盘点表上的明细项序号，在现场盘点表上记载盘点汇总表明细项序号)。⑥对于存放在外单位的存货，金额较大的除函证外，应实施现场盘点程序；对于存放在外地的库存存货，不能只收集外地库存商品盘点表(没有金额)，应对总部和外地库存存货的金额进行比较分析，以确认外地库存存货的重要性，从而确定异地存货是否需要实施进一步的审计程序，如现场盘点程序等。⑦在现场盘点时注意观察是否存在残次、冷背的存货。
(六)成本倒轧表
编制生产成本与主营业务成本倒轧表，通过检查原材料、生产成本和主营业务成本等账户之间的勾稽关系，进一步检查生产成本和主营业务成本核算和结转的正确性。
通过成本倒轧表，可以将存货科目的相关数据倒推至主营业务成本的发生额，通过与主营业务成本的比较，可以发现存货或成本核算上的异常情况。对于一些未通过正常存货科目结转入成本或存货核算不规范的产品成本支出，应该单独列示或作为差异分析的原因。
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