企业同期资料准备：转让定价方法的选择和应用，本文主要内容关键词为：同期论文,方法论文,资料论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一年一度的企业所得税汇算清缴已接近尾声，但对2009年度发生过关联方交易的一些企业却并未结束，在企业同期资料准备中，大部分财务人员和企业管理人员最难的莫过于转让定价方法如何选择和应用分析。
从目前企业经营、财务控制、管理模式来看，企业存在关联交易的类型主要有五大类：有形资产的购销、转让和使用引发的关联方交易、无形资产的转让和使用引发的关联方交易、企业融通资金引发的关联方交易、相互提供劳务引发的关联交易等。企业在同期资料准备时，其转让定价方法的选择和应用，笔者认为应从上述五个大类出发进行分析和应用，但企业在选择转让定价方法之前应先充分作好相应的可比企业的选择和可比陛因素的分析。
一、可比性因素分析的考虑
企业在同期资料准备时必须依企业自身关联交易发生的类型，遵循实质重于形式及独立交易的原则，确定其自身业务交易的类型，正确选择好独立的第三方及分析相互之间存在的可比性因素。如果受控交易与非受控交易间的差异对其转让定价方法选择所考虑的因素（如价格或利润）不产生任何实质性影响，或者可以通过合理而准确的调整来消除这些差异带来的实质性影响的话，那么这些受控交易与非受控交易就是可比的。而非受控交易是指在可比情况下将某一受控交易中财产或劳务的转让价格与某一可比的非受控交易中财产或劳务的转让价格进行比较的转让定价方法。
企业应该在遵循上述原则的前提下去选择相同的交易资产或劳务特性、在各项功能和风险具有类似性及经营环境、经营策略相类似的企业作为选择转让定价的参考企业。
二、转让定价方法的选择
《企业所得税法实施条例》规定了目前企业转让定价方法可以选择可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。同时《国家税务总局正式印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉》（国税发[2009]2号，以下简称《办法》）第四章也有相关规定，笔者认为上述各种方法在企业所面临的关联交易类型不同时其选用的方法也有所不同。具体如表1。
表1
三、转让定价方法的应用
1.可比非受控价格法的应用
案例：乙公司所销售的货物全部由其关联方甲公司提供，2007年～2009年乙公司各期申报的毛利率平均为15%，而与乙公司经营类似的非关联方企业A、B、C、D公司2007年～2009年毛利率资料如表2。
案例解析：从上述资料看，乙公司在编制同期资料时能够取得到与其经营类似的非关联方企业A、B、C、D公司2007年～2009年毛利率资料。依《办法》规定，可比非受控价格法是以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格作为关联交易的公平成交价格。乙公司取得的上述资料正好符合《办法》对非受控价格法的规定。但乙公司在选用此方法时，当乙公司与甲公司的关联交易与非关联方企业A、B、C、D公司之间的交易在功能和风险上存在重大差异时，乙公司如还采用非受控价格法的话，应就该差异对价格的影响进行合理调整，如无法合理调整的，则只能选择其他合理的转让定价方法。同时这一方法也是目前在关联方转让定价选择中适用性最强的方法，其可以适用于所有类型的关联交易的方法。
方法应用：乙公司可以依非受控价格法对上述4家企业3年的平均毛利率进行计算，A公司各年度平均毛利率=(13%+3%+8%)/3=8%；B公司各年度平均毛利率=(11%+13%+2%)/3=8.67%；C公司各年度平均毛利率=(4%+7%+13%)/3=8%；D公司各年度平均毛利率=(7%+9%+6%)/3=7.33%。
从上述四家同类企业的可比非受控交易毛利率分析可知，2007年～2009年各年毛利率平均数产生的常规交易范围在7.33～8.67%之间，而甲公司销售给乙公司产品的销售毛利率却在15%，已大大超出常规交易范围之外。所以乙公司应对甲公司的销售价格按上述毛利率8%[(8%+8.67%+8%+7.33%)/4]进行调整。
2.再销售价格法的应用
案例：境内某长期从事进口贸易的丙公司，2009年从国外关联方企业以1800万元进口某A产品在境内市场上销售，取得销货收入2000万元，丙公司2009年的销售毛利率为10%（200万／2000万）。丙公司由于该产品全部从境外进口，目前在国内市场还无法找到与其相类似产品的进货成本作为可比较数据，但丙公司通过市场信息能取得丙公司同行业中类似产品的销售毛利率数据：如A企业为15%，B企业为8%，C企业为22%，D企业为18%，E企业为16%，F企业为15%。
案例解析：从资料看，丙公司虽无法找到与其相类似产品的进货成本，但能通过市场信息取得市场上同行业类似产品的销售毛利率数据，则丙公司就可以通过可比非关联方毛利率计算出其关联方销售给非关联方的公平成交价。依《办法》的规定，再销售价格法是以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格。则上述丙公司可以采用再销售价格法来确定关联方的转让定价。但丙企业在选择再销售价格法时还应特别考察关联交易与非关联交易在功能风险及合同条款上的差异以及影响毛利率的其他因素等。同时这一方法主要适用于再销售者未对产品进行改变外形、性能、结构或更换商标等实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务。
方法应用：
(1)由于无法确认同业交易条件与受控交易之差异，故以四分位中段区间法找出常规交易范围：B8%、A15%、F15%、E16%、D18%、C22%。
四分位法计算甲公司的同业常规交易范围为：15%至16%之间。
(2)甲公司受控交易毛利率为10%，已落于常规交易范围之外，因此应依可比较未受控交易结果的中位数进行调整，经计算其中位数为(15%+16%)/2=15.5%。
(3)甲公司向乙公司公平成交价格计算并调整如下：
公平成交价格=再销售给非关联方的价格×（1-可比非关联交易毛利率）=2000万元×(1-15.5%)=1690（万元）
甲公司受控交易营业毛利=2000-1800=200（万元）
调整后营业毛利=2000-1690=310（万元）
应调增的营业毛利=310-200=110（万元）
表2
3.成本加成法的应用
案例：境内某生产企业甲公司以1800万从非关联方企业丙公司购进货物并进行加工（其中：加工费200万）生产A产品，并销售给其关联方乙公司，甲公司从乙公司取得销货收入2300万。甲公司成本加成率为(2300-1800-200)/(1800+200)=15%。由于对该产品的销售价格是否合理甲公司无法从市场找到相同或类似的可比较未受控价格，但甲公司可以取得同行业中类似产品的成本加成率：A公司为20%，B公司为17%，C公司为14%，D公司为16%，E公司为16%，F公司为18%，C公司为21%。
案例解析：甲公司对该项产品的销售价格无法找到可比较未受控价格，但该产品是甲公司从非关联方购进后再加工的，同时甲公司又取得了同行业同类产品的成本加价率资料，则甲公司可通过同行业中类似的产品成本加成率计算出公平的成交价格与公司的产品销售售价进行比较，并调整相应的转让定价。依《办法》的规定，成本加成法是以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利作为关联交易的公平成交价格。但由于成本加成法只有在有形资产的购销、转让和使用，劳务提供或资金融通的关联交易才适用，甲公司在选择成本加成法可比性分析时，应特别考察关联交易与非关联交易在功能风险及合同条款上的差异以及影响成本加成率的其他因素等。
方法应用：
(1)由于无法确认各同业之交易条件其与受控交易间之差异，故以四分位中段区间法找出常规交易范围为：16%至20%之间。
(2)甲公司受控交易成本加成率为15%，已落于常规交易范围之外，因此应依可比较未受控交易结果的中位数调整。经计算中位数为17%。
公平成交价格=合理成本×（1+可比非关联交易成本加成率）=(1800+200)×(1+17%)=2340（万元）
(3)甲公司对乙公司之销货价格应调整为2340万元。
4.交易净利润法的应用
案例：某境外非居民企业A公司制造组装消费性产品营销全球，其在我国境内受控的居民企业B公司，进口该产品且以A公司的品牌在我国进行配销。B公司2007年～2009年度资料如表3。
选定受测个体及受测活动与B相似的交易数据（见表4）。
案例解析：
依可比较原则，选定受测个体及受测活动与B公司相似的交易数据作为可比较非受控交易。上述B公司已取得了可比较非受控企业C、D、E、F、G、H、I等公司2009年及2007年～2009年三年的平均营业净利率。依《办法》第二十六条规定，交易净利润法是以可比非关联交易的利润率指标确定关联交易的净利润。利润率指标包括资产收益率、销售利润率、完全成本加成率、贝里比率等，B公司可以选择交易净利润法确定其转让定价。但交易净利润法通常适用于有形资产的购销、转让和使用，无形资产的转让和使用以及劳务提供等关联交易。B公司在选择上述方法进行可比性分析时，应特别考察关联交易与非关联交易之间在功能风险及经济环境上的差异以及影响营业利润的其他因素等。
方法应用：
(1)计算可比较非受控交易的平均销售净利率
平均销售净利率
=（2006年度至2008年度净利总和）／（2006年度至2008年销售总和）
(2)所选与B公司相似的交易年数据所产生常规交易范围
用B公司2007～2009年平均销售净额520000元与可比较未受控企业C、D、E、F、C、H、I计算出2007～2009年的平均营业净利率3.20%、4.50%、4.70%、4.80%、5.00%、6.70%、9.00%分别相乘计算出可比较营业利润为16640元、23400元、24440元、24960元、26000元、34840元、46800元。
(3)运用统计学四分位法计算出常规交易范围为：23400～34840元。
(4)B公司2009年平均净利3320000元，在常规交易范围外，视为不符合常规，应依可比较未受控交易结果的中位数调整。
①假设B公司未受经济周期或产品生命周期或市场情况的影响：
则B公司按可比较非受控企业2009年净利率计算中位数，用B公司2009年销售额550000元分别与可比较非受控企业2009年相应净利率相乘，D、E、C、H、F、I、G 2009年净利率分别为3%、4%、4.50%、4.70%、5%、5.50%、6%计算出2009年可比较营业利润为D公司16500元、E公司22000元、C公司24750元、H公司25850元、F公司27500元、I公司30250元、C公司33000元。其中中位数为25850元。B公司再按可比较利润的中位数25 850元进行调整，则调增数为30450元（亏损4600+25850）。
②假设B公司受经济周期或产品生命周期或市场情况的影响：
则B公司按可比较非受控企业2007年～2009年净利率计算中位数，用B公司2009年销售额550000元分别与C、D、E、F、C、H、I计算2007年～2009年的平均营业净利率3.20%、4.50%、4.70%、4.80%、5.00%、6.70%、9.00%分别相乘计算出可比较营业利润为D公司17600元、E公司24750元、C公司25850元、H公司26400元、F公司27500元、I公司36850元、C公司49 500元。同时计算中位数为26400元，B公司再按可比较利润的中位数26400元进行调整，则调增数为31000元（亏损4600+26400）。
5.利润分割法的应用
案例：境内居民企业甲公司研发、制造某一消费性产品，经由境外受控企业乙公司营销全球。甲、乙公司在受控交易中所执行的功能是，甲公司负责研发及制造，乙公司则负责配销至各零售商并拥有全球营销的无形资产。甲、乙两公司2008年度财务资料如下：
甲公司：销售净额100000万元，原料、人工40000万元，研发费用40000万元，其他销售费用10000万元，营业净利10000万元；
乙公司：销售净额200000万元，进货100000万元，营销费用40000万元，其他销售费用20000万元，营业净利40000元。
案例解析：上述甲公司生产、研发的产品只能销售给乙公司，同时甲公司只研发和生产，没有营销功能，同时甲公司无法从市场上找到与本公司相同或类似的可比非受控价格。依《办法》第二十七条规定，利润分割法是根据企业与其关联方对关联交易合并利润的贡献计算各自应该分配的利润额。说明甲、乙公司的整合度非常高且难以单独评估，可以选择利润分割法进行。但甲公司在选择利润分割法可比性分析时，应特别考察交易各方执行的功能、承担的风险和使用的资产，成本、费用、所得和资产在各交易方之间的分摊、会计处理、确定交易各方对剩余利润贡献所使用信息和假设条件的可靠性等。该方法通常适用于各参与方关联交易高度整合且难以单独评估各方交易结果的情况。
方法应用：
(1)甲、乙两公司整体营业净利额=10000+40000=50000（万元）
(2)分配常规利润：
假设仅执行制造功能的可比较非受控制造商可获得制造成本的10%利润：
甲制造商常规利润=40000×10%=4000（万元）
仅执行经销功能的可比较非受控经销商可赚得销货净额的6%利润：
乙经销商常规利润=200000×6%12000（万元）
(3)剩余利润=50000-(4000+12000)=34000（万元）
按甲和乙对研发及营销等无形资产之贡献度分配剩余利润。假设研发及营销无形资产利润之贡献度相近，采用甲之研发费用及乙之营销费用占二者费用总和之比例分配剩余利润尚属合理。
甲剩余利润分配额=34000×40000/(40000+40000)=17000（万元）
乙剩余利润分配额=34000×400000/(40000+40000)=17000（万元）
(4)2008年利润调整
甲公司：
调整后利润额=分配常规利润4000+分配剩余利润17000=21000（万元）
应调整利润额=调整后利润额21000-财务资料利润额10000=11000（万元）
乙公司：
调整后利润额=分配常规利润12000+分配剩余利润17000=29000（万元）
应调整利润额=调整后利润额29000-财务资料利润额40000=-11000（万元）