无形资产会计规范的经济后果与无形资产培育，本文主要内容关键词为：无形资产论文,后果论文,会计论文,经济论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在知识经济条件下，技术创新对经济增长的贡献越来越大，同时，在企业的资产中，无形资产的比重也日益增大。有关资料显示，在20世纪90年代，美国技术创新对经济增长的贡献超过90%。在研究开发费用的投入、技术创新对经济增长的贡献方面，我国和西方发达国家相比，都存在很大的差距。如何利用会计规范的经济后果，在制定会计规范的过程中鼓励无形资产创新机制的培育，就是作者所要探讨的问题。
一 研究起点：经济后果学说
Zeff在其一篇著名的文章《经济后果学说的兴起》中将经济后果定义为“会计报告对企业、政府、工会、投资人、债权人决策行为的影响”[1]。也就是说，会计规范不再是一种纯粹的技术手段，不同的会计规范将生成不同的会计信息，从而影响到不同集团的利益。
Willian k.Scott在《财务会计理论》一书中将经济后果定义为：“经济后果是一个概念，它是指尽管存在有效市场理论，但会计政策的选择还是能影响公司的价值。”[2]有效市场假说认为，在有效的资本市场中，只要公司对其所运用的会计政策予以充分披露，市场便会识破由会计政策变动所引起的盈余变化，并对此不作出价格反应。而功能锁定假说认为，信息使用者不能辩识不同会计程序所产生的信息。因此，根据有效市场假说，会计准则是技术性的，它能达到有序、系统和内在一致，且不影响任何人的利益，因此也无人会关心准则的制定；而根据功能锁定假说，会计准则的选择会影响企业的利润，从而在很大程度上影响到企业、政府和信贷提供方等相关利益集团的决策行为，进而影响公司的价值。因此，会计准则具有经济后果。
由于我国证券市场制度上和规则上的不完善，我国学者赵宇龙、王志台通过实证研究证实我国证券市场确实存在功能锁定现象，投资者不能识别由不同程序所产生的会计信息。不同的净利润数字会带来不同的价格变化[3]。所以我国的准则制定机构在制定准则时必须要考虑会计准则可能带来的经济后果。
二 我国无形资产的现状分析
据统计，经合组织的一些先进企业有形与无形资产的比例已达1:2～1:3，美国1995年很多企业的无形资产比例为50%～60%。一个企业拥有无形资产数量的多少、价值高低是技术水平和竞争能力的标志。在我国，不但无形资产在企业总资产中所占比例偏低，而且，在无形资产的构成中，技术资产的比例尤其低。根据薛云奎、王志台对我国上市公司1995～1998年无形资产具体构成的研究，目前我国上市公司无形资产的“含金率”还很低，土地使用权占无形资产的比例大约是80%，而技术资产（包括软件、技术投资＋专有技术＋专利权）的比例明显偏低。如果假定没有披露技术资产的公司其技术资产为零，那么技术资产占无形资产的比例仅为7.61%[4]。这一方面可能与我国无形资产确认的规定有关，另一方面也确实说明了我国企业技术创新的程度有待提高。
三 无形资产会计规范的经济后果分析
（一）研究和开发(R&D)费用的处理
根据国际会计准则委员会的IAS38《无形资产》的定义，研究是指为预期获得新的科学技术知识并理解它们而进行的具有创新性和有计划的调查；开发是指在开始商业性生产或使用之前，把研究结果或其他知识应用于计划或设计，以生产新的或有重大改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务[5]。
R&D费用的会计处理焦点在于如何确认自创的R&D。美国和德国的上市公司要求在R&D支出时即期费用化，我国无形资产准则也规定研究与开发费用应于发生当期确认为当期费用；英国、加拿大、法国、澳大利亚、国际会计准则委员会、中国香港则要求公司对R&D支出在一定条件下予以资本化。
支持对R&D支出全部费用化的理由是：研究与开发活动能否取得结果，能否为企业带来经济利益并无把握，按稳健原则，应予以费用化；体现了国家对企业进行研究与开发活动的政策支持，有利于促进企业的技术进步；核算简单，可防止人为操纵利润。反对者认为：当不能确保研究与开发活动与未来收益之间的联系时，武断地将其全部费用化不尽合理；全部费用化会使研究与开发费用支出期间的利润减少，不能真实反映企业实际经营业绩；全部费用化更严重的后果是，利润的下降会损害企业的融资能力，当企业高层对企业利润不满时，很可能会削减短期项目上的研究与开发投入，反而不利于企业无形资产的培育。Horwitzhe和Kelodny以42个小型高科技公司为样本发现，这些企业在FASB于1974年发布二号准则（注：该准则要求对研究开发支出费用化）之后减少了研究开发开支。El liot等分析了大量在纽约股票交易所上市的公司以后，也发现它们对二号准则有类似反应[6]。这些结果显示，费用化政策对美国一些高科技公司的研究和开发产生了负面影响。
正是基于对R&D支出全部费用化所存在的弊端，有的国家采用的是有条件的资本化的做法。如IASC在IAS38中指出，研究支出应在其发生时确认为费用，对符合一定条件的开发支出予以资本化，这些条件包括：(1)相关成本能够可靠地计量；(2)项目已被证明技术上是可行的，管理层有意完成该无形资产并使用或销售它，且有能力使用或销售它；可以清楚地辨认；(3)能明确表明项目成果存在市场潜力；(4)存在完成项目的附加资源[5]。有条件的资本化克服了费用化的弊端，是一种较为公允的做法。它可以使企业每期的成本和收益的确认更符合配比原则——从而使盈利更能反映企业的经营业绩。也有利于企业加大对研究开发费用的投入，促进企业的技术创新。
同时也有学者指出，对于R&D是采取资本化还是费用化也许并不重要，就我国当前企业对R&D信息披露的现状而言（目前我国上市公司对R&D活动仅在损益表中的管理费用项目中列示，而几乎没有一家上市公司在报表附注中披露每年R&D支出的具体数额），也许充分披露比其他任何会计处理方法都显得更为重要（薛云奎、王志台）[7]。笔者也赞同应对R&D支出进行充分披露，但因为我国证券市场存在“功能锁定”现象，投资者不会对利润高低的原因加以区分，从而企业的整体价值可能因此被扭曲；从企业管理层的角度来看，由于考核管理层经营绩效的指标一般与净利润相关联，而监管层对上市公司的监管如发行上市、ST、PT以及配股都对净利润或净资产收益率设定了最低界限，这无疑增加了上市公司的盈利压力，如企业领导层对利润不满时，极有可能缩减研究开发支出。所以，从促进企业的技术创新和无形资产的培育而言，对R&D费用有条件的资本化更利于我国企业的长远发展。具体作法可参考国际会计准则委员会的规定，对已经通过技术可行性测试的R&D费用资本化为无形资产，同时在会计报表附注中详细披霹R&D每年支出的具体数额，分别说明资本化和费用化的具体金额，并说明资本化的依据。
（二）无形资产的摊销
我国无形资产准则规定，无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。但是，在知识经济时代，无形资产的内容极其丰富，变化频繁，企业拥有的无形资产可能大大增值，也可能很快变得毫无价值，此时再按照无形资产的初始价值平均摊销，就不一定合适。
IAS38《无形资产》规定，企业采用的摊销方法包括直线法、递减余额法和生产总量法，所使用的方法应依据经济利益的预计消耗方式来选择，并一致地运用于不同期间，除非从该资产获取的经济利益的预计消耗方式发生变化。
美国财务会计准则委员会于2001年6月发布的SFAS《商誉和无形资产》规定，对商誉不再进行摊销，而是每年在报告单元层次上进行减值测试，确认的其他无形资产应在其有效寿命期内进行摊销，如有效寿命不能确定，则在其有效寿命确定之前不进行摊销。
从上述国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会的规定来看，对无形资产是否摊销以及如何摊销，都具有一定的灵活性，符合知识经济环境下无形资产的特征。笔者认为，我国无形资产的摊销应根据不同类型的无形资产规定不同的摊销方法，具体可分为：
(1)不存在使用寿命的无形资产，如商誉等，不应当进行摊销。因为维护无形资产的支出已经计入当期费用，如果再将无形资产原始价值摊销计入费用，其结果必然导致摊销期内费用支出的重复计算。另外，摊销后无形资产的账面价值越来越低，但企业的效益却越来越好，企业的实际价值越来越大，这就使会计揭示的信息与企业实际不相符。因此，这一类无形资产不应进行摊销，而是定期进行减值测试，在无形资产的账面价值超过可收回金额时计提无形资产减值准备。
同时，笔者认为，对商誉不进行摊销也有利于企业确认自创商誉。商誉按其形成来源可分为自创商誉和外购商誉，现行的会计惯例是将外购商誉于购入当日记录于购入企业的账上，并在当期资产负债表上予以揭示，但不确认自创商誉。由于自创商誉具有很大的不确定性，计量方法也带有很多主观性，如果将巨额的自创商誉确认后进行摊销，必将使企业的利润大为降低。这显然使得企业缺乏应有的确认自创商誉的动机。而如果采取不摊销的办法，则有利于企业确认自创商誉，为信息使用者提供更多与决策相关的信息。
(2)存在使用寿命且消耗较均衡的无形资产，如各类使用权、特许权等，可继续采用直线法进行摊销。
(3)存在使用寿命且与知识、技术产品更新联系比较紧密的无形资产，如专利权、非专利技术等，应采用加速摊销法进行摊销。这是因为在知识经济时代，科学发展迅速，技术更新周期缩短，导致无形资产贬值的风险越来越大，采用加速摊销法有利于企业及早地收回投资，更符合稳健原则。同时技术性无形资产在其经济寿命期内给企业带来的经济效益常常是最初阶段很大，随后衰减很快，采用加速摊销法也有利于将其收益与成本进行合理的配比。
(4)鉴于企业无形资产在总资产中的比重将越来越大，如对无形资产的摊销继续采用直接法，不利于企业全面揭示无形资产的信息，进而影响到对无形资产的决策、评估、分析和考核，所以笔者建议，可参考固定资产折旧的计提方法，即采用备抵法，在财务报告上提供无形资产的原始价值、摊销金额和摊余价值等信息。
四结束语
江泽民在党的十六大报告中指出，创新是一个民族进步的灵魂，是一个国家兴旺发达的不竭动力。如何促进企业无形资产创新机制的培育，关系到企业的生死存亡和国家的兴旺发达。准则的制定者在准则制定过程中必须要分析无形资产会计规范可能的经济后果，权衡各方的利益，为无形资产的培育和创新提供理性的会计环境。同时，学术界应加强对会计规范的经济后果的研究，为准则的制定者提供有关的依据。
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