管理会计变迁的制度经济学分析，本文主要内容关键词为：经济学论文,管理会计论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近年来，以欧美为中心的管理会计变迁研究极为盛行。所谓管理会计变迁研究，就是对管理会计体系中的理论与方法的形成、发展，以及其变更及终止的过程及原因所作的研究。管理会计是环境的产物，它的变迁与企业的组织结构、文化意识、信息网络等具有密切的关系。本文结合制度的概念对管理会计变迁的理论框架与实务发展作一探讨。
一、从制度视角审视管理会计变迁的意义
经济学家们将制度分为两类模式：一类是(按照诺斯的观点)外生给定的对人类行为的限制；另一类是在重复博弈均衡中内生的、自我执行的规则。[4]有人认为，管理会计变迁环节应当区分为三种形式，即正式与非正式、激进的与渐进的、后退的与前进的。[1]从制度经济学角度审视管理会计变迁是一种有益的尝试，它提供了一种新的研究思路。
诺斯认为，制度是一个社会的游戏规则，这些规则涉及社会、政治及经济行为。它由国家规定的正式约束、社会认可的非正式约束和实施机制三部分组成。制度视角的管理会计变迁显示，确认变迁环节的权威性对于组织行为具有重要的影响。该项权威性包括以下三个层次：第一是显而易见的权威，即为导入管理会计系统这种新的组织规则而使用的层级式的权威或强有力的个人品格的权威；第二是特定的利害关系集团偏好的、通过组织或管理会计路径的惯例传导出的权威，并得到了灵活运用；第三是形成组织成员的行为及思考方式，并据此给组织带来稳定性，收集组织的信息，镶嵌于制度化路径之中的权威。
制度变迁有两种路径：一种是渐进式，另一种是激进式。管理会计变迁作为一种渐进式的变迁，其好处是过渡平衡，波动小，但由此引起的许多问题一时难以解决，有时可能会成为阻碍管理会计发展的重大问题。为此，有必要结合激进式变迁，对各种管理会计技术方法或系统进行全面的分析，以寻求有效的革新策略。此外，从管理会计变迁环节着眼，将那些难以摆脱路径依赖，偏重于以往的惯例，并对制度变迁产生阻碍的情况称之为后进的变迁；依据有效的手段来置换惯例的行为及过程，称之为进步的变迁。[7]从制度视角研究管理会计变迁有助于推进管理会计的信息化、系统化和国际化，进而为管理会计研究开辟一条新的发展道路。
二、制度变迁理论框架中的管理会计
从制度经济学角度考察，制度往往是由相互联系的系统构成的，每一项具体的制度都与其他制度相辅相成，形成一个连贯的制度体系。制度变迁的理论框架是分析和理解管理会计变迁的重要工具。
(一)制度变迁的核心概念
制度变迁的核心概念有三个，即制度、路径与规则。考察制度变迁必须明确制度进化中的规则与路径。规则与路径是不同的：规则是对方法形式化的声明，而路径则是被实际使用着的方法。规则只是在不连续的间隔中发生变迁，而路径则是在不断形成的累积变迁环节中体现的潜在可能性。在管理会计比较方面，规则被记载于方法指南之类的正式管理会计系统，相对于其构成，路径则是实际使用的会计方法。虽然两者有密切的关系，但是绝对不能混同。实际使用着的管理会计工具不限于在其方法手册中所记载的方法，也不仅仅是管理会计系统的再现。
(二)管理会计变迁路径的影响因素分析
制度的路径变迁受到诸多因素的影响。从一种制度安排转向另一种制度安排，影响最深的因素大致有这样几个方面：
1．由制度与组织共生关系引发的结构性变革的影响。首先，随着制度与组织面临的环境变化，如组织的扁平化、计算机信息技术的突飞猛进等，使得原有制度内部与外部的通道发生了深刻的革命，传统的制度形式(如书面形式)可能会转向网络形式(电子化)，这样势必打破原有的均衡状态，转而谋求新的平衡。其次，随着管理会计工具的不断创新，原有路径导向的管理会计规则无论在内涵还是外延上均发生了深刻变化，从而迫使原有路径发生转变，以寻求新的制度安排。制度结构以及组织的共生关系是影响管理会计变迁的重要因素。
2．由人们对制度集合的选择所产生反馈的影响。首先是原有制度要素内部的变化。当一种规则需要重新进行规范与完善时，原有路径的功能就表现出不适应，这种不适应就会促使人们探索新的路径。其次是考虑由路径导向规则，进而促进制度变迁的成本效益分析。从旧的制度安排转向新的制度安排，必将引起经济学所谓的“交易费用”，一种新制度的建立，一般会产生一系列制度成本(交易费用)，如设计费用、执行费用(如宣传、培训费用、试点费用等)、调整费用(制度的修改、完善)、新制度施行初期各方面不适应造成的机会成本(如抵触成本、摩擦成本等)等。相应地，新的制度安排也会带来一系列制度收益，如制度激励(调动各方面积极性)所形成的增收节支额、约束不良行为以及制度实施而减少的损失(如资产流失的减少)等的机会收益。
制度选择的标准就是要使路径的变化符合“制度收益>制度成本”的基本原则。不可否认，制度变迁过程有时并非十分顺利，制度效益有时往往小于制度成本，即有一些制度安排的相应规则没能达到预期的效果。究其原因，除了制度选择的因素外，实施制度的机制和能力也具有举足轻重的作用。一种新的制度如果用与之背道而驰的老的组织来执行，显然会适得其反。对此，必须创建与新制度相适应的管理会计组织体系。
(三)制度化的环节
在制度经济学中，制度创新是指在竞争的环境中，创造出新的经济行为规则，以减少交易费用、提高经济效益。一个有效的、能被企业内外部广泛接受的管理会计制度的制定过程必须是一个各方(出资者、经营者、企业员工、供应商、顾客等)相互博弈的结果，这就要求制度的制定能够在其形成的过程中体现出其内在的规律性，并实现“制度的收益大于制度的成本”的效果。Burns and Scapens(2000)修正了Barley and Tolbert(1997)制度化环节的框架，开发了以管理会计变迁研究为目的的框架。以下，基于Burns and Scapens(2000)理论，概括地说明制度化的环节。
图1的上面部分是制度的领域，下面部分表示行为的领域。这些领域随着时间的推进，在累积的变迁过程中展开。规则和路径，担负着作为联结这两个领域形态的作用，这两个方面本身也是在累积的变迁过程中进行的。
作为时间，新的规则或路径，也有以无持续性的方法导入、出现的情况(参照从a到d的箭头方向)。箭头a和箭头b意味着同时的变化，箭头c和箭头d伴随着时间的经过而变化。
第一个环节(箭头a)，是将制度的原理、原则以规则、路径的形式加以规范化的过程。这一过程通过其意义、价值、权威的示范，成为组织的前提条件。
第二个环节(箭头b)，是规范规则和路径的环节。在这一环节中，通常会对人们的行为作出“应该怎样做”的规定，适用于反射性的监控和对某些隐含性知识结果的调控。尤其是当这种规则和路径挑战当前行为，并对该行为领域的意义和价值施加影响，且行为人以充分权威的方式介入这一过程时，该环节也许会遇到阻力。
第三个环节(箭头c)，是作为导入路径再生的反复行为而发生的，是一种正常的反馈过程。它通过不断的反复，有意识或无意识地推动了制度的变迁。
第四个环节(箭头d)，是规则或路径的制度化。规则和路径是单纯处理事物的方法，而这一环节是制度的生成过程。
上述四个环节是一个不断循环的过程，是反复进行的。即，在制度的形成过程中，对于继续下去的规则或路径不断地加以规范化，并形成新的规则。这种制度化的过程，为人们认识管理会计的变迁提供了理论依据。
三、制度变迁实务框架中的管理会计：以成本企划为例
长期以来，欧美管理会计的研究路径往往是以会计数值的分组为对象的。然而，以会计数值的分组为焦点，是有其隐含前提的，即会计数值是真实的。只有真实的会计数值才能体现高水准的企业价值。然而，安然、世通等会计舞弊事件使这种管理会计研究的路径及规则发生了矛盾。通过对Burns and Scapens的制度化过程中的概念框架分析，可以帮助我们理解管理会计实务中规则、路径、行为的变迁诱因，并进而寻求具体的解决对策。[1]
(一)管理会计研究前提发生动摇
传统的管理会计研究前提，是以下面三个因果关系为路径展开的：真实的会计数值引导良好的企业行为，良好的企业行为联结着高的收益，高收益带来高的企业价值(图2a)。
图2a这个前提若成立，则真实的会计数值作为结果将能够提高企业的价值。因此，研究计算真实会计数值分组，有助于为企业价值的创造产生贡献。但是，最近的企业环境，使得作为前提的三个因果关系未必能成立(图2b)。
1．真实的会计数值未必引起良好的企业行为。Kaplan and Norton主张，企业在进行决策时，不仅要注重财务指标，还必须关注非财务指标。[2]应用非财务指标，有可能比会计数值更符合决策需求。之所以如此，是因为非财务指标是会计数值的先导。譬如，废品率这类非财务指标，左右着顾客的购买行为，进而决定销售情况的会计信息。此外，非财务指标的应用，还使得良好的企业行为变得更加具体、直观。这是因为，个别的企业行为和会计数值间的关系变得清晰了。例如，小零售业者在顾客满意度和收益性之间存在着逆相关的关系，[3]小零售业者更注重眼前利益。收集顾客满意度之类的非财务指标的信息，应该能够发现这种逆相关。其结果是，小零售业者并没有为提高顾客满意度而投入相应的资源。即，由于非财务指标的应用，使得良好的企业行为变得更加具体直观。企业决策若仅依靠会计数值，将会增加决策的难度。以真实的会计数值引发良好的企业行为，这种隐含的前提是站不住脚的。
2．良好的企业行为未必带来高的收益。长期以来，人们将努力提高顾客满意度作为企业良好行为的典范。Ittner and larcker按产业类别来分析顾客满意度和收益性之间的关系。[3]依据该项研究，在许多产业领域顾客满意度和收益性显示了正相关。但是，在小零售业者和食品加工业，可以看到明显的负相关。Ittner and larcker认为，小零售业者提高顾客满意度，必须面对极其细分化的顾客。并且，依据顾客满意度的提升，收入虽然会增加，但费用上升得更快。因此，其得到的是高的顾客满意度和低的收益性的结局。有关食品加工业，Ittner and larcker推论认为，产业内的所有企业，随着顾客满意度提高，顾客满意度不再成为竞争优势的源泉。事实上，这种研究结果显示，食品加工行业的顾客满意度仅次于饮料行业而得到提高。Ittner and larcker的研究表明，顾客满意度和收益性之间的关系因产业类别而有所区别，并非始终保持正相关。即，企业行为和收益之间的关系，不能一概地用相关性来作为前提条件。
3．高收益也不一定能得出高的企业价值。依据Francis and Schipper(1999)或Chang(1999)的研究，美国的股票市场，收益说明企业价值(股票市价总额)的力度较弱。实际上因特网企业的多数，尽管没能产生收益，而资本市场对企业价值有高的评价。当然，因特网企业的高企业价值，并不是看重现在的价值，而是注重未来收益性的获得。这些企业以成长为优先，它投入的大量资金也是为了获得顾客的满意而进行的投资。因特网企业的价值，并不是现在的利益，而在许多方面是体现在未来的价值上(获得更多的顾客数和相关联的可能价值)。在这种环境下，认为高收益能够获得高的企业价值就不一定正确。
由此可见，在当前的企业环境下，真实的会计的数值未必能够提高企业价值。即，“真实会计数值和良好的企业行为、良好的企业行为与高收益、高收益与高的企业价值”这三个因果关系的路径已经发生变化，并时常出现不一致。为了寻求会计数值(信息)对企业价值提高产生的真正原因，管理会计必须注重以各种因果关系为对象来加以研究。
(二)制度变迁冲击着成本企划的观念
随着管理会计研究领域的扩大，成本企划被定位在“企业行为与收益间具有相关性”这一关系的制度基础之上。在企业行为和收益间的关系不透明的环境下，通过有关成本企划的研究，明确产品开发的指导思想，对于管理会计研究是重要的。但是，这种研究目前尚存在一些难以解决的问题。具体而言，主要有以下几点：
1．成本企划的整合思路不清晰。成本企划与个别的成本管理方法相比，到底有那些不同之处?一些企业家经常会说，“我们公司早就采用了属于成本企划中的个别方法，成本企划并非新的东西。”作为成本企划中的个别方法，如价值工程(VE)、成本平台、并行方式的产品开发等，已经在我国企业中有了一定程度的应用。在成本企划这种概念研究中，对于收集此类要素的必要性，企业家们的积极性并不高。事实上，成本企划并非个别方法的简单汇总，而是这些方法“有机”结合的产物。即，仅仅作为实践中的个别方法，它不能简单地归属于成本企划。但是，有关成本企划应当如何有效地将个别的方法结合起来，虽说是“有机”的结合，但仍不够具体。这方面若不能更加具体化，则成本企划与个别方法的汇总之间就无法体现差异。从理论上讲，明确成本企划的研究对象，强调成本企划与个别方法的汇总是不同的，这种观念本身是十分重要的。
2．成本企划所具有的降低成本的普遍性值得再思考。在Koga and Davila(1999)的样本中，实际成本没有达到目标成本。这种结论的一种可能的解释是，成本企划在产品开发阶段的成本降低作用是没有效果的。然而，以往的研究虽然认为成本企划对产品开发中的成本降低是有效的，但对其效果进行实际计量的研究却一直没有。这样，就有必要明确这样一个问题。即，面对成本降低的效用性问题，成本企划与非成本企划的产品开发作业组织之间存在差异吗?
3．成本企划对目标成本的实现缺乏实证基础。因为实际成本没有达到目标成本，Koga and Davila(1999)研究结论还有第二种可能的解释，即，依据成本企划实现目标成本的能力过低。尽管这似乎不符合现实，因为在过去的研究中，设定了目标成本后，通过VE、成本平台、并行方式的产品开发等将成本降低下来，对这一过程均有详细的记录(主要是会计计量数据)。但是，实务中对目标成本过程的实施进行具体描述的研究却很少。能举出的不过是作为一般方法的扣除法、倒推法、折衷法三种，我国采用较多的是倒推法，且大多是在全面学习邯郸钢铁公司成本管理经验时推行的。若目标成本在成本企划中发挥了积极的作用，则提供相关的实地研究资料，并展开积极的研究是必要的。
4．成本企划中成本降低的效果与个别方法的关系不明确。Koga and Davila(1999)的研究结论的第三种可能解释是，虽然实际成本不能达到目标成本，但在成本企划的应用方面还是存在某种合理解释的。即，尽管实现目标成本有一定的难度，但随着组织内部生产线的改进，降低成本可能性增强，在目标范围内，实际成本的降低还是客观存在的。但是，对于实际成本不能达到目标成本的情况，应当围绕成本企划的思路作进一步深入的研究。即，必须明确成本企划的哪些方法能够带来成本的降低。
有关成本企划的成本降低效果，Koga(1999)进行了研究。在他有关摄像机的研究结论中显示，在产品开发的早期阶段，通过对产品成本的频繁预测，采用并行方式的产品开发(产品设计者与制造工程设计者间紧密的交流与沟通)，产品设计者的能力得到了充分的发挥，并且的确使实际成本得到了降低。同样的研究结论也存在于别的行业之中。有关个别方法与成本降低的关系，当前一项重要的工作是，必须明确个别方法与成本降低之间存在的相关性原理。过去的研究，将这种原理看作是知识的创造。但是，为了在实务中发挥成本企划研究的作用，个别方法进一步结合成本降低的原理进行具体的研究是必要的。例如，成本平台在成本降低上就取得了明显的效果。但是，在实务界，使用成本平台的时候，必须明确它与成本降低之间所具有的相关性原理。
成本平台作为一种与成本降低相联系的原理，首先表明的是一种能够提出多种设计替代方案的“平台”。在成本企划中，产品设计者从若干个设计方案中，选择既不损害产品功能又能够降低成本的方案。产品设计者因自己构想的设计方案的数量有限。一旦使用成本平台，设计替代方案的数量变得增加。在成本替代方案的“平台”里，过去被采用的各种设计替代方案的原理相互汇集。因此，产品设计者通过利用或参照成本平台，就能够从更多的设计替代方案中选择出最适合的方案。其次，它发扬了产品设计者的成本意识。产品设计者在一般情况下具有开发新功能产品的欲望。因此，他们更倾向于关注开发与降低成本相关的创新功能。因此，产品设计者利用或参照成本平台，有助于提出各种增加新功能的成本方案。此时，新方案若因为成本的增加而不为顾客所接受，产品设计者则必须放弃新功能的念头。即，成本平台有发挥产品设计者成本意识的可能性。成本平台的方便、有效，将促进产品设计者频繁地利用或参照，这自然会增强成本的意识。
(三)成本企划变迁的理性思考
依据图1的制度变迁规律，结合当前成本管理的实际情况，成本企划的制度变迁有以下两种选择：
1．路径不变，改变规则。大致有三种具体方案：(1)着眼于研究具体的产品开发项目。即，围绕产业或企业内成本企划应用的一般情况，寻求解决成本企划面临的困境。例如，在摄像机行业，通过应用扣除法、倒推法及折衷法来设定目标成本。为了提高目标成本计算的准确性，在实际过程中以具体的产品开发项目为对象来选择应用扣除法和倒推法，并具体地记录在个别事项的成本企划过程之中，这时的目标成本计算将变得更加准确、可靠。(2)比较若干不同产品的开发项目。在以单一的产品开发项目为对象的研究中，试图解决成本企划存在的所有问题也是困难的。成本企划与个别方法的汇总之间的关系，或者成本企划与非成本企划的产品开发的作业组织间的成本降低效果之差额，若能在多个产品开发项目之间进行比较，则会变得具体而明确。(3)促进成本降低信息的沟通。有关成本降低的效果，若信息不畅，则成本企划与非成本企划的产品开发作业组织间的效果比较就显示不出来。还有，成本企划的效果和个别方法间的关系也难以分析。因此，为了探讨解决上述成本企划中存在的难题，对有关信息加强沟通与交流是十分必要的。譬如，对于检测效果的变数，应了解到每一个产品开发项目实际的产品成本、前几种的成本降低率、零部件数量、产品的重量等具体的情况。
2．推进制度变迁，寻求新的路径。在近几年日本的管理会计研究中，成本企划变迁的一种新的路径是前馈①机制的应用。[6]传统的管理会计框架，是以“计划到控制”为重点，依据“战略计划制定、经营管理控制及操作系统控制”为层级来加以构建的体系。针对传统框架中成本管理存在事前、事中与事后协调不畅的问题，日本管理会计界从经营手段上来加以思考和分析，以“反馈与前馈结合”为框架形成一种成本经营系统。其思路是：在设计阶段的上流，对未来产品的成本管理进行前馈控制；在制造阶段的下流，通过对既有产品成本管理进行反馈的基础上，将成本企划的前馈机制与成本改善的反馈方法作出对应的设置。即将成本企划从广义的角度加以认识，并分成三个阶段，前端为狭义的成本企划，中端为成本改善，末端为成本维持。具体的路径演进如下：
首先，在成本企划方面，产品的开发设计阶段是成本初始发生的决策阶段，将目标成本作为管理的基准值，由于其与预测成本之间有一个差额的比较，需要确认可预见的不利差异，并实施以预防其发生的前馈控制机制。这种“在开发设计阶段依据目标成本与预测成本的事前比较的差异确认”是传统成本企划的内在功能。
其次，在成本改善方面，是基于目标成本设定制造环节的目标利润基准值，依据其与预测利润之间的差异比较，将不利的因素事先加以确认，采用前馈控制的会计机制预防差异的发生。这种“制造阶段将目标利润与预测利润进行事前比较的差异确认，以及依据成本降低目标与成本降低实绩事后比较的差异确认”，是对原有成本企划路径的一种改进。
再次，在成本维持方面，围绕成本发生阶段的制造环节，将标准成本设定为基准值，依据其与实际成本值之间的差异计算，通过确认这种差异并进行事后维持，这一路径采用的是反馈控制的会计核算方法。这种“在制造阶段依据标准成本与实际成本的事后比较确认的差异”，就是成本维持的会计构架。
通过以上结合前馈和反馈对成本企划路径变迁的比较研究，可以清楚地看到，相对于传统的管理会计成本维持(标准成本)的“反馈”，现代管理会计已明显地通过成本企划的路径变迁表现出前馈结构的特征。
四、小结
管理会计变迁的观点，对于推进管理会计的研究有着积极的意义。第一，它有助于我们正确理解和认识管理会计案例研究。目前，国内的案例研究较多的是对管理会计系统自身及企业实务所作的一般性介绍；或者说，是按一定的规则和路径对某一时期的案例作起点和终点的记录。应该说，这种研究具有必要性，因为无论是国内还是国外的案例研究，有关某一事物如何进行演进的信息积累相当缺乏。第二，它给人们提供了案例研究的制度框架，即能够从管理会计方法的采用、实施、继续或中止的整个过程，来观察某一事物变迁的环节，并将制度、规则、路径、行为作为焦点展开分析。第三，有助于人们从细节上认识管理会计问题。运用管理会计变迁的规则和路径，不只是局限于管理会计变迁的结果，也可以对某些环节加以探讨，如本文的成本企划采用的就是有关变迁环节的制约、调整与改进的考察思路。此外，管理会计变迁的观点对于研究人员关注管理会计变迁的直接效果(对应于变迁目的的效果)和间接效果(员工的精神面貌、组织文化等的影响)也是非常有必要的。
注释：
①前馈(feed forward)是应用事前的信息，传递(沟通)、监督、评价系统控制计划，将接近目标的现实情况在事前通过各种手段加以作用的过程。
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