资源流动视角下的会计应计制，本文主要内容关键词为：视角论文,会计论文,资源论文,应计制论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
从企业整个生命周期的角度看，所有经营活动源于资本以现金形式的初始投入，又止于清算过程所有资产的最终变现。在企业不进行再融资、不对投资者进行分配的简单假定下，企业的经营成果及盈利程度就取决于生命周期起点至终点全过程中现金状况的变化，可通过净现金流量(NCF)反映。然而现实中，企业生命周期往往跨越多个会计分期，在持续经营过程中的某个会计期间期末时点上，企业会有除现金以外的其他形态的资产和经营性负债存在，这些资产和负债的金额体现着该时点上企业所拥有和控制净资源的多少，其期间变化是企业在该期间内经营活动成果的构成部分。也就是说，在缺少清算过程将所有非现金资产和经营性负债转化为现金的持续经营期间内，仅凭现金和现金流量难以完整和客观反映企业期末的全貌和当期的经营成果，这也就为应计制(权责发生制)提供了发挥功能的空间。
一、资源流动视角下的应计制
(一)应计制对经营活动的确认
我们确认企业经营活动中资源流动中的几个关键时点，对应计制会计确认进行归纳。
1.资源的购进。期初经营性应付项目+本期资源购入-本期现金支付=期末经营性应付项目
其中，CFOO[,lt]为第t期经营性现金流出，下标1表示为当期所有现金流出中的一部分。CE[,t]为当期资本性支出形式的现金流出。原材料采购、机器设备构建、专利技术取得等是通过现金流出交换获得等价的生产经营所需要的投入性资源，这种现金流出的过程也就是企业确定产业投向和经营模式后进行的资产组合过程。
2.资源的投入。应计制会计体系对于收益性支出和资本性支出的划分与资产要素以及费用要素的定义密切相关[1]，只有能够提供未来经济利益的支出才产生资产，也就是属于资本性支出；否则，应作为当期的费用。据此，生产经营过程中所消耗的资源包括两类，一类是资本性支出对应的有存量形态的资源，其消耗量可以通过资源当期购入量和存量的期间变化得到。资源的购入和处置都伴随有资源的流入或流出企业边界，而资源的消耗是资源在企业内部由一种形态(投入性资源)向另一种形态(在产品)的转移，消耗量即当期流量减去存量的期间变化。另一类是收益性支出对应的没有存量形态、只有流量的资源，包括人力资源和一般性费用，在以经营性现金流出或经营性应付项目的形成为标志的发生当期即全额消耗，没有为未来提供经济利益的能力，因此在资产负债表的资产方不予反映，其消耗量即为流量。对于第一类资源消耗，有：
期初资源存量+本期资源购入(-本期资源处置)-本期资源消耗=期末资源存量
第一类资源消耗为所有资源的消耗加总：
其中，考虑资源的处置，如原材料的出售和机器设备等固定资产的处置，可将处置资产产生的现金流入从相应类别的现金流出中扣除，得到净经营活动现金流出和净资本支出现金流出作为CFOO[,lt]和CE[,t]。
在所有I种资源中，第二类资源有I-I[,1]种。其消耗完全由流量决定，没有资源的存量调整，
将两类资源消耗加总，有第t期资源消耗：
其中，AP表示包括经营性应付款和其他经营性应付项目在内的所有经营性应付项目。
以上两个阶段所有资源均指投入性资源，即进入企业用于企业的生产经营的资源。截至该阶段，当期成本归集工作就完成了。
3.完工产成。期初在产品+本期资源消耗-本期产成品成本=期末在产品
4.实现销售。这一过程中，要结转已实现销售的产品销售成本，也即得到与销售收入配比的成本。有：期初待售产成品+本期产成品成本-本期产品销售(全)成本=期末待售产成品。与上一阶段的完工产成过程相结合，也即：本期产品销售(全)成本=本期资源消耗+(期初在产品-期末在产品)+(期初产成品-期末产成品)。
为了将所有投入性资源的消耗在不同产品之间以及在产品、待售产成品和已销产成品之间进行分配，成本会计有一系列的成本分配方法，如分批法、分步法、作业成本法等。大体上，可以将所有的投入性资源消耗分为三类，一类是能够清晰地追踪和辨认资源流转的某个具体产成对象的资源消耗，称为直接成本，包括直接材料、直接人工和直接费用；一类是能追踪给某些产成对象但不能辨认资源流转的某个具体产成对象，称为制造费用，包括间接材料、间接人工、间接费用；另一类是不能追踪给任何产成对象的资源消耗，即期间费用，包括营业费用、管理费用等。
第一类、第二类资源消耗直接或通过成本分配构成产品成本，第j种产品的总成本为：
以上对经营活动的描述建立在没有对外投资活动、再融资活动和收益分配活动发生的假定基础上。在此假定下，当期的自由现金流就是引起现金期末与期初变化的唯一来源，因此(9)式显示：利润就是扣除经营性负债后的总资产存量在该期内发生的变化，也即对应所有资本提供者的权益变化。总资产存量中包括I[,1]种投入性资源、J种产出性资源以及收入性资源。
(二)应计制对对外投资活动的确认
这里要对现金流量表上企业投资活动部分区分对内投资和对外投资。其中构建固定资产、取得无形资产等资本性支出对应企业的对内投资，这部分活动产生的现金流出扣除资产处置现金流入后的净额作为资本性支出(CE)。现金流量表企业投资活动的剩余部分是对外投资，包括短期和长期、债权和股权投资。我们将这部分对外投资活动现金流出记为CFIO，对外投资活动现金流入记为CFII。其中收益性质也即取得收益分配的现金流入记为CFII[1]；资本性质也即收回投资的现金流入记为CFII[0]；CFII[1]+CFII[0]=CFII。将对外投资活动现金净流量记为CFI，CFI=CFII-CFIO。对外投资活动有如下几个关键时点：
1.新增投资：投资的增加=CFIO
2.取得投资收益：投资价值变化=投资损益-CFII[1]
3.收回投资：投资的收回=CFII[0]
对于某个会计期间，投资的期末价值=投资的期初价值+新增投资+投资价值变化-投资收回。如果用INV表示投资存量，用
表示投资收益，则有：
可见，当引入企业的对外投资活动后，利润受到的影响等于对外投资活动现金净流量加上投资的当期存量变化。其中，投资包括资产负债表上短期投资和长期投资项目，以及它们的调整项目——应收利息、应收股利。将(9)+(10)，得到考虑对外投资活动损益后的利润，仍然是所有资产(扣除经营性应付项目后)的存量变化，只不过这时资产的范围有所扩大，包括了资产负债表中的短期投资和长期投资项目，即：
(三)应计制对筹资活动的确认
融资分为股权融资和债权融资，是通过增加股权或负债取得更多现金资源的过程。股权收回和偿还债务本金通过消耗现金资源来减少等量的资本，是对资本提供者的资本性分配，是融资的逆过程。支付股利和利息是对股东和债权人收益性分配，也属于融资的逆过程。这里，我们将融资活动和对投资者的分配活动统称为筹资活动。我们将筹资活动现金流出记为CFFO，现金流入记为CFFI。其中收益性质也即对股东和债权人进行收益分配的现金流出记为CFFO[1]；资本性质分配也即收回股权和偿还债务本金的现金流出记为CFFO[0]；CFFO[1]+CFFO[0]=CFFO。将筹资活动现金净流量记为CFF，CFF=CFFI-CFFO。筹资活动有如下几个关键时点：
1.进行融资：股权、资本性债务的增加=CFFI
2.对股东和债权人进行收益性分配：资本(资本性债务和所有者权益)变化=属于债权人和股东的收益-CFFO[1]
3.收回股权和偿还债务本金：股权、资本性债务的增加=CFFO[0]
对于某个会计期间，资本(资本性债务+所有者权益)的期末存量=资本的期初存量+融资+资本增值-资本的收益性分配-资本的资本性分配。其中资本增值就是属于债权人和股东的收益，也就是企业经营活动和对外投资活动产生的损益之和。如果用CAP表示资本存量，则有：
从(12)式可以明显看到，资本的存量变化来自于企业经营和对外投资产生的利润，以及企业向资本投入者进行的融资和分配。
将(11)式代入(12)式中，就有：
(13)式反映了资本提供者角度上的会计恒等式关系：每一会计期间资本的存量变化=所有资产的存量变化-所有经营性负债的存量变化，并保证每个会计期间期末存量之间满足关系：资本存量=资产存量-经营性负债存量。当然，如果仅站在权益所有者——股东角度，恒等式左右两边都要扣除属于债权人的权益，即资本性负债。排除筹资活动引起的权益变化，归属于债权人的收益为利息，企业经营活动和对外投资活动所产生利润扣除利息之后的剩余就是作为剩余索取权拥有者——股东所拥有的收益，其中没有通过股利形式分配的部分表现为留存收益。
二、资源流动视角下的应计制提供的启示
(一)现金制和应计制会计确认基础的比较
根据上述公式可见，只有在企业生命期的起点和终点这两个时点上的存量以及整个企业生命周期内的总流量完全相同，在除此之外的时点上，各期存量和期间流量都可能存在差异，体现在(9)式中，是当期会计利润与经营、投资活动现金流之差，由非现金经营性资本的期间存量变化构成。应计制下的各期利润涵盖了现金流量表的现金流信息以及资产负债表的期初、期末存量变化信息。
(二)应计制下不同计量属性的比较
事实上，诸如历史成本、重置成本、现行市价、未来现金流量折现值等不同计量属性之间的差异，可以通过上述各个资源流动关键时点上的比较得以明确，进而为计量属性的选择提供更为可靠的依据[2]。
(三)重新审视报表各项目的性质
固定资产、无形资产等长期资产的存量变化扣减资本性支出后也即当期折摊费用，因此经营性应计项目等于经营性非现金流动资产的存量变化-经营性应付项目变化-长期资产的折摊费用+处置长期资产损益。在资产负债表上，经营性非现金流动资产主要包括经营性应收款项、存货和待摊费用。经营性应收款项包括应收账款、应收票据等，不包括其他应收款，因为它不由经营活动产生。存货包括原材料、在产品、外购和自制半成品以及待售产成品等。经营性应付项目在资产负债表上主要对应流动性负债，但要扣除短期借款、应付股利、一年内到期的长期负债等非经营性流动负债，并加上长期应付款等经营性长期负债项目。区分经营性和非经营性负债的标志主要看其是否在经营活动过程中产生，例如短期借款虽然属于流动负债，但是在筹资活动中产生，因此不属于经营性负债。而融资租赁形成的长期应付款虽然属于长期负债，但却是在经营活动中为取得租赁资产而产生，因此属于经营性应付项目。另外，营业利润对应损益表上的营业利润项目，它是主营业务利润扣除期间费用后的结果。但应对期间财务费用中的利息费用进行调整，因为后者不是经营活动的费用，而是对债权性资本提供者的收益分配。实际中资产负债表并未单列利息费用，而是混同于其他财务费用，这对于相关财务分析的进行无疑是一个重大障碍。西方的损益表中通常会列示EBIT(息税前利润)项目，这一点值得我们借鉴。此外，处置固定资产、无形资产等产生的损益在现行损益表上属于营业外收支，而在资源流动视角下是投入性资源在参与企业经营活动过程中正常流动的一种表现，因而包含在我们定义的营业利润中。
(四)重新审视三大报表之间的钩稽关系
一是现金流量表三部分的总体结果与资产负债表上的现金项目存量变化相等，即(13)式中的CASH[,t]-CASH[,t-1]=FCF[,t]+CFI[,t]+CFF[,t]。二是(9)式所反映的资产负债表上非现金经营性资产的存量变化，加上现金流量表上的自由现金流，等于损益表上的营业利润。三是(10)式所反映的资产负债表上对外投资资产的存量变化，加上现金流量表上对外投资活动现金净流量部分，等于损益表上的投资损益。四是(12)式所示资产负债表上资本的存量变化，等于损益表上的营业利润，加上投资收益，加上现金流量表上的筹资活动现金净流量。
(五)从财务分析目的出发，将资产负债表、损益表和现金流量表进行适当的调整[3]
1.现行资产负债表左侧主要根据资产流动性的顺序列示，右边分负债和所有者权益两大类，其中对负债的列示同样是依据流动性顺序。根据资源流动视角的分析，更有意义的分类是：对于资产负债表左边，首先根据资产项目参与经营活动或对外投资活动分类，将经营性资产和长、短期投资(包括应收利息、应收股利项目)分开。其次在经营性资产中分为投入性资产、产出性资产和收入性资产进行分类，因为不同类别的资产处在取得并投入资源——形成产出——实现收入——取得并投入资源这一经营活动循环周期的不同阶段上。然后在每类资产中，再按流动性分类，如投入性资源包括流动性较快的原材料、外购半成品，也包括流动性较慢的固定资产、无形资产等。产出性资源中产成品的流动性比在产品强。收入性资源中现金的流动性强于应收款项。对于资产负债表右边，首先根据资本和非资本性质进行划分，所有者权益项目属于资本自不待言，负债包括经营性应付项目和资本性负债。经营性应付项目主要包括流动性负债，但要排除短期借款、一年内到期的长期负债、应付利息以及应付股利，此外还包括部分长期负债，如融资租赁形成的长期应付款；资本性负债主要包括短期借款、长期借款、应付债券等。区分的关键在于如果负债带来现金的增加，此项负债就属于资本性负债，债权人提供现金的目的在于获得固定收益的补偿；否则就是在经营过程中自然产生，属于经营性应付项目。资本性负债的存量变化属于筹资活动，而经营性应付项目的存量变化属于经营活动。值得注意的是应付利息和应付股利分别是资本性负债和所有者权益的附属项目。对于经营性应付项目，再按照产生的类别细分为应付账款、应付工资、应付税金等项目。对资本性项目，分为资本性负债和所有者权益，前者可再按流动性和不同的负债形式进行细分。这样我们可以更加方便地得到经营性资产项目。
2.损益表现在是按照主营业务收入、主营业务成本、营业利润、利润总额、净利润的层次结构列报的。在得到营业利润时，就将归属于债权人的收益——利息作为财务费用项目的组成部分扣除了。这使得我们无法站在企业整体资本提供者角度，衡量企业经营活动的盈利能力。如果能够将利息从财务费用中分离出来，并提供类似息税前利润指标，将比营业利润更具有经济含义。
3.现金流量表分经营活动、投资活动和筹资活动三大部分列示现金流入、现金流出和现金净流量。其中，出于我们分析的需要，有必要将投资活动现金流量进行细分，用于企业内部投资的资本性支出产生的现金流出以及固定资产等长期资产处置产生的现金流入是企业经营活动的组成部分，只不过其带有长期性，具有战略意义，是我们分析自由现金流的重要组成部分，将该部分提出之后剩下的现金流量是企业进行对外投资产生的现金流入和流出，它们才是真正意义上对应资产负债表上投资项目、损益表上投资收益项目的对外投资活动现金流量。对外投资现金流量与资产负债表上的长、短期投资，损益表上的投资损益项目相结合，才可以反映出企业对外投资活动及其效益的全貌。
4.损益表、现金流量表和资产负债表之间的钩稽关系集中体现于(9)式和(11)式。(9)式中不考虑对外投资活动，只考虑经营活动，损益表反映将利息费用加回的营业利润，现金流量表反映经营活动现金流量和对内投资的资本性支出，资产负债表中则反映除了长短期投资(应收利息、应收股利应视为相应投资的调整项目)之外的所有资产、经营性负债和由债权性资本和股权性资本共同构成的资本。如果将企业对外投资的业绩一并考虑进来，则损益中应加入投资损益，总资产中应包括长短期投资，现金流量中还包括对外投资活动现金流量。根据这些对应关系，我们可以在考察企业业绩时，将损益与对应的资产项目匹配，设置合理的收益率指标用于评价和决策，更好地服务于财务分析的最终目的。
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