会计证据调查，本文主要内容关键词为：据调查论文,会计证论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在诉讼①、仲裁、税务稽查、证券稽查、海关调查、纪检、监察、政府审计、注册会计师审计等活动中，常常需要收集和运用会计资料及其包含的会计信息证明有关事实或情况。随着社会经济各领域法制的健全，对有关证明活动及证据的要求越来越严格，与之相应的收集会计资料、解读分析会计资料所包含信息的工作量越来越大、涉及范围越来越广。
以上所述存在于诉讼、行政执法、纪检监察、审计等活动中，以收集和运用会计资料及其包含的会计信息为证明过程提供证据作为共同特征的专业活动，本文称之为会计证据调查。
由于在不同领域证明活动中进行的会计证据调查，需要遵守的规则不同，加之不同证明主体的证明目标不同，按照不同法律规范所拥有的权利和应承担的义务不同、甚至所愿意或者能够承担的专业活动成本也不同，因而在具体实施的会计证据调查中所遵循的工作程序和采用的操作方法往往会有差异，甚至可能有很大不同。关注会计证据调查的共性，并对其在不同领域证明活动中运用时的差异进行分析，对于规则制定者(立法部门或专业组织)和社会管理者(行政管理部门或行业组织)恰当而有效地规范相关活动、会计证据调查服务提供者改进质量和提高效率、会计证据调查结果使用者充分发挥相关证据的证明作用，无疑是必要的。
本文拟从证据、证据调查和证明的视角出发，结合会计资料的特点，界定、分析会计证据的概念及特征，对会计证据的种类及其与会计资料的关系进行探讨。在此基础上提出会计证据调查的概念，探讨其具有共性的特征和要素，分析其用于不同领域证明活动时在法律属性、调查主体、证明目标、应遵循的程序和可采用的方法等方面所存在的差异。
一、证据与证据调查
(一)证据的概念及特征
证据，即证明的根据，是指用以证明某一事物客观存在或某一主张成立的有关事实材料。证据有以下特征：第一，有一定的存在形式，或是一件物品，或是一纸文书，或是一段言论等等；第二，应该具有能够说明待证事物存在或不存在的内容，换言之，应该与待证事物或主张存在联系，这种联系所表明的情况具有使得人们相信待证事物或主张存在或不存在的说服力；第三，作用在于证明，该作用是否能得以实现，取决于证据本身是否客观真实并与待证事物之间是否有必然的联系。
证明某一事物客观存在，是指为证明已经发生的事实提供证据。证明某一主张成立，是指为所提出的主张(包括诉讼主张)提供证据。
(二)诉讼证据及其基本特征
诉讼证据是指能够证明案件真实情况的客观事实。证据学理论界的主流观点认为诉讼证据的基本特征是客观性、关联性和合法性。
客观性，是指诉讼证据是客观存在的事实，而不是人们主观猜测和虚假的东西。诉讼证据的客观性，是其最本质的特征，它要求作为证明案件事实的证据，应该是对案件事实的客观反映和真实描述。
关联性，是指诉讼证据与案件的待证事实之间有客观的联系。这种关联性，要求诉讼证据应该是能够全部或部分地证明案件的有关事实是存在还是不存在。
合法性，是指诉讼证据的形式及其提供、收集和审查程序应当符合法律要求。
最高人民法院《关于民事诉讼证据的若干规定》和《关于行政诉讼证据若干问题的规定》两个司法解释中对民事诉讼证据和行政诉讼证据特征的表述与上述不完全相同，分别为：真实性、关联性、合法性及关联性、合法性和真实性，差异在于：以真实性表述替代了客观性表述。
(三)行政程序证据与行政诉讼证据
行政程序证据，是指行政机关在行政程序中用以证明待证事实的证据。行政诉讼证据，是指在行政诉讼中用以证明案件事实的证据。二者既有区别又有联系。
1.行政程序证据与行政诉讼证据的区别
(1)是不同法律程序中的证据。行政程序与行政诉讼是不同的法律程序，故行政程序证据与行政诉讼证据是不同法律程序中的证据。
(2)在基本理念和具体制度设计上存在差别。行政程序类型多样，不同行政程序的具体证据规则也不同。如行政处罚程序中，主要是行政机关依职权获取证据；在企业注册等行政登记程序中，主要是申请人提供证据，行政机关依法审查证据；行政裁决程序中，双方当事人提供证据，行政机关居中裁决。行政诉讼中，原则上证据由当事人提供，法院一律居中裁判。
2.行政程序证据与行政诉讼证据的联系
行政程序中的证据可能进入诉讼而成为行政诉讼中的证据，因此两者联系密切。对于两者的联系，可从以下几方面来理解：
(1)行政程序证据是潜在的行政诉讼证据。如果行政相对人对具体行政行为提起诉讼，据以作出该具体行政行为的行政程序证据就会进入诉讼程序，由潜在的行政诉讼证据转化为现实的行政诉讼证据。
(2)行政程序证据是行政诉讼中的复审对象。行政诉讼中，法院对被告行政机关所作出的具体行政行为的合法性是从认定事实和适用法律两个方面进行审查的，其中认定事实的审查主要立足于审查行政程序中的证据，因为行政程序中认定的事实同样是证据证明的事实。在证据规则上的突出体现是：行政审判的事实认定是以行政程序收集的证据为基础，对其在获取和处理证据以及得出事实结论上是否符合法律要求，进行审查。因此，行政程序证据是行政诉讼中的复审对象。
(3)行政程序证据与行政诉讼证据具有延续关系。行政程序是法定程序，倘若有关法律规定赋予行政机关要求行政相对人提供证据的权力，行政相对人在行政程序中拒不提供而在行政诉讼中提供证据的，人民法院在行政诉讼程序中可以否定此类证据的效力。
除上述联系外，行政程序证据与行政诉讼证据在证据的形式、处理(如质证和认证)上也具有相似性。例如，与行政诉讼证据一样，行政程序证据也有书证、物证、视听资料、证人证言等证据形式；行政程序中也存在类似于庭审质证的程序，如听证程序；在行政程序中也存在认证，如排除不真实的或者非法的证据，对证据的证明力进行认定等。由于存在这些相似性，加上行政程序相应的制度、理论和实践不如行政诉讼证据制度发达，在行政程序中可以借鉴行政诉讼证据制度进行取证、质证和认证。
(四)证据调查
证据调查是与证据的收集、审查和运用有关的各种调查活动的总称，是为查明和证明事实而进行的专门调查活动。
证据调查不同于人们在日常工作和生活中进行的一般调查活动。调查是人类认识客观事物的基本方法之一，普遍存在于人们的社会生活实践之中、存在于各行各业的工作之中。证据调查与一般调查活动的区别在于它总是围绕证据进行的，总是服务于证据的收集、审查和运用的。一般调查活动往往以查明事实为基本任务，但对证据调查来说，查明事实只完成了调查任务的一部分，更重要的任务是要用合法的证据来证明调查者已经查明的事实。
二、会计资料与证据
(一)会计资料的特点
本文所称会计资料包括：会计核算资料和会计相关资料两大类。会计核算资料，是指发生经济业务的单位(即被核算单位，又称为会计主体，以下简称单位)进行会计核算所生成的会计凭证、账簿、报表以及相应的说明等。会计相关资料，是指那些虽然作为会计核算依据或参考，但是并未作为原始凭证直接纳入会计凭证的资料，如：单位规章制度(内部管理制度)、与单位经济活动相关的法律性文件、各种权益凭证、资金往来和结算资料、反映交易进行或完成情况的记录资料、记载实物结存和流转的有关资料以及各种与资金财产有关的备查登记簿等。
作为记录和反映经济业务活动的书面载体，会计资料具有如下特点：
1.记载和保存方式的法定性
会计核算资料是按照特定的程序和方法，将单位经济业务活动中大量的、日常的业务信息和数据，经过整理、分类、记录和汇总，以特定的形式(会计凭证、账簿、报表)记载和保存所形成的。我国对会计核算及会计资料的保存等一直都有严格规范：从会计法到会计准则、会计制度，再到会计基础工作规范，形成了一整套严密而完整的体系。按照会计法规定发生经济业务活动的单位都应该进行会计核算，国有企业、事业单位、金融机构、各级国家机关等更是应该保存记录规范、内容完整的会计资料。因此，会计资料是完整记载和保存单位所发生经济业务活动情况的系统性、规范化的法定记录。
2.记载内容和形式的专业性
会计核算的前提、原则及方法，会计资料的内容和形式都有严格要求，并以法律、法规、规章、制度等各种形式加以明确规定，会计资料的生成有章可循，有章必循。由于会计资料从内容到形式都严格遵循专业标准，因此需要具备相应专业知识才能对其加以把握和运用。
3.来源的可靠性
基于其记载和保存的法定性，凡有经济业务发生的单位都应该长期保存(具体保存期限，依单位性质、会计资料类别等之不同而不尽相同，由相关的规章制度明确规定)记载其所发生经济业务活动情况的会计资料，因此，可以较容易地通过正常途径取得。
4.记载内容的真实性
客观真实是会计核算的基本要求，正常情况下，会计资料应该真实记载和反映经济业务活动。诚然，在存在会计错误或舞弊的情况下，会计资料记载内容会出现错误或虚假，即便如此，一般情况下，仍有方法可以查证核实。会计核算资料是基于实际发生的经济业务并依据一整套严密科学的方法而生成的凭证账簿报表体系，证账、账账、账表之间都有严格的勾稽对应关系，对于会计核算错误，可以通过检查、核对有关的凭证、账簿和报表，加以排除。对于舞弊造成的虚假记载(包括伪造、篡改等情况)，也可以通过一定的方法加以鉴别，因为经济业务活动是在相关各主体的共同参与下进行的。一般情况下，舞弊只是其中部分主体基于特定目的行为，其他主体或因对舞弊浑然不知、或未参与舞弊、或舞弊于其无利，故在其所保留的资料中有关的记载常常并未受到舞弊的影响，基于此，一般可以通过对关联事项、关联单位、关联业务等进行调查取证而发现或证实舞弊行为，从而对虚假记载加以排除或更正，还其本来面目。
5.记载内容的全面性、准确性
会计资料中的原始凭证譬如发票等，要求对经济活动的内容、发生的时间、参与的主体等进行全面而准确的记载，这使得会计资料包含了大量对准确了解有关事实所必不可少的信息，如：行为主体，行为对象，行为发生的原因、时间、地点、方式、结果等。
6.记载形成的及时性和记载内容的历史性
会计资料的形成一般都较为及时，如：各种原始凭证通常在经济业务活动发生的过程中形成，既是经济业务活动的直接记录，也是办理经济业务活动的凭据；会计核算资料都要求在经济业务活动发生后规定的时间内形成。在收集会计资料作为会计证据的活动开始之前，作为信息载体的会计资料业已形成，其记载内容的历史性，决定了其客观性不受收集会计资料(会计证据)活动的影响。
7.记载内容的稳定性
会计资料形成的规则是不允许涂改，对正常情况下不得已而需要进行的更正，也制定有严格的规范，不得随意进行。编制完成的会计资料，都要编号、装订、归档，不允许随意取出、添加或替换。按照有关规定，会计资料的经手和保管，由专人负责。就客观特征而言，会计资料所记载的内容在形成后一般不会也不应该发生改变。在存在涂改或其他变造行为的情况下一般会留下痕迹，可以通过其他方法(如：文书鉴定等)进行识别和排除，因此，其具有良好的稳定性。
在会计核算已完全电算化，账簿记录只以电子数据形式保存的情况下，会计凭证仍然是以记录在纸质介质上的形式保存并装订归档。外来原始凭证及相应的记账凭证一般都在纸质介质上保存，有的还同时通过扫描录入形成电子文档备份以不可修改方式存储。自制原始凭证及相应的记账凭证一般也生成纸质介质上的记录并装订归档保存，对于频繁发生而未将明细记录全部打印输出的情况，一般会定期打印输出汇总记录在纸质介质上保存。相对纸质记录而言，电子数据形式保存的会计记录的篡改更难以识别，需要采用电子证据领域的专门技术手段。
(二)会计资料满足诉讼对证据的要求
会计资料作为证据使用可以满足诉讼对证据客观性(真实性)、关联性和合法性的要求。
1.客观性(真实性)
客观真实地记载和反映经济业务活动情况是会计资料的本质属性，遵循会计核算要求形成的会计资料，真实记录了已经发生的、客观存在的经济业务活动事实，其内容是对已经发生的经济业务活动的客观真实反映，其存在形式是可以直接阅读的书面资料或借助电子计算机阅读的电子数据文档，因此，其内容真实且从内容到形式都是客观的，具备诉讼证据应有的客观性(真实性)特征。
2.关联性
由于会计资料的功能是记录和反映经济业务活动情况，一般而言，单位发生的经济活动应该能在其会计资料中找到相应的记录。虽然如此，实际的情况却非常复杂、千差万别。由于经济业务活动种类繁多、形形色色，能够反映待证经济活动事实，从而可以作为证据的有关会计记录，一般隐藏在浩繁的会计资料中，需要进行大量的查找、分析、核对、比较、鉴别、筛选并配合调查、询证等工作，方能正确地加以收集。会计资料本身所具有的专业性，不同行业经济业务活动的差异等，增加了对会计资料进行分析和鉴别，查找并收集到具有关联性证据的复杂性和困难性。即便如此，会计资料记录和反映经济业务活动的本质特征，决定了其能够在经济活动事实的证明中成为有力的证据。由此可见：会计资料与经济活动事实存在关联性是毋庸置疑的，关键是如何收集到确实能证明待证事实的证据，即收集到与待证事实有关联性，因而具有证明力的证据，这是使收集的会计资料具备关联性可以成为证据的关键所在。
3.合法性
由于会计资料是法定保存的、对经济业务活动的记录，且具备诉讼法规定的形式，可以由合法主体提供或由合法主体通过合法的方式和程序加以收集，因此，可以满足诉讼证据对合法性的要求。
三、会计证据
(一)会计证据的概念及特征
1.会计证据的概念
本文所称的会计证据，是指用以证明某一事物客观存在或某一主张成立的具有会计资料特征或内容的证据材料。
对会计证据所包括的范围(或其外延)可从以下几方面来理解：
(1)具有会计资料特征或内容的事实材料(其具体证据形式可以是书证、视听资料、勘验笔录和物证)；
(2)运用会计专门知识对诉讼涉及的会计专门性问题进行鉴别判断形成的鉴定结论(司法会计鉴定结论)；
(3)运用会计专门知识为非诉讼活动中涉及的会计信息及其所反映经济活动的情况进行检查、审核、分析、评价、鉴证等所提供的专业意见(审计意见、鉴证结论等)；
(4)可用于证明会计信息内容或说明相关经济活动情况的各种材料，如函证回函或询问记录等。
具有会计资料特征的事实材料(书证、视听资料、勘验笔录和物证)一般通过调取或提供等方式收集，而鉴定结论、专业意见需要运用会计专门知识，通过对会计资料的解读和分析获得。前一类会计证据直接以其记载或保存的内容甚至实物状态或存放场所起证明作用。后一类证据的证明力取决于两方面因素：一是作出结论所依据的证据材料本身的证明力，这是其具有证明力的内在根据；二是解读和分析过程以及所采用的各种方法(如鉴别、判断、检查、审核、分析等)是否严谨地遵循科学原理、专业规范、行业规则等，这实际上是要求解读和分析过程要客观真实地揭示证据材料所包含的信息。
2.诉讼会计证据与非诉讼会计证据
依是否按照诉讼法律规定收集，可将会计证据分为诉讼会计证据和非诉讼会计证据。诉讼会计证据按照诉讼法律规定收集，完全具备诉讼证据特征，即具备客观性(真实性)、关联性和合法性，可用于包括诉讼在内的各种证明活动。诉讼会计证据之外的会计证据称为非诉讼会计证据，一般不能在诉讼中直接作为证据使用。
3.诉讼会计证据与非诉讼会计证据的共性
诉讼会计证据与非诉讼会计证据的共性表现在两个方面：第一，具备关联性(相关性)，这是所有证据的共性，是证据之所以能够为证明提供依据的根本原因所在；第二，具有会计资料的特点或内容，这是会计证据的专业技术特征，也是其最显著、最典型的特征，以此为标志，可以将会计证据与其他证据区分开来。
4.诉讼会计证据与非诉讼会计证据的差异
诉讼会计证据与非诉讼会计证据的差异总体上表现为对合法性和客观性(真实性)特征的要求不同。非诉讼会计证据因运用领域的多样性，不同领域所适用的法律法规、专业规范等对相应证明活动严格程度的要求不同等内在原因，外化表现为既与诉讼会计证据存在差异，本身也具有多样性。对诉讼会计证据与非诉讼会计证据的差异可从以下几方面考察：
(1)对合法性特征要求的严格程度不同。可从证据形式和收集提供程序两个侧面进一步分析：①对证据形式要求的严格程度不同。诉讼会计证据的形式必须满足诉讼法律要求。三大诉讼法都明确规定了证据形式，而且在不同诉讼中证据形式并不完全相同。书证、物证、鉴定结论、视听资料、证人证言和勘验笔录是三大诉讼共有的，另外，刑事诉讼中还规定了检查笔录、被害人陈述和犯罪嫌疑人、被告人供述和辩解；民事和行政诉讼中都规定了当事人的陈述，行政诉讼中还有现场笔录。非诉讼会计证据形式更灵活。例如，国家审计中规定的证据形式是：书面证据、实物证据、视听或电子数据资料、口头证据、鉴定结论、勘验笔录和其他证据，且对“其他证据”的内涵和外延并未明确，这样的规定显然不如诉讼证据的规定严格。注册会计师审计准则中，只列举了获取审计证据的程序，并未明确审计证据的类型。可见：虽然同为审计活动，但属于行政活动的国家审计与属于社会鉴证活动的注册会计师审计对证据形式严格程度的要求存在很大差异。②对收集提供程序要求的严谨程度不同。刑事诉讼中，人民法院向有关单位收集、调取的书面证据材料，必须由提供人署名，并加盖单位印章，向个人收集、调取的，必须由本人确认无误后签名或者盖章；勘验、检查笔录应由参加勘验、检查的人和见证人签名或者盖章。行政执法中，如税务处罚听证活动应当制作笔录，听证笔录应交当事人阅核、签章。而在国家审计中，对于收集审计证据的程序并未提出与上述类似的严格要求。
(2)对客观性(真实性)特征的要求不同。诉讼会计证据应具备客观性(真实性)特征，而非诉讼会计证据对客观性(真实性)特征的要求明显具有多样性，用于不同领域时对客观性(真实性)特征的要求不同，具体差异有大有小，有的只是表述不同，而本质相似；有的则存在实质差异。
例如国家审计中，规定审计证据必须具备客观性，即必须是客观存在的事实材料。注册会计师审计中，对证据质量的要求是适当性，具体包括相关性和可靠性两方面，对可靠性的描述是指证据的可信程度，只说明可靠性受证据来源和性质的影响，并取决于获取证据的具体环境，没有明确提出客观性或真实性的要求。该可靠性表述明显有别于真实性或客观性要求，再结合注册会计师审计准则对审计证据的定义中关于审计证据包含自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息②的表述，可以认为：注册会计师审计中对证据实质上并无客观性要求。
(二)会计证据的种类
结合现行法律规定，根据所适用证明领域的不同、具体存在形式的差异、在证明活动中所运用的具体特征不同，本文将会计证据分成以下七类，其中书证、视听资料、鉴定结论、勘验笔录和物证五种形式的会计证据在符合诉讼证据特征时，可以用于诉讼。
1.书证
会计证据多数情况下以书证形式出现。手工记账情况下，会计资料全部是书面资料，符合书证的特征；会计电算化情况下，打印在纸质介质上并以书面资料形式装订和保存的凭证、账簿、报表等符合书证的特征。
2.视听资料
会计电算化情况下，许多会计资料(包括记账凭证、账簿、报表和某些自制原始凭证如交易明细记录等)都可能以电子数据形式保存，这种情况下的会计证据具有视听资料的证据形式。
3.鉴定结论
会计资料的内容虽然是文字和数字，但由于其本身的专业性，不具备相应专业知识的人一般不易准确理解其内容，更由于经济活动的复杂性和多样性，使得会计资料所记载和反映的内容也越来越复杂，要理解其内容并通过这些内容分析和判断有关经济活动情况更非易事。正因如此，许多情况下需要由“有会计专门知识的人”来对这些会计资料进行“解读”，即通过司法会计鉴定，对有关会计资料所反映的情况作出专业判断，形成相应的司法会计鉴定结论，既能使这些会计资料对于案件事实的证明作用得以进一步显现，又能使不具有或不甚熟悉会计专门知识的人能够理解和掌握这些会计资料的含义，从而可以在诉讼证明活动中有效地运用。这种情况下的会计证据具有鉴定结论的证据形式。
4.勘验笔录
对清点现金、有价证券、实物票据，盘点存货，清查固定资产等活动的过程及所发现事实的客观记载，是勘验笔录形式的会计证据。
5.物证
当会计资料不是以其内容，而是以其存放场所、实物状态等方面的特征来证明案件事实时，是物证形式的会计证据。
6.专业意见
运用会计专门知识为非诉讼活动(如税务稽查、反倾销调查、按法规要求披露上市公司财务会计信息等)中涉及会计信息的问题进行检查、审核、分析、评价、鉴证等所提供的专业意见(审计意见、鉴证结论等)。
7.其他证据
可用于证明或说明待证事实真相，形成证明结论基础的各种证据材料，如询问与会计信息或相关经济活动有关情况得到的书面回复(如函证回函)或口头答复(如询问记录)。③
(三)会计证据与会计资料的联系与区别
1.会计证据与会计资料的内容可能一致也可能有差异
书证形式的会计证据，是以会计资料所记载的内容作为证明根据，这种情况下，会计证据内容与会计资料内容一致。一般情况下，如果能够证明案件事实的会计资料不仅内容简单而且含义易于被非专业人员理解，则相应的会计资料可以直接作为书证使用。
当采用司法会计鉴定结论形式的会计证据时，会计资料是鉴定人作出鉴定结论所依据的鉴定资料，会计资料内容与以其为基础进行判断所得出的结论性意见(司法会计鉴定结论)的内容一般并不简单地在表面上一致。当能够证明案件事实的会计资料繁复庞杂或内容不易理解时，必须借助专业人员的专门知识对其复杂的内容进行整理归纳并对包含的信息进行解读和分析，揭示其中包含的与待证事实有关的、难以被非专业人员所理解的内容，并将其用可以被非专业人员理解的方式表达出来，形成司法会计鉴定结论形式的会计证据。这种解读和分析为证明活动参与者理解(了解)纷繁复杂的会计信息中对证明活动有用的信息搭建了桥梁。
2.会计证据与会计资料发挥作用的方式可能一致也可能有差异
书证形式的会计证据，发挥证明作用的是其所记载内容，这与会计资料以其所记载内容发挥作用是一致的。
当会计资料作为物证使用时，是以其实物状态、存放场所等方面特征来发挥证明作用的，这与会计资料以记载内容发挥作用的方式显然不同。
3.记录方式和保存介质的不同对会计证据和会计资料具有不同的意义
记录方式和保存介质的不同可以使会计资料作为证据使用时有不同的证据形式：当会计信息被记录并保存在纸上时，可以直接得到书证形式的会计证据；当会计信息以电子数据形式记录并保存在软盘、硬盘、U盘、光盘等介质上时，相应形式的会计资料如果直接作为会计证据，则其证据形式属于视听资料(电子证据)。由于书证与电子证据在物理特征方面的巨大差异，其收集、审查和运用的规则有很大不同，因此，在证明活动尤其是诉讼中应特别关注这种差异。
记录方式和保存介质的不同对会计资料并无实质影响：无论是手工核算中通过书写工具记录会计核算内容，还是电算化方式下由计算机软件完成会计核算；无论是记录在纸上(包括手工核算方式下直接记录在纸上以及电算化情况下打印输出到纸上)的会计记录，还是以电子数据形式记录并保存在软盘、硬盘、U盘、光盘等非纸质介质上的会计记录，虽然记录方式和保存介质不同，但其本质仍然是记录和反映经济业务活动。
四、会计证据调查的概念及要素
(一)会计证据调查的概念
会计证据调查是与会计证据的收集、审查和运用有关的各种调查活动的总称，是为查明和证明可以由会计资料记录和反映的经济活动事实和情况而进行的专门调查活动。
对会计证据调查的特征可从以下几方面进一步认识：
一是内容的专门性。会计证据调查的内容是专门收集、审查和运用会计证据。
二是范围的特定性。会计证据调查的适用范围是查明和证明可以由会计资料记录和反映的经济活动事实和情况。
三是性质的从属性。会计证据调查的法律属性从属于其所服务的证明活动。
四是程序的规范性。会计证据调查程序应严格遵循所服务的证明活动所适用的规则。
诉讼、行政执法、纪检监察、审计等活动中存在的与会计证据的收集、审查和运用有关的调查活动，都是会计证据调查。
(二)会计证据调查的要素
1.会计证据调查的主体
会计证据调查的主体(Who，即谁来做)，是收集、审查和运用会计证据的组织和个人。
(1)会计证据调查的主持者和实施者。按照在会计证据调查过程中职能的侧重点不同可以将会计证据调查的主体分为主持者和实施者两类。实施者主要收集会计证据，而主持者主要审查和运用会计证据。
(2)会计证据调查主体的职责。会计证据调查主持者的职责主要是：确定会计证据调查的目的(为什么查)和范围(查什么)，选定会计证据调查实施者，为会计证据调查的实施提供必要的资源(如获取会计资料、提供调查方便等)，审查和运用会计证据以实现会计证据调查的目标。会计证据调查实施者的主要职责是：运用会计专门知识和经验，有效利用调查资源，收集、形成能满足调查目的要求的会计证据。
2.会计证据调查的目的
会计证据调查的目的(For what，即为什么做)，从属于其所服务的证明活动的证明目标，不仅与证明活动的法律属性有关，还随证明阶段以及调查主体等因素之不同而异。
3.会计证据调查的内容
会计证据调查的内容(Do what，即做什么)，是收集、审查和运用会计证据。
4.会计证据调查的程序和方法
会计证据调查的程序和方法(How，即如何做)，是指会计证据调查应该遵循的程序(如何启动、何时开始、先做什么、后做什么)和可以采用的具体措施，总的原则是，遵循调查活动所收集证据需要运用领域所适用的规则，具体则依证明活动所涉及的领域、行业不同而异，可以是法律(如诉讼法)法规(如各种行政程序规范)或者行业规范(如审计准则)。
以上对会计证据调查的共性部分进行了探讨，在此基础上对会计证据调查运用于不同领域时在法律属性、调查主体、证明目标、程序和方法等方面的差异作进一步分析，以便更全面地认识会计证据调查这一概念。
五、会计证据调查的法律属性
由于会计证据调查所运用的领域具有多样性，不同类型的证明活动具有不同的法律属性，因此，从属于特定证明活动的具体会计证据调查的法律属性也相应地不同。以下对会计证据调查常用领域的情况做一些分析。
刑事诉讼中，侦查阶段的会计证据调查属于侦查活动的一部分，其性质是国家侦查机关的侦查活动，这个阶段会计证据调查的重点是收集会计证据。在审查起诉和提起公诉阶段的会计证据调查是国家公诉机关的公诉活动，这个阶段会计证据调查的主要内容是审查和运用会计证据(虽然在需要的情况下也可以进行自行补充侦查)。犯罪嫌疑人、被告人及其辩护人收集会计证据所进行的会计证据调查是行使辩护权的活动。
民事诉讼中，当事人进行的会计证据调查都是其行使诉讼权利的活动，无论其是在法律规定范围内自行收集会计证据，还是按照法律规定委托诉讼代理人(包括律师)代为收集会计证据以及符合法定条件时申请人民法院调查收集会计证据。人民法院在法定情况下进行的会计证据调查是其职权行为。
破产案件是通过司法程序处理的无力偿债事件，其中包括三种司法程序：和解、重整和破产清算。从破产申请开始，无论是重整或和解，还是最终破产清算，破产案件处理的各个环节都离不开会计证据调查。
反倾销、反补贴调查案件中，调查机关需要进行会计证据调查，并根据调查结果分别就倾销、损害及二者之间的因果关系作出裁决，这是行政机关依据法律授权，主持解决当事人之间发生的与行政管理事项有关的特定民事纠纷的活动，属于行政裁决，虽然是一种准司法行为，但本质上仍是具体行政行为。
税务稽查中，税务机关通过会计证据调查，收集反映纳税义务人生产经营情况的会计证据，据此判断其是否正确缴纳税款。税务稽查和税务行政处罚是行政机关行使行政职权的具体行政行为，行政相对人进行会计证据调查是行使自己的陈述和申辩权。与上述反倾销、反补贴行政裁决中涉及三方且三方都是会计证据调查主体的情况不同，行政处罚中只有行政主体和行政相对人两方。
审计机关履行法律赋予的审计监督职能，其审计人员进行的审计实际上是为履行职责收集证据，不仅为出具审计报告所收集的证据是会计证据，而且形成的审计报告也是作为发表审计意见(载体为审计意见书)或作出审计处理、处罚决定(载体分别为审计决定书、审计处罚决定书)等的证据。
会计师事务所和注册会计师是接受委托从事审计或鉴证业务，一方面，注册会计师在实施审计或鉴证的过程中要进行会计证据调查，为发表审计意见或得出鉴证结论收集会计证据；另一方面，通过审计或鉴证形成的审计意见或鉴证结论又是为委托人(会计证据调查主持者，视具体情况不同可以是公司的治理层、政府管理部门、金融机构等)的会计证据调查活动(如了解或评价公司财务状况或经营情况等)提供证据。
审计(无论是国家审计，注册会计师审计、还是内部审计)具有双重性：一方面，通过会计证据调查收集会计证据形成审计意见(其载体为审计报告)；另一方面，所形成的审计报告(其内容承载了以会计证据作为证明根据的审计意见)既是审计活动的结果又常常是其他证明活动(如增加上市公司信息披露可信度、在纳税申报时证明申报数据正确等)所需要的会计证据。
六、会计证据调查的主体
具体的会计证据调查活动，可能出现在各种不同类型的事务中，这些不同类型的事务法律属性不同、参与者不同，法律赋予不同参与者的权利义务也不同，这些不同的参与者是各类会计证据调查的主体。
依具体情况，会计证据调查主持者与实施者有时相同、有时不同。如在检察机关职务犯罪案件侦查中，当侦查人员自行收集会计证据或者司法会计人员作为侦查人员参与办案时，他们身兼两职，既是主持者又是实施者。注册会计师审计中，主持者是审计委托人，而实施者是接受委托的会计师事务所及其注册会计师，两者不同。
会计证据调查的实施者，不论以何种身份出现，其共同特征是具备会计专门知识和经验，且在会计证据调查中运用这种专门知识和经验，具体而言，既可以是具备专业资格、知识、能力的自然人，也可能是具有专业资质的单位。这是所有会计证据调查活动的共性。
会计证据调查的主持者，一般因具体事务种类不同、案件类型不同、处于证据调查不同阶段等因素而不同。以下对常见的情况作一些分析。
刑事诉讼中，会计证据调查的主持者主要是司法人员，且在诉讼的不同阶段各不相同：在侦查阶段，是侦查人员；在审查起诉阶段，是公诉人；在审判阶段，是审判人员。即使在侦查阶段，不同案件的侦查主体也不同：危害国家安全的刑事案件由国家安全机关侦查，军队内部发生的刑事案件由军队保卫部门侦查，罪犯在监狱内犯罪的案件由监狱进行侦查，按照法律规定应由人民检察院直接受理的案件由其侦查部门侦查，除前述以外的刑事案件由公安机关侦查。
检察机关查办职务犯罪案件时，出于对办案过程保密的考虑，会计证据调查的实施者主要是侦查人员或技术部门的司法会计专业人员。为了避免自侦自鉴，参与侦查的人员(无论是侦查人员或技术部门的司法会计专业人员)不在同一案件中担任司法会计鉴定人。
由于公安机关的技术部门未设立司法会计专业门类，当查办经济犯罪案件需要进行司法会计鉴定或者收集会计证据工作量大时，常常委托司法会计鉴定机构或会计师事务所具体实施会计证据调查。
犯罪嫌疑人和被告人委托的辩护人也可以成为会计证据调查的主持者。刑事诉讼法赋予了犯罪嫌疑人和被告人辩护权，由于其常因被羁押而失去人身自由，因此，往往委托辩护人帮助其行使辩护权。担任辩护人的除律师之外，还可以是人民团体或者犯罪嫌疑人、被告人所在单位推荐的人以及犯罪嫌疑人、被告人的监护人、亲友。
民事诉讼中，会计证据调查的主持者包括：有诉讼行为能力的当事人及其诉讼代理人和审判机关。当事人包括原告、被告、共同诉讼人和第三人，诉讼代理人包括法定诉讼代理人和委托诉讼代理人。无诉讼行为能力的当事人(如未成年人)由其监护人(如父母)担任法定诉讼代理人；委托诉讼代理人可以是律师、当事人的近亲属、有关的社会团体、所在单位推荐的人、经人民法院许可的其他公民。
破产法规定，债务人提出破产申请要提交财产状况说明等会计证据；破产管理人要制作财产状况报告，因此，他们都是会计证据调查的主持者，不仅如此，很多情况下他们还是会计证据调查的实施者，如债务人提出破产申请前的财产清查、债权债务清理等工作一般由本单位人员进行；会计师事务所或破产清算事务所担任破产管理人时，调查债务人财产状况一般由其审计或会计专业人员实施。
在纪检即中国共产党的纪律检查活动中，会计证据调查的主持者是党的各级纪检机关。在行政监察中，会计证据调查的主持者是行政监察机关。
行政执法活动中，会计证据调查的主持者是行政机关，实施者一般是其工作人员，如税务稽查中，具体实施会计证据调查(查账)的是税务机关工作人员(税务稽查人员)，海关执法也有类似情况。
反倾销调查中，会计证据调查的主持者有三方，一是调查机关，在我国是商务部及相关部门，在美国是国际贸易委员会(ITC)和商务部(DOC)；二是申请人，在我国是国内产业或者代表国内产业的自然人、法人或者有关组织，在美国是参与申诉的国内生产者；三是被调查人，在我国主要是出口经营者和进口经营者，在美国称为“强制的被调查人”，指出口目标商品的被调查国的生产商和出口商。
国家审计中，会计证据调查的主持者是审计机关，其审计人员是实施会计证据调查的主体。而注册会计师审计中，会计证据调查的主持者是公司的股东(董事会)或单位的上级主管部门等。
七、会计证据调查的证明目标
证明目标是为了达到会计证据调查目的而提出的具体任务，确定恰当的证明目标对于有效达到证明目的是非常重要的。证明目标主要取决于相应证明活动所要运用的具体领域(如事务类型、案件类型等)及调查主体等因素。应特别注意的是，由于会计证据调查是用于证明可以由会计资料记录和反映的经济活动事实和情况，而经济活动类型繁多、内容广泛，因此具体证明目标的确定，还要受到待证明事项所涉及经济活动类型、经济活动参与者的情况、可以获得的调查资源等因素的影响，具体情况千差万别。以下仅对几类不同证明活动及其中不同证明主体的证明目标作一些简要分析。
在查办经济犯罪案件的刑事诉讼中，侦查机关的证明目标是证明存在经济犯罪，重点是收集有罪证据；而犯罪嫌疑人、被告人及其诉讼代理人包括辩护律师的证明目标是证明犯罪嫌疑人或被告人无罪或罪轻，显然，这两类主体收集证据所要达到的证明目标是完全对立的。
在各种经济纠纷案件中，当事人双方进行会计证据调查都是为了收集对己方有利的证据，但由于双方的利益存在矛盾，因此，各自的证明目标不同。譬如，不参与经营的股东与参与经营的股东对公司的经营情况有不同的预期，前者希望收入多、成本费用少，从而有较高收益可以分配(分享)；后者则希望少反映收入、多计成本费用，这样既能减小经营压力、又可以有较大的职务消费空间。在为解决争议进行会计证据调查时，如果各自举证，前者往往是朝着尽量寻找收入、压低费用的方向努力，而后者则相反。
反倾销调查中，各方的证明目标不一样：申请人希望证明申请调查的进口产品存在倾销，这种倾销对国内产业造成了损害且倾销与损害之间存在因果关系；被调查人的证明方向与申请人相反，他们要证明不存在倾销和损害，或者二者的因果关系不成立；而调查机关则处于居中裁决者地位，其证明目标是：依靠证据、查清事实，并据此作出公正裁决。
注册会计师鉴证业务中，鉴证对象不同、其特征不同，相应的证明目标也不同。例如，当鉴证对象为遵守法规的情况时，其特征是定性的，证明目标的设定只需达到定性程度即可；而对企业的财务业绩或状况进行审计时，鉴证对象特征是定量的，证明目标的设定需要考虑数据的精确度，将误差控制在要求的范围内。
八、会计证据调查的程序
确定会计证据调查应遵循的程序，首先应了解其将要运用的证明活动领域，然后在此基础上确定应该遵循的法律法规或行业规范、专业标准。一般而言，具体会计证据调查应遵循的程序，不仅因事务类型不同而异，甚至相同活动的不同阶段、或者同类活动相同阶段但证据调查主持者不同时，也不相同，情况比较复杂。总的原则是：应按照有关法律法规或行业规范、专业标准等的规定或要求启动和进行。
立案、侦查、起诉、审判和执行是刑事诉讼法所确立的五个普通诉讼程序，只有前一阶段的诉讼任务完成之后，才能进行后一阶段的诉讼活动。立案是刑事诉讼活动的开始，侦查机关进行会计证据调查在立案之后，是依职权的行为。刑事诉讼中，具有律师身份的辩护人与其他辩护人的诉讼权利不同，辩护人在不同诉讼阶段诉讼权利也不同。刑事诉讼中进行会计证据调查应遵循《刑事诉讼法》及两高(最高人民法院和最高人民检察院)有关刑事诉讼的司法解释。
民事诉讼以原告起诉作为诉讼开始，原告起诉时必须提交起诉状并附相应证据。原告的会计证据调查最好在起诉前进行，以便收集到较充分的证据支持自己的诉讼主张，这时虽然不能进行司法会计鉴定，但可以进行审计收集证据，以使自己的诉讼请求(主张)有必要的证据支持。被告的会计证据调查一般是在收到起诉状之后才开始，因为在此之前被告一般不知或者不能确定要参与诉讼。当然，在举证期限届满前，原被告都可以进行会计证据调查。民事诉讼中进行会计证据调查应遵循《民事诉讼法》及最高人民法院相关司法解释的规定。
行政诉讼中，原告起诉时一般只需要提供被告行政机关或其行政工作人员作出具体行政行为的证据，或证明该具体行政行为已经存在，通常不必专门收集证据。被告行政机关在行政诉讼过程中不能再收集证据，所提交的证据只能是其在作出具体行政行为时所依据的证据，这些证据在行政诉讼中成为诉讼证据。债务人提出破产申请的，要先进行会计证据调查，形成财产状况说明、债务清册、债权清册、有关财务会计报告、职工安置预案以及职工工资的支付和社会保险费用的缴纳情况等会计证据并随破产清算申请一并提交法院。法院受理破产申请以后，其所指定的管理人如会计师事务所或破产清算事务所等要进行会计证据调查，调查债务人财产状况，制作财产状况报告。在破产案件办理中进行会计证据调查应优先适用作为特别法的《企业破产法》，另外《民事诉讼法》第十九章规范了企业法人破产还债程序。
启动反倾销、反补贴调查一般由申请人提出书面申请，并经商务部审查，决定是否立案调查；特殊情况下，可以由商务部决定立案调查。立案调查的决定应公告并通知利害关系方(包括申请人、已知的出口经营者和进口经营者、出口国(地区)政府及其他有利害关系的组织、个人，下同)。立案调查的决定一经公告，商务部应将申请书文本提供给已知的出口经营者和出口国(地区)政府。进行反倾销、反补贴调查，采取反倾销、反补贴措施应遵循《反倾销条例》和《反补贴条例》。
行政机关作出具体行政行为的基本原则是“先取证，后裁决”，这是具体行政行为合法的要件之一，因此在作出许多与经济活动相关的具体行政行为(如税务行政处罚，反倾销、反补贴裁决等)时，常常要先进行会计证据调查，收集会计证据及其他证据，以查清并证明有关事实，并作为作出相应行政行为的依据。公共行政是国家行政机关对公共事务的组织与管理，涉及领域十分广泛，与此相应，行政法调整的社会关系广泛而难以制定一部统一的法典，故法律规范极为分散，法源众多，除法律外，存在大量的行政法规和规章，难以详述，总的原则是：实施不同的行政行为，需遵循相应的法律法规。譬如税务机关作出税务行政处罚要遵循《税收征收管理法》；而海关对逃避海关监管，偷逃应纳税款(包括关税及代征的增值税、消费税等)的走私行为实施行政处罚则应按照《海关法》。《税收征收管理法》和《海关法》是法律，而《反倾销条例》和《反补贴条例》属于行政法规。
审计过程中，审计人员按照审计的法律法规和有关专业准则的要求，实施会计证据调查，收集会计证据作为发表审计意见的依据。审计机关的审计依职权启动，要遵循《审计法》和《国家审计准则》。而注册会计师审计则依据委托方的委托而启动，要遵守《注册会计师法》和《注册会计师执业准则》。
九、会计证据调查的方法
在根据证明活动运用领域确定了会计证据调查应遵循的法律法规或行业规范、专业标准后，应按照这些规范的规定或要求并结合实际情况选定具体会计证据调查中可采用的方法。以下对会计证据调查常用领域的情况进行一些分析。
刑事诉讼中，不同的会计证据调查主体可以使用的方法有很大差异。侦查机关进行包括会计证据调查在内的侦查活动是依职权的行为，有权采取各种侦查措施，包括讯问犯罪嫌疑人、询问证人和被害人、勘验、检查、搜查、扣押、鉴定等。法律规定侦查机关、公诉机关和审判机关有权向有关单位和个人收集、调取证据，有关单位和个人应当如实提供，司法实践中主要依照此规定调取会计资料从而收集会计证据。辩护律师具有一定的取证权，具体而言，可以申请人民检察院、人民法院收集、调取证据；可以向证人或其他有关单位和个人收集与案件有关的材料，但要征得他们的同意；向被害人或者其近亲属、被害人提供的证人收集与案件有关的材料时，不仅要获得他们的同意，还要经人民检察院或者人民法院许可。犯罪嫌疑人、被害人提出申请，可以补充鉴定或者重新鉴定，包括司法会计鉴定。
民事诉讼中进行会计证据调查有三种途径：一是当事人自行调查收集；二是当事人申请人民法院调查收集；三是人民法院依职权调查收集。司法会计鉴定可由当事人提出申请，法院批准。符合下列条件之一的会计证据，当事人及其诉讼代理人可以申请人民法院调查收集：(1)申请调查收集的证据属于国家有关部门保存并须人民法院依职权调取的档案；(2)涉及国家秘密、商业秘密或个人隐私的材料；(3)当事人及其诉讼代理人确因客观原因不能自行收集的其他材料。会计资料一般是单位的商业秘密，符合上述特征。综上来看，除举证方当事人(原告或被告)自己持有的书证、物证和视听资料等形式的会计证据可由其直接提交法庭外，其他会计证据一般需申请人民法院调查收集。
行政诉讼实质上是对具体行政行为的司法审查，其会计证据调查主要是审查会计证据，即审判机关对被告行政机关提供的其作出具体行政行为所依据的证据包括会计证据进行审查，判断其是否符合所处理行政案件的事实，是否充分。双方当事人一般不需要再进行会计证据调查。
在反倾销、反补贴调查中，我国的调查机关是采用问卷、抽样、听证会、现场核查等方式向利害关系方了解情况，进行调查，有关利害关系方可以向调查机关陈述意见和提供证据。美国商务部进行的反倾销调查，主要是通过向作为被调查人的外国生产厂商发出详细调查问卷的方式来进行，问卷共有4到5个部分，分别是A、B、C、D，有时还会有E部分。A部分主要涉及公司的结构与关联方、分配程序、销售程序、会计和财务实践以及被调查产品的信息；B部分涉及公司相同或相似产品(即与被调查产品相同或相似的产品)的销售；C部分与B部分类似，但是涉及的是在美国的销售；D部分涉及国外相同或类似产品的生产成本。填写这些调查问卷所需要的数据许多来自被调查生产厂商的会计资料，因此，在反倾销、反补贴调查中，会计证据调查起着十分重要的作用。
在审计机关依法对行政机关及国有金融机构和企业事业组织等进行审计监督时，审计人员可以采用检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等方法。
注册会计师在接受委托进行的审计中，可以采用检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等方法。
十、结语
本文分析表明：在诉讼、行政执法、纪检监察、审计等活动中，常常存在一类具有共通性的重要活动：会计证据的收集、审查和运用。有鉴于此，本文提出了会计证据调查概念并对相关问题进行了分析，力图从证据学和证明活动的视角审视各类(法律、行政、管理、会计、审计)专业人员在证明活动中进行的会计证据调查专业活动的共性和差异，从而为各类人员更好地发挥会计专业技术在查办案件、诉讼与非诉讼纠纷解决、行政执法、经济评价等活动中的作用提供有效帮助和指引。
注释：
①运用于诉讼中的是司法会计(活动)，其包括司法会计鉴定、司法会计检查、司法会计文证审查和司法会计技术协助等(活动)。
②注册会计师审计准则中对审计证据的定义：“为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。”这里“其他信息”界定为：“从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息；通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息；以及自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息。”《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第3条、第5条。
③审计活动中，对有关数据复核计算或重新计算的结果，对不同财务会计数据之间以及财务会计数据与非财务会计数据进行分析比较的情况，观察相关人员正在从事的活动或执行的程序的记录，对有关程序或控制情况重新独立执行的情况，等等，是审计执行主体为得出专业意见进行的分析、证明活动的记录和可以证明其尽责的证据，通常是审计工作底稿的组成部分，但不是本文所讨论的会计证据。
标签：会计论文; 法律论文; 客观性论文; 会计核算方法论文; 材料会计论文; 会计核算程序论文; 会计核算原则论文; 法律主体论文; 法律特征论文; 案件分析论文; 行政诉讼法论文; 财会论文; 经济学论文; 证据规则论文;