融资租入资产计税基础的“理”与“法”，本文主要内容关键词为：融资论文,计税论文,资产论文,基础论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
众所周知，按照《企业所得税法》的规定，在计算应纳税所得额时，企业的会计处理与税收规定不一致时，应按税收的规定计算。但是，当税收的规定不尽合理而会计处理又相对合理时，仍按税收规定进行纳税调整，税收的执法者就可能略显尴尬。融资租入资产计税基础便存在这种情况，笔者对此进行例析，以供大家探讨。
本文中的“税”，除另有说明外，均专指企业所得税；本文中所称融资租入资产的计税基础，是指在收回资产账面价值(折旧、摊销，以及处置时结转成本)过程中，计算应纳税所得额(以下简称应税所得)时按税法规定可在税前扣除的金额。
一、税收与会计相关规范的比较
(一)税收的规范
1.《企业所得税法实施条例》第五十八条规定：融资租入固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未规定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。
2.《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
3.财政部、国家税务总局《关于执行〈企业会计准则有关企业所得税政策问题〉的通知》(财税[2007]80号)和国家税务总局《关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复》(国税函[2003]1114号)规定：(1)对于以实际利率法确认的与金融负债相关的利息费用，未超过同期银行贷款利率的部分，准予扣除；(2)金融机构同类同期利率，包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。
(二)会计准则的规范
《企业会计准则第21号——租赁》规定：(1)承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用；(2)承租人在洽谈、签订租赁合同过程中发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值；(3)承租人应采用实际利率法计算各期应分摊的融资费用；(4)承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提融资租入资产折旧。
(三)对以上税收与会计相关规定的解读比较
1.付款总额与计税基础。税法规定以付款总额加上相关费用作为融资租入资产的计税基础。税收上的付款总额，相当于会计上的长期应付款，或者称为最低租赁付款额。合同约定的付款总额，在具体形式上表现为租金。融资租赁的租金，实际上是由承租人偿还的融资本金和偿付的融资利息组成。如此，税收上就将融资利息也计入租入资产的计税基础，而在会计上，则以最低租赁付款额即付款总额的现值与租入资产公允价值两者中较低者作为入账价值，这样，会计上的入账价值就不包含融资利息支出。
据此，一般情况下，作为融资租赁的租入资产，税收上的计税基础会高于其入账价值，差额就是承租人支付的实际上为利息支出的融资费用。
税收上也承认以租入资产的公允价值与相关费用之和作为租入资产的入账价值，但其前提是租赁合同未约定付款总额，这样的情况实践中一般并不存在。
2.计税基础、入账价值与折旧计算及纳税调整。按税法规定，直线法下固定资产应按其计税基础(扣除预计净残值，下同)除以预计使用年限来计算年折旧额，而会计上则以租入资产入账价值(扣除预计净残值，下同)除以预计使用年限计算的年折旧额计提折旧。这样，对于以付款总额作为计税基础的租入资产，由于其计税基础高于该项资产的入账价值，税收上计算的年折旧额会大于会计上每年实际计提的折旧，并因此而应作纳税调减。
3.折旧费用与融资利息。税收上扣除的折旧费用包含了计入计税基础的融资利息，按照不重复扣除的原则，会计上计入当期损益的融资利息，就应属不允许在税前扣除的费用而应调增应税所得。
如果真有融资租赁合同未规定付款总额，这样税收上也就以租入资产的公允价值加上相关税费作为租入资产的计税基础并据以计算折旧。如此，除会计上以付款总额的现值作为租入资产入账价值可能与税收上存在的少量差异外，税收上计算的折旧额也应不再包含融资利息，而会计上计入损益、实际内容为融资利息的融资费用，也应作为相关、合理的费用支出，允许在税前扣除而不再因此作纳税调减。但是，即使如此，其他方面差异仍然存在，除以上所述入账价值不是公允价值而是付款总额现值的情况外，还有：(1)融资实际利率高于贷款利率造成的永久性差异；(2)会计上采用实际利率法确认的先高后低的融资费用，与税收上采用直接法计算的可扣除融资利息之间的暂时性差异。
二、以付款总额为计税基础的税前扣除和纳税调整
以租赁合同约定的付款总额(加上相关费用，下同)为计税基础，并据以计算税收上的可扣除折旧费用，是税法规定的将“租”入资产的买价和应偿付融资利息及相关费用统一计入租入资产计税基础的计量方法。现举例分析如下：
[例1]笔者引用财政部会计司《企业会计准则讲解2008》例题[例22-1]至[例22-3]，主要数据包括(引用时略有改动)：承租人甲公司；租赁物S塑钢机；起租日2×06年1月1日；租赁期2×06年1月1日至2×08年12月31日，共6期，每期6个月；租金，每期15万元，于当期末支付；租赁开始日S机公允价值70万元；租赁合同的约定利率为每6个月7％(出租人内含利率未知)；甲公司发生初始直接费用0.1万元；预计S机尚可使用5年，与税收上规定一致，期满无残值，甲公司采用年数平均法计提折旧；合同约定租赁期满甲公司如能全面履约，S机所有权转归甲公司(届期甲公司已全面履约)。
1.按期满后S机所有权转归承租人的条款判断，该项租赁为融资租赁；按约定半年利率7％计算，付款总额现值为715 117元，高于S机公允价值70万元，因此，按从低原则，应以S机公允价值加上初始直接费用共70.1万元作为租入资产S机的入账价值并据以计提折旧。在税收上则认定租入S机的计税基础为90.1万元(15×6+0.1)，这样形成了税收上的计税基础与会计上的入账价值差异20万元。
2.会计上按剩余使用年限5年计算，甲公司每年应计提折旧费=70.1÷5=14.02(万元)。
3.税收上可扣除折旧费的计算：税收上折旧年限(最低年限)与会计上相同，因此，税收上每年应计算可扣除折旧费=90.1÷5=18.02(万元)。
4.自2×06年1月1日起至2×10年12月31日止，5个年度每年纳税申报时，甲公司融资租入的S机，会计上计提的折旧费，比税收上计算的可扣除折旧费每年少4万元(18.02-14.02)，因此每年应调减应税所得4万元。其中自2×06年至2×08年三个年度即租赁期内，共作纳税调减12万元。
5.由于税收上计算的租入S机的计税基础实际上包含了融资利息并在计算折旧费时予以扣除，因此，会计上计入财务费用的融资费用，应属于税收上不允许再扣除的项目而应调增冲回，三年内共调增应税所得20万元(见表1第①栏合计)。这样，租赁开始日认定的计税基础高于账面价值的差异三年内已调增20万元，调减12万元，尚有8万元未调。
6.2×08年末S机产权转移给甲公司后，甲公司在2×09、2×10年度仍应按原金额14.02万元计提折旧，而税收上也仍然以每年18.02万元计算可扣除折旧费。这样，两年纳税申报时，每年均应调减应税所得4万元，两年共调减8万元。如此，因计税基础与账面价值不同产生的差异已全部调回。
7.五年内，会计上计提的折旧费用为70.1万元，计入财务费用的融资费用20万元，计入损益的成本费用共90.1万元；税收上，五年内计入扣除额的折旧费用为90.1万元，不认可融资费用。因此，会计上计入损益的成本费用与税收上税前扣除的折旧费用相等，总体上不存在差异。
三、以公允价值作为计税基础的税前扣除和纳税调整
如果按照融资租入资产的公允价值(加上相关费用，下同)作为租入资产的计税基础和入账价值，税收上计算的可扣除折旧费就不再包含作为融资费用的利息支出，而会计上计入融资费用的利息支出也就不存在重复扣除问题，无须因重复扣除而在所得税申报时作全额调减。但是，如前所述，由于会计上据以支付融资利息的实际利率高于税收上允许扣除的银行利率，会计上又采用实际利率法计算融资费用而致计入损益的利息支出先多后少。这样，虽然税收上认可融资费用，但认可扣除的融资费用数额与会计上实际计入损益融资费用数额之间，既存在永久性差异，又存在暂时性差异，而且可在税前扣除的金额，也会少于以上用包含利息的付款总额作为计税基础时的可扣除金额。现仍以案例解析。
[例2]沿用例1，假定甲公司租入的S机税收上以公允价值70.1万元为计税基础，会计上确认的融资利息20万元中不超过银行贷款同期利息的部分可在税前扣除，银行贷款同期基准利率6.06％，可上浮30％；甲公司对该项融资租赁采用实际利率法在每期末确认融资费用，每期应确认融资费用见表1第①栏。试作相关计算和分析：
(一)一般数据计算
1.税收上可税前扣除融资利息合计=融资本金×银行贷款年基准利率×可上浮系数×租赁期折合年数=700 000×6.06％×1.3×3=165 438(元)。
2.每年可扣除融资利息=可扣除融资利息合计÷租赁期折合年数=165 438÷3=55 146(元/年)。
3.应确认永久性差异合计=会计上计入损益的融资费用合计-税收上可扣除融资利息合计=200 000-165 438=34 562(元)。
4.每年应确认永久性差异=应确认永久差异合计÷租赁期折合年数=34 562÷3=11 520(元/年)。
5.税收上、会计上每年应计算或应计提折旧费=租入S机的计税基础或入账价值÷剩余折旧年限=70.1万元÷5=14.02万元。
(二)租赁期内应确认融资费用及纳税调整情况(见表1)
(三)以公允价值作为计税基础的税收折旧
以公允价值作为计税基础时，融资租入资产的计税基础与其入账价值相等，均为70.1万元(70+0.1)，每年折旧费14.02万元，自2×06年1月1日至2×10年12月31日，5年税前扣除和计入成本费用的折旧费总额也相等，均为70.1万元(14.02×5)
(四)以公允价值为计税基础的融资租入资产税前扣除综述
1.税收上计算的折旧费扣除额为70.1万元，计入融资利息的扣除额为165 438元，合计税前可扣除额为866 438元，比付款总额与相关费用之和90.1万元少34 562元，原因为据以计算融资费用的融资实际利率高于银行贷款利率。
2.会计上五年内计入成本费用的S机折旧费也为70.1万元，计入财务费用的融资利息为20万元，在前三年的租赁期内计入损益，五年合计计入成本费用为90.1万元，但其中融资利息因超过限额，申报时三年内共调增34 562元(见表1第③④栏)，与税收上可扣除额866 438元的处理结果一致。
四、结论
通过以上分析，可以得出以下结论：
1.以包含融资利息的付款总额作为计税基础，统一通过计算折旧费进行税前扣除，可以将包含融资利息在内的付款总额全部扣除完毕(资产的计税基础，即税收上的可扣除额)，这符合《企业所得税法实施条例》的规定，也就体现了合法性原则。但问题是包含在付款总额内的融资利息中的超过扣除限额的利息支出无法处理，因为以付款总额作为计税基础时，会计上计入损益的融资费用，在纳税申报时已全额调增冲回，不可能在全额调增应税所得的基础上，再进行“加计调增”。因此，本文例中以付款总额作为计税基础时的总额扣除，就比以S机公允价值作为计税基础时多扣除34 562元，原因是超过限额支付的利息未得到调增，少计了应税所得，这就是以付款总额为计税基础合法但不合理的情况。
2.以公允价值为计税基础，分别通过计算折旧费和确认融资费用来实现税前扣除，而且通过纳税调增，将超过银行贷款利率支付的部分利息冲回，这符合企业所得税法的基本精神，应该界定其做法合理。但这一做法并不“合法”，因为《所得税条例》中规定，只有在“租赁合同未约定付款总额”的情况下，才可以用租入资产公允价值和相关税费作为计税基础，而现有融资租赁合同，很少甚至基本上都存在约定付款总额，而凡约定付款总额的，则应按付款总额为计税基础，而不应以公允价值作为计税基础。
据此，笔者认为，《企业所得税法实施条例》中有关融资租入固定资产计税基础的条款，存在着合法不合理、合理不合法的情况。
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