审计与价值创造，本文主要内容关键词为：价值论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
审计能否创造价值一直是审计界和外界十分关注的问题。从审计发展的历史沿革看，传统审计主要进行合法审计和财务审计，而现代审计更加强调效益审计，效益审计与价值创造直接相关；传统审计主要注重于发挥审计的监督职能，现代审计特别关注审计的评价和咨询作用，而审计评价和咨询作用与价值创造直接相关。正是在这一基点上，理论界和实务界就审计与价值创造的作用进行了更加深入的研究和摸索。事实上，研究审计与价值创造的关系不是把审计分割为某一部分与价值创造有关，另一部分与价值创造无关，而是应该把审计作为一个整体探索其与价值创造的关系；也不能将审计划定为某一个阶段与价值创造无关，另一阶段与价值创造有关，而是要从审计发展历史的全过程探索其与价值创造的关系。最后，民间审计、内部审计和国家审计这三种审计形式代表的所有权特征不同，审计对象也不相同，与价值创造的关系也具有不同的特点。这里价值创造不仅是指微观组织特别是企业的投入降低和产出增加，也是指整个社会或国家的投入降低和产出增加，通常表现在GDP或者国民纯收入的增长上。 一、审计的监督作用与价值创造 审计产生于两权分离的需要，两权分离导致经营者对所有者承担了经济责任，为了监督经营者履行经济责任的情况，就产生了审计的必要，审计最基本的职能就是监督。审计通过监督职能的行使，一方面要保证经营者依法经营从而产生了合法审计，另一方面要保证所有者委托经营的财产的安全，以及经营者提供的会计报告信息的可靠性和真实性从而产生了财务审计。从合法审计和财务审计的目的看，似乎并不直接与价值创造存在相关性，而只是查错防弊，使得经营者提供的信息真实可靠，所有者财产安全得到保证，国家法律法规和所有者确定的公司章程的条款得以遵守。但研究与探讨是，如果深入分析，基于传统监督职能的审计行为与价值创造存在着必然的联系，主要表现在以下方面：一是无论何种审计形式履行传统的监督职能都为价值创造提供了前提。两权分离后所有者将财产赋予经营者经营，如果不通过审计发挥传统的监督职能，经营者无需要进行价值创造而是可以直接将所有者投入的财产据为己有。为此，只有通过审计发挥传统的监督职能确保所有者投入组织的资产安全保全，使得经营者不可以直接占有所有者的财产获得自身利益，而只有通过为组织创造价值才可以在创造的价值中分享自身所得利益；如果不通过审计发挥传统的监督职能，经营者无需要按照国家的法律法规和组织章程及相关规定合法合规经营，而是通过投机取巧、尔虞我诈等方式获得自身利益，至少会在宏观和微观上使得价值创造行为被扭曲，从而使得宏观和微观上的价值创造效率下降甚至造成负效应。当经营者通过投机取巧、尔虞我诈等违法违规行为进行经营时，在宏观上导致的是整个市场秩序混乱和市场行为扭曲，长此以往有可能导致经济运行体系混乱和经济崩溃。其结果会在宏观上造成交易成本大大上升，竞争效力大大下降，进而整个社会价值创造的水平也随之下降。社会生产力水平的提高不仅取决于分工效率也取决于协作效率，而协作效率是所有的组织必须遵从市场秩序、有序行为，审计监督正是为此提供前提。如果不通过审计发挥传统的监督职能，经营者还可以通过会计信息造假捏造价值创造而谋求自身利益，当然就不必通过为组织实际创造价值获取利益。所以，要使经营者能够为组织创造价值的前提是，经营者不能侵吞所有者财产和通过不正当手段谋取其他组织所创造的价值，也不能通过信息造假捏造组织创造的价值进而谋取自身利益。经营者要想获取自身利益唯有其为组织创造价值，可以把审计的这种价值创造称之为防止和避免宏微观价值损失（交易成本的增加、价值创造水平的下降）而形成的价值保全功能。二是审计通过对经营者提供履行经济责任的会计报告的可靠性和真实性所进行的监督驱使经营者必须为组织创造价值，并使组织创造的价值最大化。如果当经营者不能通过侵吞所有者的财产和违法违规经营谋取自身的利益，而是必须通过价值创造才能带来自身利益时，根本问题是如何驱使经营者愿意通过自身的行为为组织创造价值。这不仅要求经营者必须为组织创造了价值，而且，所创造的价值必须通过会计报告予以可靠、真实、及时地披露。所有者再通过会计报告所披露的经营者履行经营责任的情况对其进行考核评价，确定其应该分享的利益。所以，会计报告所披露信息的可靠、真实、及时，既成为了揭示经营者是否为组织创造了价值的基础，也是分享利益的基础。经营者为了表明自身履行了所有者所委托的经济责任，特别是价值增值责任，也为了谋取更多的利益就有可能对会计报告进行造假。要使经营者不能通过会计报告造假谋取利益，所有者必然要委托审计对其会计报告进行审查以确认其可靠性和真实性。会计报告的可靠性和真实性程度越高，经营者能通过为组织创造更多的价值为自身带来更多的利益。为此，审计通过对会计报告可靠性和真实性的审查驱使经营者专注于为组织创造价值，而所有者也通过会计报告的可靠性和真实性能够建立起对经营者有效的激励和约束机制，使得经营者为组织创造价值的潜能得以最大可能性地发挥。可以把审计的这种价值创造称之为驱动经营者价值创造潜能的价值增值功能。 上述两个方面所涉及的为组织创造价值并非是审计直接所带来，而是由审计通过对经营者监督职能的发挥使得经营者为组织创造价值的行为得以存在和发挥到最大作用上来，可以称之为审计的间接价值创造。三种审计形式都具有这种间接价值创造的作用，其中，国家审计在这方面的作用更加突出和明显，它更强调合法性审计，更注重从社会和国家全局着眼进行审计，更具有权威性，这些特征使其在防止和避免宏微观价值损失以及驱动经营者价值创造潜能等方面有着其他审计形式不可替代的作用。必须说明的是，这里的经营者不仅仅只是指两权分离的公司制企业的经营者，在一般意义上讲，只要所有者的财产不是由自身亲自经营和管理，而是受托优秀的人进行经营和管理，就产生了所有权与经营权（管理权）的分离。就国家审计而言，所进行的审计监督不仅针对国有企业的经营者，而且也针对所有国有资产的其他经营管理者。正由于这样，国家审计所带来的间接的价值创造的作用面会更广，如国家审计对政府部门和各级地方政府及其行政领导所进行的审计监督所产生的间接的价值创造作用，是其他任何审计形式所不可替代的。 二、审计的中介协同作用与价值创造 审计产生于两权分离的需要，而两权分离是为了使社会有限的资源能够被配置到更优秀的人手中，从而提高社会生产力，也就是提高整个社会价值创造的能力。在社会生产力发展的漫长过程中，始终存在两个根本的矛盾。 矛盾之一是拥有资源的人不一定是优秀的人，而优秀的人不一定拥有资源，社会只有将相对不优秀人手中的资源转移到优秀的人手中去，社会生产力才能得到更大的提高。在资本主义原始积累（包括原始积累时期）以前，解决这一矛盾的基本方式是暴力转移方式，就是通过剥夺剥夺者的方式，也称之为一个阶级推翻另一个阶级的方式实现资源向优秀的人转移。每一次暴力转移都带来了人类社会资源的极大浪费，社会价值创造的能力急剧下降。在资本主义的原始积累以后，开始采取两权分离的公司制企业制度，社会资源向优秀的人转移转向采取和平的方式得以实现。理由很简单，在暴力转移阶段拥有资源的人的所有权和经营权都被转移到优秀的人或者新生的阶级手中，他们必然奋起反抗。采取两权分离的制度后，拥有资源的人对资源保留所有权，而优秀的人则行使经营权。优秀的人经营稀缺的资源必然使生产力大大提高，组织的价值创造能力得以增强，所有者和经营者都能分享更多的收益，这显然是一种两全其美的事情。当然，资源所有者之所以愿意将其资源委托给经营者经营，不仅在于经营者能够创造更多价值，还在于经营者的行为必须与所有者的目标达成一致。由于经营者的利益与所有者的利益往往存在不一致性，为了协调所有者与经营者的委托受托经济责任关系，所有者就必然要委托审计确认经营者是否履行了所有者赋予的经济责任，而经营者为了解脱受托经济责任也必然需要审计对其进行确认。审计在所有者和经营者之间充当中介受托人就是为了协调两者关系，正是通过这种关系的协调使得所有者愿意将资源委托给经营者，经营者也才愿意接受委托，从而使得两者之间产生了协同效应而不是抵消甚至对冲效应，使得社会生产力或者价值创造的能力得以提高，可以将审计的这种价值创造称之为在专业分工基础上促成分工各方协同动作所产生的协同效应而形成的价值增值功能。所以，两权分离导致的经营者专业化所带来的生产力或者价值创造能力的提高，必然离不开作为专业化分工的审计的协同动作，正是这种分工后的协同动作，两权分离所引起的专业化分工才能得以实现，生产力才能提高，价值创造能力才能增强。三种审计形式都能在这种价值创造中发挥应有的作用，国家审计主要在国家所有者与国有企业经营者和其他国有资产使用主体之间发挥这种协同效应，特别是在进行经济责任审计时，所发挥的这种协同效应是其他审计所不可替代的；民间审计主要在各种混合所有制的企业中对所有者与经营者两者的关系发挥这种协同效应；而内部审计主要在大型企业集团内部的母子公司和总分公司之间发挥这种协同效应，内部审计也在公司内部通过开展经济责任审计直接发挥这种协同效应。 矛盾之二是如果社会已经将资源转移给一个相对优秀的人之后，一个更加优秀的人出现了，社会如何将资源快捷地从一个相对不优秀的人手中转移到更优秀的人手中去，转移的时间越短，社会生产力越高，社会价值创造的能力也越强。为此，资本主义在创造了两权分离的公司制企业制度后，进一步又经历了由有限责任公司向股份有限公司直至上市公司的制度演变。上市公司的出现和资本市场不断完善使得资源可以不断地向更加优秀的人（经营者团队或者公司）转移，而且这种转移的速度变得越来越快捷。这实质上就是整个社会资源的配置过程，通过这一过程使得社会资源的配置不断地向最优逼近。从这个意义出发，资本市场和上市公司制度是一种更好地配置社会资源的机制。事实上无论微观和宏观的价值创造都是分工协作的必然结果。分工使得生产效率得以大大提高，价值创造力也相应大大增强；而分工基础上的协作却可以产生合力大于分力之和的作用。协作从宏观上讲是指资源的配置，各种社会资源能够合理有效地配置到不同行业、不同产品、不同再生产环节，是使整个社会生产力大大提高的重要前提，从而也是提高整个社会价值创造水平的基础。市场经济制度的最重要特征之一就是通过市场来配置资源，以实现整个经济的协同运转，从而使得社会生产力得到空前提高，整个社会的价值创造力相应得到大大提高。协作从微观上讲，一方面是组织内部各分工单元和环节之间的协同动作，另一方面是组织与外部关联方的协同动作，正是通过组织的内外协同使生产效率大大提高，从而价值创造力也大大增强。审计作为中介受托人与协同效应直接相关，不同的审计形式实现这种协同效应的方式也有所不同。 就民间审计而言，在整个市场的资源合理有效配置中有着不可替代的作用。在资本市场上，要实现资源从一个相对不优秀的人手中快捷地转移到更优秀的人手中去，离不开民间审计的协同作用。通过民间审计对会计报告的审查才可以确定谁是相对更优秀的人，资源才可以准确有效地向他们转移。从这个意义出发，民间审计是整个资源配置机制中的一个有效组成部分。特别是在资本市场作为资源配置的主要市场条件下，民间审计对所有市场参与主体会计报告真实性的确认就决定了资源配置的方向和规模。民间审计的质量和效率越高，资本市场就越能合理有效地配置资源，整个社会的生产力或价值创造能力就越高。民间审计在资本市场资源配置中的根本作用就是要使每一个上市公司的市场价值与其自身的实际价值相一致，这样，资源按照市场价值进行配置就能达到效率最大。民间审计不仅在资本市场的资源配置中起着不可替代的作用，在其他要素市场上的资源配置中也起着不可替代的作用。由于民间审计对所有上市公司的会计报告要进行可靠性和真实性鉴证，这就为市场诚信提供了重要的保证。一旦市场诚信被构建，整个市场为交易双方诚信所花费的交易费用就会大大降低，交易速度也会大大加快，这不仅能够提升整个社会价值创造水平，也能为每个企业直接带来价值增值。 就国家审计而言，在财政资金的合理有效配置中起着不可替代的作用。在欧美国家，政府预算必须要经过国家审计的审查，其目的就是为了更好地配置财政资金，使国家提供公共产品和维持公共秩序的效率达到最大。在美国，政府预算必须通过国会下设的审计办公室的审查。基本原则是钱跟着事走，也就是只有确认政府所做的事情是必要时才可以分配财政资金；钱的多少跟着效率走，也就是只有确认政府所做的事情是有效率时，才可以分配更多的财政资金。国家通过审计对政府预算的审查使得预算所进行的资源配置更加合理有效。国家审计除了对政府预算进行审计外，还必须对政府预算支出的效率进行审计，由于政府预算支出中许多项目是与整个社会的经济协调密切相关的，如政府往往会投资那些短缺性的、新兴的行业或者项目，这些是制约经济协调发展的瓶颈。通过对这些支出项目的审计，确保其能够达到预定的绩效目标，从而就能够尽快尽好实现整个社会的经济协调，提高社会生产力。当整个国家提供公共产品和维持公共秩序的效率得以提高时，整个社会生产力或者价值创造的能力也必然相应提高。更为重要的是，在我国社会主义市场经济体制下，不仅要发挥市场进行资源配置的作用，也要通过政府调控市场，防止市场的盲目作用而导致资源配置的低效。要使政府调控市场合理有效，必须做到两点：一是必须确保政府调控行为有法可依，遵从程序；二是必须尽可能采取经济手段调控市场。通过国家审计确保政府调控市场行为的合法性和程序性是保证政府调控市场合理有效的前提，也是发挥政府在资源配置中的恰当作用的基础。特别是当政府采用经济手段调控市场时，经济手段使用的合法、合理和有效性更是政府调控市场合理有效的前提，也是发挥政府在资源配置中的恰当作用的基础。 就内部审计而言，在组织内部的资源配置中起着不可替代的作用。任何一个组织内部必须有效地协同动作，必须有效地将资源配置在组织内部的各个环节、各个主体、各项事务上，只有在组织内部实行专业化分工的基础上，通过协同才能使组织的效率得到大大提高，组织的价值创造能力也才能增强。内部审计至少在以下4个方面对组织内分工条件下的协同起到重要作用：一是在纵向科层体系中，为了保证组织的上下一致，特别是高层各项战略和方针政策贯彻实施，内部审计可以发挥独有的作用。内部审计可以督促检查各个层次落实组织的战略和方针政策的情况，从而保证上下齐心协力，提高组织的纵向协同效应，相应也增强了组织价值创造能力。二是在横向平行体系中，一方面，内部审计作为内部控制的重要组成部分，促进了组织内部各环节、各部门、各岗位的协同动作；另一方面，内部审计通过内部控制制度审查和评价，发现内部控制不完善、未执行以及执行效率低下的缺陷，并提出改进方案，这就为组织内部横向协同效应的形成提供了重要前提。通过内部控制制度的审查和评价使得组织内部通过流程再造所产生的协同效应将大大提高，从而提高生产力以及由此而带来价值增值。三是通过组织内部分部经营和财务状况审计，为组织内部资源配置提供了基础，即经营和财务状况好的分部将分享更多更好资源，其生产力必将大大提高。而且，也为内部各分部的业绩考核提供了基础，分部业绩越好分享收益越多，这就更加激发各个分部的积极性，组织内在潜能就将更大发挥出来。若其经营和财务状况信息不可靠、不真实，必然扭曲各分部的经营业绩，导致好的不好、坏的不坏，甚至好的歪曲为坏、坏的虚假为好，组织内各分部的积极性难以充分调动，价值创造潜能就会被压抑，甚至转化为负力量。四是通过内部审计能够大大强化和提升组织的诚信文化，组织内部诚信度越高，组织内部协调难度就越低，由此而产生的协调成本必然较低；而由于组织诚信度越高，组织内部凝聚力也越强，凝聚力越强必然导致组织的效率越高。内部审计在组织内部防止欺诈和舞弊上有着不可替代的作用，通过这种作用的发挥为组织内部的诚信文化的建立提供条件。正如GE公司的董事长伊梅尔特所说，诚信是GE公司的最高行为准则，讲诚信基业必常青。这也说明一个公司可持续发展必须要讲诚信，无论对内对外都是一样，而公司的可持续发展就是要求公司具有可持续创造价值的能力。GE公司为了真正将诚信贯穿在所有员工行为和公司业务的始终，所采用的重要手段就是内部审计，通过内部审计发现不诚信行为并进行坚决地纠正，在此基础上再修改制度和流程。正是这一重要方面使得GE公司不断发展壮大，价值创造能力大大提高。 总之，在社会分工的条件下，任何一种审计形式在社会或者组织内部分工条件下的协同中发挥着不可替代的作用。通过审计，社会或者组织内分工条件下的协同效应大大提高，相应为社会和组织带来直接的价值创造，它也分为宏观协同效应所带来的直接价值创造和微观协同效应所带来的直接价值创造。 三、审计的评价作用与价值创造 在西方，任何一种审计形式都可以进行经济效益审计，一般认为，民间审计进行的经济效益审计称之为管理审计，政府审计进行的经济效益审计称之为绩效审计，而内部审计进行的经济效益审计称之为经营审计。之所以存在这种差异，是由于民间审计是一种外部审计，它可以审计各种被审单位，而且主要着重于财务报告的鉴证审计，而财务报告所提供的信息是否可靠真实又以内部控制体系作为基础。民间审计在进行财务报告的鉴证时，一般要对内部控制体系进行评价，以此为基础再延伸到实质性测试或者详细审计的环节。由于内部控制体系属于管理控制体系的范畴，民间审计通过对内部控制体系的评价就比较容易发现组织管理体系存在的缺陷和漏洞。另外，民间审计在对各种被审单位进行审计时，比较容易发现这些组织在管理特别是决策中存在的普遍问题以及解决的方案，并进而可以推而广之，民间审计就比较容易从管理的角度进行经济效益审计。国家审计的经济效益审计之所以称之为绩效审计，就在于政府预算支出项目并不是为了谋取利润最大化，而是为了向社会提供公共产品和维持公共秩序。公共产品之间以及公共产品与公共秩序之间性质上存在根本差异，难以找到统一的效益衡量标准，而是针对不同的公共产品和公共秩序提出不同的绩效衡量标准，并根据绩效衡量标准分析评价政府预算的使用是否有效，国家审计就必须从绩效的角度进行效益审计。内部审计的经济效益审计称为经营审计的原因是内部审计身处组织内部，能够了解组织所发生的各项业务活动，并且能够实施过程跟踪，从而能够发现组织内部各项业务活动的缺陷。又由于内部审计人员产生于组织内部，是所属组织进行各项业务活动的专家，他们能够有针对性地提出解决方案。 审计的评价作用事实上就是指对组织的各项业务活动的经济性、效率性和效果进行评价，找出这三个方面存在的缺陷并提出解决的方案，从而使组织能够创造更多的价值。管理审计、绩效审计和经营审计都必须要进行经济性、效率性和效果的评价。也就是说，审计的评价作用主要体现在经济效益审计中，直到现在，审计理论界和审计实务界都主要是把经济效益审计与价值创造相联系，而且主要体现在内部审计的理论和实务中。根据《内部审计从业标准》的规定，内部审计提供的服务形式从传统的监督与评价已发展成确认与咨询。确认主要是指内部审计人员审查或收集相关证据向公司提供有关公司治理、风险管理和内部控制等方面的独立评价，这意味着确认是在传统的内部审计主要评价公司的经营活动和内部控制的基础上，拓展到公司治理的评价和改进、公司风险的预期与应对等领域；咨询主要是指内部审计人员为了增加公司价值和提高经营效率而对公司及其内部分部所提供的建议，包括战略评价、组织与流程设计、制度体系设计特别是激励与约束制度的改进建议、经营规模与经营结构的调整与改进、参与质量控制并进行质量管理改进等等。咨询是在传统内部审计提供建议的基础上进一步拓展和延伸出来的，是内部审计为了适应内外环境而进行的转变。内部审计传统的评价和建议主要是发现问题并提出改进方案，属于消极被动型，而内部审计的确认和咨询则是由实施层面向战略层面转换，评价公司战略的科学性和有效性。由事后向事前转换，提前评价公司重大风险的领域并提出相应的预防策略。这种确认和咨询就是积极主动型。无论内部审计通过传统的评价与建议还是现代的确认与咨询，都是为了直接提高组织的运行效率、增强组织价值创造的能力，直接带来组织价值的提高。 除了内部审计通过传统的评价和建议进而拓展至确认与咨询，直接带来组织价值的增加，民间审计和国家审计也在这些方面进行了相应的改进和发展。就民间审计而言，在传统的会计报表鉴证审计的基础上，不仅要对被审单位内部控制体系进行评价并提出改进的建议，还要就被审单位可能存在的重大风险予以提示。在上市公司，审计委员会必须要与接受委托的会计师事务所进行审计中的风险讨论，也要针对与公司经营和管理相关的风险进行讨论，通过这种讨论，不仅能够评价风险的性质及其风险的程度，并且能够提高相应的改进建议。在国家审计中，许多国家都已将审计的重点从传统的合法合规审计转至绩效审计，绩效审计的重点也发生了很大的变化，主要表现在由结果的绩效评价转向事前的预算审查，如由过去的财政支出结果审计转向政府预算审计；由事后审计转向过程跟踪审计，如各国都对大型预算支出项目实施全程审计；由专项审计转向综合审计，不仅关注某一预算支出项目本身的绩效，更关注这一预算支出项目对整个社会带来的综合绩效。 内部审计、民间审计和国家审计在经济效益审计中的这些变化都无不表明审计行为与被审组织或者项目的价值创造直接相关。表现为审计直接对组织或项目的业务活动和管理活动的合理性和有效性进行评价并提出改进建议，在此基础上进一步对组织业务活动和管理活动所面临的风险进行预警并提出决策建议。由此而导致组织或者项目的价值创造称之为审计的微观直接价值创造。审计行为间接或直接地与价值创造相关，这些都可以在社会或组织范围内发生，社会范围内产生的价值创造是一种宏观价值创造，组织内产生的价值创造是一种微观价值创造。标签：内部审计论文; 会计与审计论文; 政府审计论文; 审计报告论文; 审计质量论文; 公司价值论文; 有效市场论文; 配置效率论文; 社会资源论文; 会计确认论文; 国家经济论文; 审计目的论文; 审计流程论文; 协同设计论文; 团队分工论文; 会计论文; 经济学论文;