企业股权投资业务相关税收问题分析与纳税申报，本文主要内容关键词为：税收论文,股权投资论文,纳税申报论文,业务论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
投资是指企业在其本身经营的主要业务以外，以现金、实物、无形资产等方式，或者以购买股票、债券等有价证券方式向境内外的其他单位进行投资，以期在未来获得投资收益的经济行为。企业对外投资一般分为三种类型：债权投资、股权投资和混合投资。对其投资收益分为应税投资收益和免税投资收益。本文仅就企业股权和具有股权形式的“混合投资”所涉及的税收问题进行分析。 一、企业股权取得的相关税收问题分析与纳税申报 税法规定，通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。通过支付现金方式取得股权无论是会计处理还是税收政策都比较明确与简单，在此主要分析以现金以外方式取得股权投资的税收问题及纳税申报。 (一)企业通过非货币资产对外投资取得股权 《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)规定，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。 例如，2014年A企业将生产的产品对外投资，产品的计税基础为2 000万元，对外投资确认的不含税公允价为3 000万元，拥有被投资甲企业30%股权，确认的应纳税所得额1 000万元。 如果企业对该项业务进行了如下会计处理： 借：长期股权投资 25 100 000 贷：库存商品 20 000 000 应交税金——应交增值税(销项税额) 5 100 000 这就意味着企业没有在会计上做销售处理，税法应当视同销售，即，确认销售收入3 000万元，销售成本2 000万元，其应纳税所得额1 000万元，可以申请递延5年纳税，每年确定应纳税所得额200万元。由于该项投资是不具有企业重组性质的非货币资产对外投资，属于一次单项资产的对外投资，不是一揽子资产重组的评估增值，不符合《财政部 国家税务总局关于中国(上海)自由贸易试验区内企业以非货币性资产对外投资等资产重组行为有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2013]91号)第八条规定所称的：“非货币性资产对外投资等资产重组行为，是指以非货币性资产出资设立或注入公司，限于以非货币性资产出资设立新公司和符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)第一条规定的股权收购、资产收购。”因此，不用填具《企业重组纳税调整明细表》中的第13行“其中：以非货币性资产对外投资”，应当将此项业务填具在《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》和《纳税调整项目明细表》相关行次，具体填报见表一、表二。 由于该项业务确定的所得额是1 000万元，2014年仅就其中的200万元征税，2015年税务机关应当跟踪管理，对该项业务所得额递延的800万元中的200万元，计入2015年当年的企业所得税应纳税所得额中，具体申报表填报见表三。 在适用非货币资产对外投资分5年纳税的税收政策时，还应当注意的是税法“所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。”对于企业用非货币资产换取他人已经拥有的股权，不得申请享受该项税收优惠政策。 例如，上例中的A企业在一年之后，将拥有甲企业30%股权转让给B企业，B企业使用一栋房屋与其置换，此时B企业虽然也是使用非货币资产“对外投资”，但是B企业的房屋没有使进入资本市场总的投资增加。该项交易没有使注入资本领域的资产总量增加，不属于税收优惠范围之列。 (二)投资方由于被投资企业送红股增加的股权 送红股是上市公司分红的一种形式，也称股票股利，即采取送股份的办法给上市公司股东分配利润。送股时，将上市公司的留存收益转入股本账户，留存收益包括盈余公积和未分配利润，现在的上市公司一般只将未分配利润部分送股。
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第四条规定：“企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。”同样，《国家税务总局关于征收个人所得税若干问题的规定》(国税发[1994]89号)第十一条规定：“股份制企业在分配股息、红利时，以股票形式向股东个人支付应得的股息、红利(即派发红股)，应以派发红股的股票票面金额为收入额，按利息、股息、红利项目计征个人所得税。由此可见，税收政策是将企业送红股的形式视同分派股息红利，征收相应的所得税。 例如，甲企业宣布2014年利润分配方案，以截至2013年12月31日本公司总股本基数，向登记在册的股东派发股票股利和现金股利：每10股派送红股2股，每股面值1元，每10股现金分红人民币0.60元(含税)。A企业持有甲企业股份1 000万股，持有时间1年以上。则A企业会计处理为： 甲企业宣布2014年利润分配方案时： 借：应收股利 2 600 000 贷：投资收益 2 600 000 甲企业实施2014年利润分配方案后： 借：长期股权投资 2 000 000 银行存款 600 000 贷：应收股利 2 600 000
会计实践中应当注意的是，会计制度规定：“收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。”从税收的角度看，企业送红股的行为应当分解为两次交易，一是派发“现金股利”，另一是投资方将“现金股利”再次投资于企业，理应增加其股权投资成本。因此本文将被投资企业分得的股票股利按照面值计入长期股权投资成本中，属于被投资企业再投资或追加投资行为，增加投资方在被投资企业的长期股权投资成本。相关纳税申报表填报见表四。 由于A企业持有甲企业股份1年以上，可以享受居民企业之间股息红利免税待遇，相关申报表填报见表五、表六。 (三)混合投资业务增加的“股权” 企业混合性投资业务，是指兼具权益和债权双重特性的投资业务。混合性投资业务，一般同时具有下列特征：1.被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息(或定期支付保底利息、固定利润、固定股息)；2.有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金；3.投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权；4.投资企业不具有选举权和被选举权；5.投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。 税法对符合上述特征的混合性投资业务，按下列规定进行企业所得税处理：1.对于被投资企业支付的利息，投资企业应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额；被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出，并按税法和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第一条的规定进行税前扣除。2.对于被投资企业赎回的投资，投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益，分别计入当期应纳税所得额。 例如，A企业投资甲公司3 000万元，拥有甲公司30%股权，公司章程规定，公司每年支付A企业10%利息。投资期3年，投资期满A企业一次性收回投资。第一年甲公司支付A企业300万元利息时，A企业会计处理如下：
借：银行存款 3 000 000 贷：投资收益 3 000 000 第三年投资期满收回投资时，A企业除获得300万元利息之外，还收回投资3 400万元，其中，3 000万元为本金，400万元属于债务重组收益，计入营业外收入，会计处理如下： 借：银行存款 34 000 000 贷：长期借款 30 000 000 营业外收入 4 000 000 第三年，A企业对上述混合投资业务相关纳税申报表填报见表七、表八。 二、企业股权投资收益税收问题分析与纳税申报 税收所称的股权投资收益是指企业因权益性投资从被投资方取得的股息、红利收入。股息、红利等权益性投资收益，一般是按照被投资方作出利润分配决定的日期确认投资收益收入的实现。但会计核算股权投资收益的确定时间与金额往往是在期末，根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额，计算投资收益，并进行会计处理，借记“长期股权投资——损益调整”科目，贷记“投资收益”科目。被投资单位发生净亏损做相反的会计分录，以利润分配科目的账面价值减记至零为限。被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的部分，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。 根据上述规定可以看出，税收与会计在投资收益确认时间上存在差异，因此，在企业所得税汇算清缴时，对会计已经确认的投资收益纳税申报时首先需要在时间上进行调整。举例如下：A企业投资100万元于B企业，拥有B企业30%的股权，当期B企业实现税后利润100万元，没有实施利润分配，期末，A企业为了反映资产的回报，应当进行如下会计处理(单位：万元，下同)： 借：长期股权投资—损益调整 30 贷：投资收益 30 同时，将投资收益转入本年利润： 借：投资收益 30 贷：本年利润 30
此时，会计上虽然确认了30万元的投资收益，但由于被投资企业没有实施利润分配，因此需要进行相应的纳税调整。相关纳税申报见表九、表十、表十一。 承接上例，假如B企业连续两年都实现税后利润100万元，但均未进行利润分配，第三年年初，A企业转让了B企业的股权，获得对价170万元，虽然170万元的对价中可以分解为100万元投资成本，60万元持有收益，10万元A企业转让B企业股权获得的增值，但在纳税时，应当依据税收规定，确定投资成本为100万元，投资转让收入为170万元，投资转让所得为70万元，不能享受免税待遇。相关纳税申报见表十二、表十三、表十四。
再承接上例：假如B企业连续两年都实现税后利润100万元，但均未进行利润分配，第三年年初，A企业撤回了B企业的全部投资股权，获得对价170万元。依照税法规定：投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。即，此时170万元的对价中可以分解为投资成本100万元，投资收益60万元，A企业撤回B企业股权获得的所得10万元，其中，投资收益60万元可以享受免税待遇。A企业相应的会计处理如下： 借：银行存款 170 贷：长期股权投资—投资成本 100 长期股权投资—损益调整 60 投资收益 10
另外，税收征管实践中还有一些特殊的投资行为，所获得的回报不能享受免税待遇。如合营安排中的共同经营所获得收益，即，企业之间或者企业、事业单位之间联营、企业与政府之间开展项目合作，共同经营，不成立法人企业，由联营各方按照出资比例或者协议的约定，以各自所有的或者经营管理的财产承担民事责任，并享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排模式所获得的经营回报，不属于免税的投资收益。比如，一些地方政府土地改造项目，采用合营安排模式的较多，这种模式主要是指投资方企业与地方政府合作，企业投资政府土地改造项目(包括企业搬迁、危房拆除、土地平整等土地整理工作)。其中，土地拆迁、安置及补偿工作由地方政府指定其他纳税人进行，投资方企业负责按计划支付土地整理所需资金；同时，投资方企业作为建设方与规划设计单位、施工单位签订合同，协助地方政府完成土地规划设计、场地平整、地块周边绿化等工作，并直接向规划设计单位和施工单位支付设计费和工程款。当该地块符合国家土地出让条件时，地方政府将该地块进行挂牌出让，若成交价低于投资方投入的所有资金，亏损由投资方自行承担；若成交价超过投资方投入的所有资金，则所获收益归投资方。在整个项目合营安排中，投资企业与地方政府没有成立法人企业，投资企业由于所获得的经营所得没有缴纳过企业所得税，所以，其项目所得不得享受免税待遇，其项目损失在所得税前也可以扣除。
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企业股权投资业务与纳税申报中的税收问题分析_投资论文
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