风险导向审计问题及对策思考，本文主要内容关键词为：导向论文,对策论文,风险论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
为了适应审计环境的变化，提高审计人员评估风险和发现舞弊的能力，中国注册会计师协会根据国际审计风险准则的发展，结合我国国情，修订了审计风险准则，于2006年2月15日由财政部颁布，2007年1月1日起开始施行。新的审计风险准则中规定：“审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。”随着审计风险定义的变化，审计风险模型也发生了变化，已不采用传统的审计风险模型：“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”，而引入了国际审计风险准则中的现代审计风险模型：“审计风险=重大错报风险×检查风险”[1]。现代审计风险模型是风险导向审计的核心内容，它明确把审计工作以评估财务报表重大错报风险作为新的起点和导向，抓住了注册会计师审计工作的重点。虽然风险导向审计经过不断的实践和发展，日趋成熟，但它并不是唯一的、普遍都适应的审计方法，还存在许多不足之处。如何正确理解和有效地将风险导向审计应用于审计实践，是值得同行关注和探讨的迫切问题。
一、风险导向审计产生的缘由及基础
上世纪80年代初，在高风险社会环境背景下，美国审计职业界开始关注对企业的风险审计，相应建立了审计风险模型，标志着风险导向审计的产生[2]。风险导向审计产生的缘由可以从以下两个主要方面进行剖析：一是社会因素。随着经济的发展和社会的进步，原来的审计方法逐渐无法满足社会需求，引起社会公众对审计应起的作用的理解与审计人员的行为结果以及审计职业界对审计业绩的看法之间存在差异(即审计期望差距)，注册会计师不得不改变审计方法；特别是随着市场经济的迅猛发展，现代企业的经营规模越来越大，经营活动日趋多样化和复杂化，注册会计师的审计风险也加大，稍有不慎，可能掉入“审计陷阱”，不但不能保证审计质量，而且可能导致审计失败，于是，风险导向审计在弥补日益扩大的审计期望差距中应运而生。二是经济因素。审计市场竞争日趋激烈，导致会计师事务所的边际收益不断下降，为了求生存、求发展，维持期望边际收益，会计师事务所要么增加审计收费，要么降低审计成本；很显然，在竞争激烈的审计市场，提高审计收费是很困难的，只有通过降低审计成本，才能维持期望边际收益，而风险导向审计是一种效率高的审计方法，有利于节约审计成本，提高边际收益[3]。
风险导向审计的产生既有理论基础，也有实践基础。风险导向审计的理论假设在于：在复杂激烈的市场竞争环境下，如果被审单位经营业绩下滑，就会影响其战略目标的实现，面对市场监管、投资者诉求和社会舆论等压力，被审单位的管理层就可能产生利用财务报告舞弊来掩盖经营不力的动机。基于此假设，注册会计师的审计风险与被审单位的重大错报风险密切相关，因此，注册会计师在对被审单位进行审计之前，首先要对其所处经济环境、监管环境、行业状况、经营目标等进行分析，要站得高、看得远，从根本上、源头上寻找被审单位可能发生的舞弊现象，为下一步是否进行审计及如何审计做好准备。
风险导向审计是在账项导向审计和制度导向审计基础上通过审计实践经验总结发展起来的，并非空穴来风。账项导向审计主要采用详查法，通过大量审核凭证和账簿来发现问题，以查错防弊为主要目的，适应于规模小、业务不复杂的企业；制度导向审计主要检查被审单位内部控制制度及对各个控制环节进行审查，通过这一测试来确定其可信赖程度，为实施下一步审计程序奠定基础；而风险导向审计方法灵活，审计起点高、视野广，审计重心向风险评估转移，审计测试程序个性化。
二、风险导向审计的特点及利弊分析
从方法论上讲，风险导向审计是一种基于战略观和整体观思想、通过对被审单位重大错报风险进行综合评估以确定实质性测试的范围、时间和程序的审计方法，其目的是把握审计重点，简化审计程序，提高审计效率，降低审计风险[4]。风险导向审计方法与传统的审计方法相比，有以下主要特点：一是引入了“重大错报风险”概念，并规定评估重大错报风险是首要和必要的审计程序，审计重心发生了改变，把以审计测试为重心转移到了以风险评估为重心。所谓重大错报风险，是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险并不是将原来的固有风险和控制风险简单地合并，而是作出了很大的实质性改进，它要求注册会计师在设计和实施审计测试程序前必须适当评估重大错报风险，而不能未经评估就盲目进行审计测试，也不能像以往那样简单设定固有风险为高水平而直接实施更为广泛的实质性测试。二是规定必须针对财务报表整体层次和认定层次来分别评估重大错报风险，并采取不同的应对措施，将审计风险降至可接受的水平。财务报表整体层次风险主要指战略经营风险，该风险主要源于企业客观的经营风险或企业高层的共同舞弊和虚构交易，通常与控制环境有关，并与财务报表整体存在广泛联系；认定层次风险主要指财务风险，它通常源于会计及相关人员的作弊，它和某类交易、账户余额、报表列报与披露有直接关系。三是改变了审计业务程序，按照现代审计风险模型的两个要素，风险导向审计的基本程序是：(1)风险评估程序。包括了解被审单位及其环境(包括内部控制)，目的是为了评估两个层次的重大错报风险；(2)必要时，采取控制性测试。控制性测试的目的是审查内部控制制度在防止、发现和纠正认定层次重大错报的有效性，据此判断是否需要重新评估认定层次的重大错报风险；(3)实质性程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额、报表列报进行细节检查，目的是为了发现认定层次的重大错报，避免检查风险。
采用风险导向审计模式，对我国注册会计师转变审计思路、增强风险意识、提高职业责任心有着重要意义。但从辩证观来讲，风险导向审计有利也有弊，它的优点表现为：一是审计主线变成了对财务报表重大错报风险的识别、评估和应对，以合理保证财务报表不存在重大错报，降低审计风险；二是注册会计师实施的审计程序和步骤要按个性化设计，必须做到有的放矢、对症下药，有利于节约审计成本，提高审计效率；三是注册会计师必须对重大的各类交易、账户余额、报表列报与披露实施实质性审计程序，强化注册会计师的审计责任，确保审计质量。风险导向审计也有不足之处：因为重大错报风险评估，首先需要对被审单位的整体环境状况有充分了解，这就需要依靠大量的外部证据来评价风险评估的恰当性，不能只看树木，不见森林，而被审单位处于广阔复杂的经济网络之中，要想了解它的全部和真实信息相当困难，为什么很多企业舞弊现象往往是媒体记者比注册会计师早先一步发现，然后通过媒体才曝光的呢?原因就是媒体信息系统通畅，很多证据和信息是从企业外围进行突破而获得的，这就使得会计师事务所建立强大的经济信息系统成为必要和当务之急；还有个不足就是企业在组织结构、资本规模、经营范围、业务种类、管理水平等方面千差万别，参差不齐，风险导向审计并不普遍适合所有企业。
三、我国运用风险导向审计存在的问题
(一)会计师事务所审计成本与效益问题
社会审计讲求成本与效益，在现代风险导向审计模式下，首先，注册会计师关注的被审单位及其环境的范围扩大、程度加深，导致审计工作时间和人员成本增加；其次，审计风险意识始终贯穿于审计程序中的每一个具体步骤，一旦在审计过程中发现了问题，就要对既定的程序进行重新评估，必然加大审计成本；此外，审计风险准则的变化，需要一定的投入来培训注册会计师，使其更新相关知识，掌握新的业务流程。在审计市场竞争激烈的情况下，审计收费的增加很难做到与审计成本同步增加，如果审计成本得不到补偿，会计师事务所就难以生存和发展。
(二)信息系统的建设问题
风险导向审计的重要特征是审计重心的前移，注册会计师在接受审计业务时，首先必须充分了解客户的整体经营环境，实行风险评估，然后针对风险不同的客户以及客户不同的风险领域，设计个性化的审计程序，做到有的放矢，对症下药，因此，这就需要会计师事务所建立强大的审计信息系统，以便注册会计师在进行风险评估时了解企业的经营战略、经营状况和风险管理等。而目前我国注册会计师对行业风险、企业战略及经营风险缺乏了解，信息系统建设达不到现代风险导向审计的要求，大部分注册会计师缺少这方面的知识和技能准备，很难对企业的各种风险进行准确评估，因此，在现阶段很难全面推行风险导向审计模式[5]。
(三)注册会计师队伍现状问题
现代风险导向审计在审计理念、审计方法、职业判断、执业责任等方面有很大的调整、变化和加强，对注册会计师的执业素质和执业能力提出了更高更新的要求，注册会计师在执行审计业务时，不仅要审查会计系统内的因素，还要审查会计系统外的各种环境因素，不仅对会计事项进行个别风险分析，还要对各种环境因素进行综合风险分析，这就要求注册会计师不仅要具有丰富的执业经验，还要掌握广博的行业相关知识，才能对被审单位的行业风险和经营风险等作出正确的评估，而这恰恰是目前我国注册会计师队伍所缺乏的，成为风险导向审计广泛开展的瓶颈。
(四)政府监管和司法执法问题
出于成本与效益原则的考虑，风险导向审计允许注册会计师在其认为能承受的风险水平下，根据具体情况可以省略某些常规实质性测试程序。但我国政府监管和司法部门对审计质量的检查往往关注的一个重要方面，就是看审计人员在审计过程中是否执行了所要求的全部常规审计程序，在对审计失败事故的查处中，把这更是作为评判注册会计师审计责任的重要方面，这种检查和评判方法，势必制约风险导向审计模式的推行。
四、推行风险导向审计的几点思考
针对我国运用风险导向审计存在的问题，应该采取务实的态度，立足于我国实际现状，把风险导向审计的基本理念融入审计实际工作中去，而不要在形式上一味要求采用风险导向审计模式，要改变“拿来主义”思想，坚持“实践第一”的原则，这样，风险导向审计才会有生命力。
(一)辩证地引入风险导向审计
风险导向审计模式是在账项导向审计和制度导向审计两种审计模式的基础上发展起来的，它们的关系不是取代与被取代的关系，也不是新的模式诞生而老的模式消亡，而是给我们提供了更多审计模式的选择[6]。应该把风险导向审计在我国经济发展程度不同的地区、不同的企业逐步推行，不能采取“一刀切”的办法。在现阶段，我国能入选世界500强的企业还不是很多，因此，审计应该考虑选择下面两种混合审计模式更符合我国实际：第一种是以制度导向审计为主、结合风险导向审计的混合审计模式，这种模式比较适合用于对上市公司、跨国公司、企业集团的审计，因为这些企业的资产、资本规模较大，经营范围较广，经济业务复杂，组织结构庞大、分散，不能仅仅依靠一个或几个管理者来经营，更多的是要依靠企业先进的管理理念和完善的管理制度，采用这种模式，可以在保证审计效果的同时提高审计效率。第二种是以账项导向审计为主、结合风险导向审计的混合审计模式，这种模式对中小型企业(包括民营企业)、特别是小企业比较合适，通常其资产、资本和经营规模较小，管理层次少，管理制度不很健全或形同虚设，经营范围单一，业务流程简单，如果采用第一种模式显得多此一举。
(二)利用增值服务效应来提高审计收费
运用风险导向审计方法，对于付费方企业来说，首先要考虑是否会增加其成本，然后才会考虑是否需要增值服务；而对会计师事务所而言，首先考虑的是审计价值，尽量适当高收费，因为审计是有风险的。这就使双方产生了矛盾，解决这种矛盾的办法是，根据企业不同的情况采用不同的审计方法，在审计过程中根据客户需要随时调整和完善审计程序，让客户感觉到运用风险导向审计能为他们带来更多的增值服务，例如，可以为客户提供与风险有关的咨询服务、内部控制建议等，让客户意识到高收费并没有把审计成本转嫁给客户[7]。当市场接受这种审计方法时，客户也就自然认可这是一种增值服务，这样，在成本和风险中找到了一个最佳平衡点，高收费也就顺理成章。
(三)提升注册会计师队伍的整体素质和执业水平
一是行业监管部门应及时调整培训工作思路，拓宽人才培养渠道，积极探索注册会计师队伍中高层次人才培养的新模式，使注册会计师尽快适应风险导向审计模式。
二是优化注册会计师队伍组合，改变会计师事务所单一财会型人员结构，真诚聘请一些法律、工程技术、信息技术等非会计审计专业人才。
三是在执行审计业务中，强调注册会计师必须坚持职业怀疑态度，坚持强制审计程序的严格执行。
(四)建立资源共享信息系统
建立资源共享信息系统，是推行风险导向审计急需解决的问题。建议推动社会建立企业信用体系，在政府、司法、银行、中注协及会计师事务所等单位之间联网，构建一个较为完善的信息平台，实现资源共享。除此之外，会计师事务所还应建立一个由各行业专家组成的专家数据库，便于注册会计师为执行业务在了解被审单位控制环境时，可以迅速查到相关资料，判断被审单位战略经营情况是否合理；在缺乏相关资料的情况下，则可以利用专家的工作帮助，以降低审计风险，提高审计质量。
(五)注重注册会计师的职业判断力
职业判断力，是指对事物本质和发展变化的理解与把握的能力，审计职业判断力是审计工作者的灵魂。在当今企业规模化、集约化和国际化的情况下，由于企业交易范围的广泛和复杂，客观经济活动的差异和多变，不可能存在普遍适应且一成不变的审计模式和审计方法，这就必须要求注册会计师针对变化的具体情况适时作出相关判断，判断越合理、越准确，审计准则就会被运用得越好，从而审计结果就越客观、越公正，审计风险就越小；反之，注册会计师缺乏职业判断力，就可能误用审计准则，歪曲经济业务事项的实质，从而使审计信息失真，误导利益相关者的决策，审计风险就不可避免。
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