企业合并会计准则的国际比较，本文主要内容关键词为：会计准则论文,国际论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
《企业会计准则第20号——企业合并》(以下简称ASB20)，结合我国的实际并借鉴IFRS3制订，在许多方面都与IFRS3一致。下面以IFRS3及与其相关的准则解释和ASB20为基础，进行分析比较。
一、合并范围比较
(一)是否包含同一控制下的企业合并
国际上目前适用的企业合并会计准则基本倾向于购买法，即将企业合并交易看作是一个企业购买另一个企业的股权或净资产的过程。按照购买法进行核算的情况，IFRS3将同一控制下的企业合并排除在外。
我国出现的绝大部分合并实例为同一控制下的企业合并，如在一个企业集团内部的企业合并或在同一所有者控制下的企业合并等。ASB20如不规范同一控制下的企业合并，将无法解决我国实务中的企业合并问题。因此，在充分考虑我国实际情况的基础上，ASB20按照参与合并的企业是否受同一控制，将企业合并区分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并分别对两种情况下的企业合并相关问题进行了规定。
(二)是否包括业务合并
IFRS3对企业合并的界定既包括一个企业取得对另一个企业控制权或净资产的情况，还包括企业取得对某项业务控制权的情况。通常包括：购买主体所有资产、负债和活动权利；满足购买满足企业定义的一些资产、负债和活动权利；成立一个新的法律主体，该主体拥有被合并企业资产、负债和活动权利，都符合企业合并定义。
ASB20是否应当包括业务的合并?如果包括，如何定义对一项业务的控制?一般情况下的控制均是指对一个企业财务和经营政策的决定权，而在涉及对某项业务的合并时，什么情况下构成控制?这些问题难以把握，ASB20中暂时没有考虑业务控制这种情况。
二、企业合并会计处理基本原则比较
(一)计量企业合并对价的日期
IFRS3合并日是指购买方取得对被购买方的控制权的日期。ASB20，同一控制下，合并日是指合并方取得对被合并方的控制权的日期；非同一控制下，购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。IFRS3和ASB20都强调了控制权，以控制权为标准，在合并日上，我国和国际已经趋同。
(二)初始计量的规定
IFRS3中非同一控制下的企业合并，采用公允价值进行会计处理；尚未规定对同一控制下企业合并的会计处理方法。
ASB20同一控制下，企业的合并往往不是出于企业自身发展的需要，而是由合并双方的共同控制者提出要求，指定双方进行合并；目前产权交易市场不很成熟，股权分置改革尚未完成，资产评估行业还不完善，合并的价格通常也不遵循市场导向的原则，不讨价还价，公允价值难以取得，所以同一控制下的企业合并不适用公允价值，而仍然采用账面价值计量，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发生股份面值总额)的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，冲减留存收益。同时，ASB20还规定，非同一控制下的企业合并，买卖双方的公允价值能够取得，应当采用公允价值进行会计处理，在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。非同一控制下合并的会计处理规定与国际会计准则一致，而同一控制下的合并是我国准则中特有的。
(三)合并成本
IFRS3合并方以公允价值计量合并成本，并加上任何可归属合并过程的费用和未来或有成本调整。
ASB20区分同一控制下和非同一控制下企业合并成本。合并发生的费用分为直接相关费用(为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等)和间接相关费用(一部分行政成本，以及其他不能直接归属于所核算的特定合并的成本)。同一控制下的企业合并，合并方为进行的企业合并发生的各项相关费用，应当于发生时计入当期损益，不包括在合并成本中；非同一控制下的企业合并，合并成本中包括直接费用，但不包括间接费用，合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项做出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。
可见，ASB20和IFRS3的区别不仅表现在是否有对同一控制下企业合并成本进行规定上，而且表现在合并费用处理上。非同一控制下的合并成本计量ASB20小于IFRS3，从而导致ASB20计量的商誉小于IFRS3计量的商誉，ASB20确认的当期费用大于IFRS3确认的，从而会影响到当期和以后各期的资产和费用构成。
(四)购买未完工研发费用是否单独确认
IFRS3中规定，购买的未完工研发费用，可以确认为一项购买并可以单独计量的，且有使用年限的，则作为无形资产，需要摊销；如果不可以单独计量，则作为商誉的一部分，不需要摊销，但要每年进行减值测试。
我国ASR20中对未完工研发费确认为无形资产的要求更严格，更强调公允价值的使用，即正在进行的被购买方研发项目不仅要符合无形资产的定义，而且要能用公允价值可靠计量，则购买者才将其单独确认为一项资产。
(五)相关负债是否确认
1.是否确认已计划在购买后进行重组所产生的负债。只有被购买方已经根据“国际会计准则第37号(IAS37)——准备、或有负债、或有资产”确认了准备，才可以确认该项负债，即在购买日，被购买企业有一项重组其活动的现存负债才确认为负债，否则因企业合并需重组被购买企业的活动而发生费用应作为企业合并后的费用处理。
ASB20中规定与IFRS3一致。如果被购方重组计划的实施是以其在企业合并中被购买为条件的，则该计划在企业合并之前并不是被购方的一项现时义务，该计划在企业合并之前也不是被购方的一项或有负债(其并非一项产生于过去事项的可能义务，该义务的存在只能通过一件或多件不完全由被购方控制的不确定未来事项的发生或不发生予以证实)。因此，购买方不应将此类重组计划的负债作为分配合并成本的一部分予以确认。
2.或有负债是否确认为被购买企业的负债。IFRS3规定，如果公允价值可以可靠计量，则确认该或有负债。ASB20规定，只有当被购方或有负债的公允价值能够可靠计量时，购买方才作为分配企业合并成本的一部分，单独确认被购方的或有负债。或有负债在初始确认后，应当按照以下两者孰高进行后续计量：按照《企业会计准则第13号——或有事项》应予确认的金额；初始确认金额减去按照《企业会计准则第14号——收入》的原则确认的累计摊销额后的余额。我国的规定与国际的一致，只是增加了后续计量规定。
(六)少数股东权益的计量
IFRS3中，少数股东权益按公允价值中的少数股东比例来计量，在报表中作为一项权益而不是负债进行列示。ASB20与IFRS3相同。IFRS3与ASB20都偏向于实体理论，将合并主体中的少数股东和多数股东同等看待，它对多数股东权益和少数股东权益的处理是比较合理和公正的，避免了母公司理论下，多数股东权益采用公允价值计量，少数股东权益采用账面价值计量的两种计量基础的矛盾。
(七)商誉的处理方法
1.商誉。交易发生时，购买成本超过购买企业在所购可辨认资产和负债的公允价值中权益的部分，应作为商誉并确认为一项资产。IFRS3和ASB20都采用分期摊销和减值测试并用的方法，且确认的减值准备不得转回。
在正商誉的处理上，我国基本上与国际一致，只是在摊销年限规定上有细微的差别，这虽然对企业财务报表(相关资产和费用的大小)的影响有一定的差别，但不是实质的。
2.负商誉。在交易日，购买方在被购方的可辨认资产和负债的公允价值中的权益金额超过其购买成本的部分，为负商誉。IFRS3中，把负商誉立即确认为利得。ASB20对于企业合并成本小于在合并中取得被购买方净资产公允价值的部分，要求对合并中取得的资产、负债的公允价值及作为合并对价的现金、非现金资产或发行的权益性证券的公允价值进行复核，如果复核的结果表明所确定的各项资产和负债的公允价值是恰当的，应将合并成本低于取得的被购买方净资产公允价值之间的差额，直接计入合并当期损益。在负商誉的处理上，我国更体现了谨慎性原则，但和国际已经趋同。