知识结构、持续经营与审计判断绩效，本文主要内容关键词为：绩效论文,知识结构论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
随着企业市场竞争的不断加剧和经营环境的复杂化，企业面临的风险和不确定性日益增加，因此，企业的持续经营问题，已经成为利益相关者关注的主要问题。由于持续经营状况直接关系到会计信息质量，因此，它已成为财务报表审计过程中注册会计师必须关注的问题。《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》除了明确要求“对持续经营假设适当性的考虑贯穿整个审计过程”之外，还要求“考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性，注册会计师需要运用职业判断”。[1]换言之，无论是考虑可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况及相关的经营风险，还是评价管理层对持续经营能力做出的评估，这些审计程序是否能够完成以及完成质量的高低都有赖于注册会计师的职业判断。
然而，持续经营能力问题从本质上讲属于重大不确定性事项，需要综合被审计单位在财务、管理等方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况才能做出判断，判断的难度大，属于复杂判断任务。对于这种判断任务，更多需要的是企业管理方面的知识，而在我们的会计师事务所中从事审计业务的人员主要是以财务会计知识为主要知识结构的注册会计师，他们能够作出恰当的持续经营判断吗？在判断者的知识结构中，以管理知识为主的人与以财务会计知识为主的人在持续经营判断中会存在明显差异吗？两者相比，谁的判断更客观、质量更高？研究上述问题，有助于我们更好地理解持续经营判断本身的特征，提高持续经营判断质量；同时还可能为事务所提供人员招聘和培训方面的指导，节省事务所的人力资源成本。
二、文献回顾
知识是储存在记忆中的信息（Libby，1995）。[2]知识结构是记忆中知识的组织（Smith and Kida，1991），[3]或者说，是个体知识的构成状况，表现为各种门类、各种层次知识的比例及相互关系。审计人员的知识结构通常被认为是影响判断绩效的关键因素（Bedard和Chi，1993），[4]审计人员的知识结构不同，其作出判断的绩效也会存在差异。Libby（1995）指出，审计人员的知识结构，也就是知识的内容，是审计判断绩效的重要决定因素。[2]由此，知识结构对于审计判断绩效的影响得到了审计研究人员的广泛关注。
从总体上看，此类研究主要是从经验的角度探索知识结构与判断绩效的关系。部分研究人员首先研究了经验对知识结构的影响，Chi和Rees（1983）研究发现，当个体从领域相关的任务中获取经验后，他们现有的知识结构中就会添加新的事实知识，同时增加或改变知识要素之间的关系并改变知识要素的分类方式。[5]Frederick（1994）通过卡片分类以及使用同表象相关处理回忆任务发现经验丰富的审计人员与缺乏经验的审计人员相比，具有更广泛的交易循环和控制目标知识结构。[6]另一些研究探索了知识结构与判断绩效的关系，Pratt（1982）在其研究中使用复杂年度报告作为实验任务，研究知识结构的广度与盈利预测准确性的关系，结果发现被试知识结构的广度与盈利预测准确性正相关。[7]Choo和Trotman（1991）以图示为基本框架，通过让有经验的审计人员和缺乏经验的审计人员回忆典型和非典型信息并对公司的持续经营情况作出预测性判断，研究了两类审计人员在知识结构和审计判断方面的差异以及知识结构与判断的关系。研究发现，有经验的审计人员和缺乏经验的审计人员具有不同的知识结构，有经验的审计人员的回忆与持续经营判断结果显著相关，而对于缺乏经验的审计人员却并非如此。[8]
此外，也有少量的文献从教育背景的角度探索知识结构与审计判断绩效的关系。Curtis和Viator（2000）评价了电算化审计人员的内部控制知识的构成方式及其知识结构与绩效之间的关系，发现电算化审计人员的知识结构与他们的高等教育背景和早期计算机信息系统的工作经历有关，并以交易循环作为内部控制知识的主要组织形式，遗憾的是，并未发现知识结构与内部控制评价绩效之间存在显著的相互影响。[9]钱玲（2004）以电算化会计信息系统内部控制评价为实验任务，检验了教育经历、知识、能力对电算化审计判断业绩的影响，发现计算机教育经历、相关知识都对电算化审计判断业绩具有显著影响。[10]
以上两类研究中，基于经验的知识结构对审计判断的影响，被许多研究者使用各种复杂程度不同的审计任务进行了验证；而基于教育背景的知识结构对审计判断的影响，仅在相对较简单的内部控制评价任务中得到研究，选用被试的教育背景也仅限于电算化审计，最终得出的研究结论不一致并且未必适合于复杂的审计任务。
三、研究假设
审计人员的知识结构通常被认为是影响审计判断绩效的关键因素，同样它也是影响持续经营判断的关键因素。持续经营判断是一个复杂问题，除了经验而外，就作出判断需要的知识来看，主要需要企业管理和财务、会计两方面的知识。而两方面的知识比例的差异很可能导致审计判断绩效的不同。因此，我们提出以下假设：
假设1：在持续经营判断中，基于教育背景形成的知识结构，对判断绩效有显著影响。
随着企业经营环境、组织结构及其经营活动方式日趋复杂，持续经营问题变得更加复杂，涉及经济环境、行业状况、经营目标和战略等多个方面，其核心是一个企业管理问题。尽管对持续经营判断需要财务知识，但主要的应该是企业管理知识。因此，以企业管理知识为主要知识结构的个体可能更容易作出恰当的持续经营判断。据此提出以下两个假设：
假设2：与具有较多财务知识的个体相比，具有更多企业管理知识的个体作出的持续经营判断绩效更好。
假设3：在判断持续经营的过程中，更多的与管理相关的信息被使用。
四、研究方法
（一）实验设计
本研究采用了2×1的被试间实验设计。实验的自变量包括两个因素：第一个因素是基于教育背景形成的知识结构，有两个水平：一个是以企业管理知识为主形成的知识结构；另一个是以会计、财务知识为主形成的知识结构；第二个因素是持续经营状况，在实验中始终保持在一个水平上。要求参加试验的被试对某公司在未来12个月内的持续经营能力作出判断，也就是因变量即判断绩效。判断结果由被试在11点量表上进行选择，“0”表示公司没有持续经营能力，“100％”表示公司持续经营能力很强。
（二）被试
知识属于内隐的心理范畴，是不能被直接观察到的。因此，需要找出能够观察的替代变量对其进行表征。我们选择某大学商学院二年级的MBA和MPAcc学生作为本实验的被试，共89人，扣除无效被试5人，有效被试为84人，其中MBA学生41人，MPAcc学生43人，其中主要基于如下考虑：第一，MBA和MPAcc二年级学生基本上已经学完了专业课程，具备了比较完整的企业管理专业和会计学专业的知识；其次，从课程设置来看，MBA的课程结构主要是企业管理知识，而MPAcc课程结构则是以财务、会计知识为主。因此，能够反映基于两种教育背景的知识结构差异。两类人员工作时间均比较短，持续经营判断经验的积累需要比较长的时间，可以消除经验的影响。此外，在两类被试中我们全部选择了没有会计师事务所工作经验的人员。
（三）实验任务及实验过程
本文所使用的实验任务以Choo和Trotman（1991）、[8]Kida（1984）[11]的研究中使用的持续经营案例为基础，结合中国的情况改编而成，使用18条信息描述一个假定的公司。有12条信息与持续经营问题相关，其中6条预示公司可能无法持续经营（消极信息），另外6条预示公司能够持续经营（积极信息），但仅凭某一条信息无法对公司的持续经营能力做出判断。根据Kida（1984）对实验材料形成过程的描述，这些积极和消极信息的证据力能够正负相抵，故设定案例公司的持续经营能力为50％。[11]此外，使用6条与公司持续经营能力无关（中性信息）的信息确保上述12条信息的均衡分布和实验材料的连贯性，实验材料的首尾均使用中性信息以消除首因效应和近因效应。
认知心理学的研究表明，当呈现的信息与被试的专业知识相关时，他们的表现总体来说会更好。因此，为了避免因实验材料本身更多地含有某一类专业知识，而导致某一知识结构的被试判断质量偏高，我们又在积极和消极信息中设置了财务和管理信息各3条。
实验分别在MBA和MPAcc课堂上进行，课程结束后，把实验资料发给被试，待其在课堂上完成后把实验资料收回。
五、实验结果及分析
在上述实验的基础上，对实验结果进行整理和分析，包括两部分内容：一是基于教育背景的知识结构对审计判断绩效的影响；二是判断线索的选择。
（一）基于教育背景的知识结构对审计判断绩效的影响
持续经营能力判断结果的描述性统计（表1）显示，两组被试的持续经营能力判断结果的最小值均为30％，最大值均为80％。MBA组的持续经营能力判断均值为53.78％，标准差为17.46。MPAcc组的持续经营能力判断均值为64.88，标准差为12.93％；为了检验假设1，我们对两组判断结果进行单因素方差分析，结果显示（见表2），MBA组和MPAcc组的持续经营能力判断结果组间方差显著（p＝0.001），这说明，具有较多管理知识的MBA和具有较多财务知识的MPAcc所做的持续经营判断存在显著差异，进一步说明，不仅基于经验的知识结构对审计判断绩效有影响，基于教育背景的知识结构对判断绩效同样具有明显的影响，假设1得到支持。同时，也进一步证实了心理学的有关结论。
为了检验假设2，我们采用了判别分析法。前已述及，本文所使用的实验材料中案例公司的持续经营能力为50％，因此我们以它作为评价判断绩效高低的标准，认为判断结果更接近50％的那组被试判断绩效更高。对此，我们采用判别分析法中的距离判别计算MPAcc和MBA的判断结果与50％之间的距离，结果显示，MBA组的判断结果与50％的Mahalanobis距离为0.05，MPAcc组的判断结果与50％的Mahalanobis距离为1.32。具有更多管理知识的MBA的判断结果更接近50％，其判断绩效要高于MPAcc组，假设2得到支持。
（二）稳健性检验
由于被试均为在职研究生，之前有财务或企业管理的相关工作经验，他们有可能在工作中积累了少部分持续经营判断经验。为了验证上述实验结果的可靠性，我们在控制被试的这一部分持续经营判断经验后，通过协方差分析进一步检验了基于教育背景的知识结构对审计判断的影响。结果表明（见表3），基于教育背景的知识结构对审计判断的影响仍然显著，经验的影响不显著。我们用t检验，分别检验了MBA和MPAcc被试内部有持续经营判断经验和无持续经营判断经验的被试审计判断的差异。结果表明，有经验的MBA和无经验的MBA之间的持续经营判断无显著差异（t＝－0.123，p＝0.903）；有经验的MPAcc和没经验的MPAcc之间的持续经营判断也没有明显差异（t＝1.461，p＝0.152）。之所以经验没有对持续经营判断产生影响，可能是因为，我们选择的被试工作时间比较短，而高质量的持续经营判断则需要比较长时间的经验积累。这一结果进一步表明了上述研究结论的可靠性。
（三）信息选择
为了进一步了解作为被试的MBA和MPAcc是如何利用给出的信息进行判断的，在实验过程中，我们请被试在完成判断后，写出其作出判断所依赖的最主要的五条信息。以此为基础，我们对被试所选择信息中财务信息和管理信息的数量进行了分析，从表4可以看出，无论是MPAcc还是MBA都较多地选择了管理信息，MPAcc选择的财务信息和管理信息的比例均值分别为0.44和0.48；MBA选择的财务信息和管理信息的比例均值分别为0.39和0.50，两组的管理信息比例均值都高于财务信息比例均值。进一步t检验的结果表明（表5），MPAcc的两类信息的比例均值无显著差异，MBA及被试总体两类信息的比例均值差异显著（p＝0.043，p＝0.035）。这说明，就MBA及被试总体来看，在判断过程中使用的管理方面的信息明显多于财务方面的信息，支持了假设3。这一结果进一步表明，在持续经营判断过程中，较多的考虑管理方面的信息，有利于判断质量的提高。
就被试使用积极信息和消极信息的比例来看，无论是MPAcc、MBA还是被试总体，都没有显著的差异。表明被试对积极信息和消极信息没有明显的偏好。
六、结论
随着企业市场竞争的不断加剧和经营环境的复杂化，企业面临的风险和不确定性日益增加，因此，企业的持续经营问题成为投资者、注册会计师和监管部门关注的主要问题。本文采用实验研究方法，以MBA和MPAcc学员为被试，检验了基于教育背景的知识结构差异对持续经营判断绩效的影响，以及被试在判断过程中是如何使用管理信息和财务信息的。研究结果表明，在知识结构中以管理知识为主的人员与以财务知识为主的人员在持续经营判断中存在明显差异，且前者的判断绩效好于后者。这一结果进一步检验和拓展了相关研究在简单判断任务下的结论，证实了在复杂任务中，基于教育背景的知识结构同样对判断绩效具有显著影响。同时还表明，以管理知识为主要知识结构的人员具有更好的持续经营判断绩效。此外，实验结果还显示，被试在判断时更多地使用了管理信息。
根据以上研究结论，事务所在针对持续经营判断任务制订培训计划时，应当着力于增加注册会计师的管理知识，培养他们的战略思想以及全局性等观念；另一方面，由于教育背景是形成知识结构的基础，如果能够在更多管理知识的基础上不断积累经验，由此形成的知识结构可能更有利于获得高质量的持续经营判断。这从一定程度上为事务所适当招聘具有管理教育背景的人员提供了依据。本文的局限在于，仅仅研究了基于教育背景的知识结构对持续经营审计判断质量的影响，没有考虑审计经验因素；同时本文仅以持续经营作为复杂任务的代表，对其他复杂任务而言结论未必适用。我们认为未来的研究，应该以审计执业人员为背景，研究由教育背景和审计经验形成的知识结构对审计判断绩效的共同影响。
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