税收条约解释方法的比较研究，本文主要内容关键词为：条约论文,税收论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
由于各国在行政、立法、以及税收体制上存在差异，各缔约国间对其所达成的税收条约采纳一致的解释方法成为税收条约发挥有效作用，实现在国家间公平地分派税收的目的的基础。对条约采用共同的解释方法的重要性早已为西方各国所重视。许多发达国家对条约解释问题或以国内立法，或以案例的形式做了明确的规定；越来越多的国家采纳了《条约法维也纳公约（The vienna Conventionon the Law of Treaties，以下简称《维也纳公约》或《经济发展与合作组织协定范本》（The Organization for Economic Cooperation and DevelopmentModel convention，以下简称《经合组织范本》）中规定的条约解释规则。但是，税收条约解释上的冲突仍在国家间普遍存在，对此问题的研究无疑将促进国际税收进一步趋于公平和有效。本文的目的在于通过对《维也纳公约》，《经合组织范本》中规定的，以及美国所实行的税收条约解释方法的比较，说明目前国际税收实践中在税收条约解释问题上的分歧和归于相同的发展趋势，以及该问题的研究对中国国际税收发展的启示。
一、税收条约解释方法
（一）条约解释方法简介
条约解释方法概括起来可以归入三类：原文法(Textual Approach)，意图法(Intentional Approach)，和目的法(Teleological Approach)。这三种解释方法之间并不互相排斥，而是存在着一些共性。原文法以条约本身的内容为作出精确解释的根据，使用原文法的人通过对条约原文的解释来说明缔约各方的意图；意图法以强调缔约各方的意图而区别与文字法，但使用意图法的人总是从条约原文着手来找出缔约各方的意图；目的法更注重于条约所宣称的的目标和目的，但目的法的使用者总是通过条约原文并根据缔约各方的意图来确定条约的目标和目的。这三种方法的根本不同之处在于对条约进行解释时，其对条约以外的外部证据的使用程度不同。例如，条约谈判过程中的材料是否可以作为解释条约的根据。
（二）《维也纳公约》解释规则
《维也纳公约》在1969年5月22日被联合国采纳并于1980年1月27日经第35个国家多哥批准后生效。大多数工业化国家加入了该公约，中国也是成员国之一，但是美国参议院至今尚未通过该公约。
根据《维也纳公约》第四条的规定，该公约适用于公约成员国在公约生效后达成的条约。虽然如此，由于公约规定的解释规则是对已经被国际社会广泛接受的习惯法编篡而成的，《维也纳公约》第31，32和33条解释规则应适用于所有的国际条约已经得到国际社会的认同。
《维也纳公约》毫无疑问地采纳了原文解释法。公约采纳的观点是条约的原文应当被视为缔约各方最真实愿望的表达；对条约进行解释的起点应该是检查条约的原文，而不是缔约各方的意图。缔约方的意图只对条约原文的解释起辅助作用。但是，公约在倾向于原文法的同时，也吸收了意图法和目的法。
1.《维也纳公约》第31、32条
1.1公约第31条第1款规定：条约的解释应根据文件“上下文”(document
ary context)的普通含义作出，包括条约的原文及其他紧密相关的官方文件或协议，同时考虑条约的目标和目的。据此，对一个条文的解释，不应仅仅局限于该条文，而应结合条约全文去解释其含义。公约第31条第2款对术语“上下文”(context)的定义是：条约的全文，包括条约的前言和附件，缔约双方签订的任何与条约有关的协议、由一方或多方制作的为另一方或多方接受的与签订协议有关的文件。公约对“上下文”的定义相当狭窄，只包括特定的附属协议和文件，而不是指所有与签订条约有关的材料。
公约第31条第3款规定，在解释条约时，以下内容也应与上下文一起考虑：(1)缔约双方在条约签订后达成的与条约解释或实施有关的任何协议；(2)任何在条约签订后有关条约的解释和实施而形成的惯例；(3)任何适用于缔约双方关系的国际法则。由此可见，条约签订后达成的协议、惯例和相关的国际法则虽然不是条约上下文的一部分，但是根据《维也纳公约》第31条第3款，他们被视为条约的上下文而在条约解释时予以同等的考虑。例如，据《经合组织范本》第25条第3款规定的协商程序中所达成的协议，根据《维也纳公约》第31条第3款，应视为条约上下文的在解释条约时予以考虑。但是在美国，通过协商程序而达成的协议是结论性，它排除了任何其他显然相反的外部证据适用。
根据《维也纳公约》的条约解释规则，条约的“目标和目的”不能单独作为解释条约的方法，而只能辅助于对条约字义的解释。而且，“目标和目的”是指整个条约而言，而不是某一条款的“目标和目的”。
1.2《维也纳公约》第32条规定外部证据只有在条约的解释可能会因为缺乏对这种外部证据的引用而导致模糊或荒廖结论时才可以作为补充手段而加以使用。外部证据包括在条约签订前所作的准备工作，以及在条约签订过程中的情况(circumstances)。但是不包括纯粹的单方外部证据。
《维也纳公约》强调条约的解释应以阐释条约的原文为起点，条约原文被视为缔约各方意图的真实表达。这就说明了为什么条约的准备工作及其签订过程中的情况只能作为在条约的解释上扮演第二手或补充角色。但是，我们对条约解释的基本方法和补充方法予以区分的目的并不在于完全否定补充方法的作用，而在于确保补充方法不至于脱离基本方法而成为替换的、或自发的条约解释理论。
《维也纳公约》第32条反应了公约不愿意使用条约形成过程中产生的资料来指导条约的解释的立场。在这一点上，《维也纳公约》与美国法院的做法是不一致的。与其他国家相比，美国法院总的说来更愿意通过查看条约以外的资料，来决定条约的含义。
（三）《经合组织范本》解释规则
《经合组织范本》最早由经济合作与发展组织在1963年发布，以后又在1977、1992、1995和1997作了修改。《经合组织范本》并不具有强制力，而由各国自行决定采纳。该范本对国家间税收条约有重大影响，并被广泛地采用。中国签订的双边税收协定主要采纳了《经合组织范本》中的条文，并融合了一些《联合国税收协定范本》（以下简称《联合国范本》的内容）。
《经合组织范本》第3条第2款规定：“缔约国一方在实施本协定时，对于未经本协定明确定义的用语，除上下文另有解释的以外，应当具有在该缔约国适用于本协定的税种的法律所规定的含义。同一用语在税法中的含义优于其在缔约国其他法律中的含义”。《经合组织范本注释》对此条款的解释是：第3条规定了对在协定中使用了但未作定义的用语的基本解释规则。
显然，《经合组织范本》要求将一个用语在条约上下文中的含义与其在所涉缔约国国内法中的含义之间作一个比较。如果条约上下文的意思排除了国内法含义的适用，则该用语在国内法中的含义将不能用于解释条约。这种规则所产生的问题是：当用语在条约上下文中的含义不明确时，国内法中的含义是否对条约上下文中的含义产生约束？换句话说，对条约解释的重点应放在对条约上下文内容的考察上，还是放在对缔约国国内法内容的考察上？
《组合组织范本》解释规则所产生的另一个问题是当条约上下文的含义不适用时，缔约各国是否可以对条约进行自治解释(autonomous interpretation)。如果是这样，由于缔约双方国内法对同一用语的定义的不同，对条约解释上的分歧将很容易产生。对此问题的一种理论认为，既然协定使用的用语是“在实施本协定时”，由此可以推断对公约的解释权应该属于税收来源国(source country)，纳税人居住国(resident country)无权行使条约中规定的税收分派的规则。
《经合组织范本注释》在条约解释中的效力也是一个存在争议的问题，即该注释是否可以作为条约解释的一个准则。既然《经合组织范本》并不是国家之间达成的具有强制约束力的协定，根据《维也纳公约》解释规则，范本注释不属于协定的“上下文”，因而不具有上下文的效力。但这同时又产生了另一个问题，即这种注释是否可以作为协定的“目标和目的”而用于条约的解释？实践中，《经合组织范本注释》不断地被各国法院用以解释双边税收条约。例如，截至1996年，荷兰最高法院曾经5次、低级法院曾经13次引用范本注释对税收条约问题进行了解释。
（四）美国的条约解释方法
美国至今尚未加入《维也纳公约》，因此《维也纳公约》的条约解释规则对其并无约束力。美国财政部发布有《美国所得税协定范本》（以下简称《美国范本》）及其《技术解释》。《美国范本》第3条第2款规定了与《经合组织范本》近似的内容，但该范本及其技术解释对美国法院只有参考价值而无强制的约束力。美国法院在条约解释问题上总的说来更愿意诉助于条约以外的资料来确定条约本身的含义。法院对条约解释以相互的意愿(mutualintent)，共同的期望(shared expectation)，和一致的意见(agreement)为指导原则。在确定一个条约的含义时，美国法院是从查看条约原文的普通含义(plain meaning)着手，在条约原文的普通含义与条约的目标和目的一致时，法院才使用条约原文的含义对条约进行解释；如果条约原文的含义导致与缔约者的意图或期望不一致的结果时，美国法院会非常乐意于偏离条约条款语言的含义而使用条约以外的资料对条约进行解释。这种条约以外的资料包括美国财政部的《技术解释》、参议院报告、条约谈判历史、条约谈判者作出的与随后的条约诉讼有关的书面陈述、以及《经合组织注释》。在解释一个特定的条约时，法院甚至引用了美国与其他国家签订的条约中相应条款，以及针对其他税收约发布的财政细则。更为甚者，美国法院以沉默即为接受为理论，甚至采用了美国递交给对方缔约国而未得到回应的单方财政细则来对双边税收条约进行解释。归纳起来，美国在条约解释上的基本方法包括：(1)从对条约原文的解释开始；(2)对条约的解释应该真诚地从其文意上作出；(3)条约的解释应该实现缔约各方的意图。
二、税收条约解释上的相同与分歧
（一）《维也纳公约》与《经合组织范本》
《维也纳公约》解释规则与《经合组织范本》第3条第2款的关系并不是很清楚的。一种观点认为，既然《经合组织范本》是一个条约范本，该范本的条约解释条款应该从属于《维也纳公约》规定的条约解释规则。但是，对于缔约一方或双方均不是公约成员国，而且没有选择适用公约的解释规则的情况下，条约的解释就成为相当复杂的问题。
（二）《维也纳公约》与美国税收条约解释方法
由于美国在国际经济中的强大地位，其经济发展延伸到了世界各国。虽然美国总统早在1971年11月2日就已经向美国参议院报批《维也纳公约》，但是参议院至今也未批准。美国法院也从未在任何涉及条约解释的案件中直接适用《维也纳公约》的解释规则。虽然，《维也纳公约》的条约解释规则代表了一种被广泛接受的国际规则，但是，国际社会对于美国的国际税收实践中所使用的条约解释方法也给予了相当的关注。
1.相同的方面
美国很多法院在涉及条约解释的判决中使用了与《维也纳公约》解释规则相一致的方法，即以一个条约所使用的语言的普通含义来解释该条约。与《维也纳公约》一样，美国法院通过对条约上下文的考察来确定条约某一条款的含义。缔约各方的意图与条约用语的通常含义一般是一致的。而且，条约用语的通常含义是通过对上下文的考察，并考虑了对条约目标和目的来确定的；而“上下文”和“目标和目的”往往需要通过考察条约的准备材料及其他外部材料来确定。因此，《维也纳公约》和美国条约解释方法都要求确定缔约各方的意图，目的法只是作为最后诉助的方法，其使用往往是一种例外情况。
2.不同的方面
《维也纳公约》与美国在条约解释上的主要不同在于美国法院倾向于在条约以外去考察缔约者的意图，并且乐于接受由本国行政部门提出的但并不符合国际惯例的解释。因此，一个美国法院作出一项超出或不同于条约语言普通含义的解释，不仅可以是由于条约原文的通常含义模糊；而且，可以是鉴于在考虑了各种因素后认为只有这种解释才能使双方缔结的条约有效的基础上作出。在一个极端的案例中，一个美国法院竟然对一个条约条款作出了其字面意思根本就无法推导出来的解释。
大西部人寿保险公司诉美国一案(Great-West Lift Assurance Co.V.United States，以下简称大西部案)就充分地说明了《维也纳公约》与美国在条约解释方法上的不同。大西部案的争议是一个加拿大保险公司在美国的常设机构从加拿大借款人处获得的利息是否应该包括在该常设机构的利润中，从而在美国纳税？1942年美国－加拿大双边税收条约第22条的语言很清楚地规定对由加拿大公司付给加拿大公司或居民的股息和利息免于在美国纳税。加拿大公司坚持该条款适用于该案的情况。但是美国法院在考察了该条约的签订历史、解释条款、随后的立法变化以及美国国务院和财政部的解释后，作出决定，认定该条约的免税条款并没有对付给加拿大公司在美国的分支机构的利息免税的意图。
美国法律研究所报告对大西部案做了以下评论：“在某些情况下，如大西部案，对条约原文的字面解释会导致与条约基本结构和目的不一致的结果。在这种情况下，法院可以适当地超出条约的语言含义去确定与税收条约的总体模式相一致的解释。实际上，在大西部一案中，法院发现条约的谈判者由于没有能预见到他们谈判形成的语言将来会怎样被使用，因而犯了错误。法院认为，如果条约谈判者面临法院所面对的事实，他们也会作出与法院相同的决定。这种解释方法，在极不寻常的情况下可能是公平的，然而却应该极少地运用。虽然，一方面条约就象两个国家间签订的合同，但是，条约同时在功能上与法规等同。在决定是否给予条约使用的语言文字以效力时，法院应该考虑纳税人对条约文字的合理信赖。大西部一案的判决被一些学者所批评，认为是法院这超过了其权限而杜撰出的结果。
与大西部一案形成对比的是英国法院对类似争议所作出的相反的判决。1990年，在英国国内收入局诉商业银行(Inland Revenue Commissioners V.Commerzbank AG)一案中，争议的问题涉及到1945年美国—英国双边税收条约第15条。该条文与上述美国—加拿大条约第22条基本相同，但是，英国法院在考察该条款语言的字面意思的基础上判决两个第三国银行在英国的分支机构从美国借款人处获得的利息免于在英国纳税。英国法院认为条约的语言清楚明白，因而排除了美国和英国主管当局之间就该条款的解释达成的一个与法院判决相反的协议的使用。
3.美国条约解释近来的发展趋势
从司乃普昂工具公司诉美国案(Snap-on Tools Corporation V.United States，以下简称工具公司案)的判决中，我们可以看到美国在税收条约解释上的发展趋势。工具公司是一个美国公司，通过其在英国的一个全资子公司在英国经营业务。原告工具公司根据美国税法第902条外国税抵免的规定，要求美国抵免其该国子公司在英国缴纳的税款。1980年美国—英国税收协定第23条规定，如果英国给予美国公司在英国的子公司所缴纳的高级公司税予以抵免，并为美国国内间接抵免税规则的目的视高级公司税的剩余部分为所得税，则美国应该根据其国内法给予相应的外国税间接抵免。工具公司一案的争议在于该税收协定是否禁止原告适用美国税法第902条第(C)(1)款。所有的双边条约文件都没对此问题作出规定或说明，但是美国财政部《技术解释》排除了美国国内法的适用。法院在其判决中指出：“法院相信条约的文字是缔约双方意图和条约目的最好的证据。而且，就本案来看，被告在很大程度上用以支持其观点的美国—英国所得税协定的技术解释，不应该用以确定已经清楚地表达在条约语言中的缔约双方的意图”。法院因而判决该条约条款的语言允许原告根据美国国内法而享受外国税抵免，任何其他双边文件或协议都没有改变该语言(language)的含义。该判决拒绝使用财政部《技术解释》这一纯粹的单方文件来解释双边税收条约。
美国条约解释的方法实际上是其实施国内法的写照。虽然条约的解释与法规的解释在很多方面是不同的，由于美国法院的条约解释方法学是从一些基础牢固的原理中发展起来的，并深植于悠久的传统之中，因而，美国法院并没有出现在不久的将来会对其税收条约解释方法作出很大的改变的征兆。但是，正如我们从工具公司一案中看到的，美国法院已经倾向于尽量缩小超越条约原文的通常含义来解释条约的情况，并拒绝相关的单方材料的使用。这种态度得到了美国法律研究所报告的支持。美国法律研究所在其报告中做了以下推荐：“单方材料只有在缔约另一方在条约签订前明确表示了同意后才可以在条约解释时予以考虑。因此，由美国财政部就条约批准过程而准备的技术解释也被缔约对方正式认可该解释也反应了其对条约用语的理解后，才具有与条约相同的效力。……仅仅因为单方解释在对方批准条约前传递给了对方，而对方没有正式地反对该解释或提出相反的主张的事实，就推断缔约对方接受了该单方解释是不合适的”。
三、国际税收条约解释方法比较研究对中国国际税收的启示
中国是《维也纳公约》的成员国。因此，该公约的条约解释规则应当适用于中国所签订的双边税收协定。但是，在中国至今已签订的60多个双边税收协定中，很多协定中的缔约对方没有加入《维也纳公约》。典型的例子就是美国。而且，中美双边税收协定中规定了与发生了条约解释争议的美加税收协定中相似的条款。另一方面，中国的税收协定大部分采纳了《经合组织范本》，尤其是该范本的第3条第2款对条约解释方法的规定。据该条款，对条约中上下文没有定义的用语，“应当根据该缔约国适用于本协定的税种的法律所规定的含义”。国内税法对有些国际税收涉及的问题或税种未作规定，或者税收法规、规则、或规定对同一用语的规定不同的情况是存在的。当国内资源不能公平地解决双边税收条约的争议时，对其他国家对其与他国政府间税收协定中类似条款的解释是否可以引用；以及外国法院在类似问题上的判例是否可以引用等问题在中国都尚不明确。虽然，税收条约解释问题上目前在中国还不存在很多争议，但也不是完全没有。例如，中国与法国在1990年就1984年双方签订的税收协定的解释就产生了不同。可以预见的是，随着中国国际贸易的快速发展，特别是中国加入世贸组织后，国际税收问题在中国会进一步复杂化，而税收条约问题是国际税收的一个重要方面。研究其他国家在这一问题上的解决方法，及时掌握国际动向，对中国的国际税收理论研究和实践都有重大的意义。
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