物权法定的会计含义——物权法对会计确认和计量的影响，本文主要内容关键词为：会计论文,物权法论文,物权论文,含义论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
十届人大第五次会议审议通过的《中华人民共和国物权法》，是我国最重要的民商事基本法之一。物权法秉承物权法定之原则，在权利的种类与内容上，坚持法律保留原则，既不承认法律规范之外的物权，也不允许民事主体任意创设物权。物权法的这一规定，将直接影响到企业对其所拥有或控制的全部经济资源所享有之权利、承担之义务的内容与形式。而会计上资产与负债所关注的，也正是企业对其全部经济资源所享有之权利、负担之义务；权利与义务，是资产与负债的主要内容。作为财产法主干的物权法律制度，必将对企业资产与负债的确认和计量，产生重要的影响。在物权法颁布实施之际，研究其会计含义，具有理论与现实的双重意义。
一、“资产”与“负债”，承载的是“权利”和“义务”；物权法律制度的确立必将影响会计报表要素的确认和计量
会计学上的资产与负债，脱胎于法律上的权利与义务。直到19世纪的后半叶，会计学文献中都很少使用“资产(assets)”一词；相反，“财产(property)”、“财物(effects)”等来自于法学的名词，被广泛用于表示企业拥有的能够履行义务的财务资源(Williams，Sarah J，2003)。19世纪早期，人们在商业与法律中都在使用“资产(assets)”一词，但其含义是指破产债务人有能力偿债。整个19世纪的会计学文献中，“资产(assets)”被作为“财产(property)”的同义词使用着。当时美国著名的会计学家Sprague就认为，资产负债表的本质在于权利与义务，所谓资产就是企业所拥有的物和权利(Sprague，C.E，1907)。直到20世纪末，仍然有学者认为，“资产(assets)”应当被定义为“财产权”(Samuelson，R.A.，1996)。同样，会计上的“负债(liability)”一词，同时也是一个法学专有名词，意思是“负担、责任”，本质是一种源于法定或者约定的义务。
现代会计虽然已经将“资产”和“负债”的外延进行了拓展，但是权利与义务，仍然是其主要内容。①所谓“资产”，是指“可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项所取得或加以控制的”；所谓负债，是指“将来可能要放弃的经济利益，它是特定个体由于已经发生的交易或事项，将来要向其他个体转交资产或提供劳务的现有义务”。就资产而言，一方面，企业从资产上获益的能力，以及控制其他方面从中得益的能力，一般的建立在法定权利的基础之上；另一方面，企业所拥有的未来经济利益的权利，包括物权与债权，几乎都符合资产的定义，可以在报表上予以确认和计量。就负债而言，一方面，大部分负债源自依法必须履行的义务，这种义务可能来自先前的合同或协议，也可能来自于政府或法院的命令；而且，几乎所有此类现时法律义务，都可以被确认为负债。②另一方面，现代会计将负债的外延拓展到公平的或推定的义务。公平义务系指那些源自道德或道义(譬如良知和正义感)的拘束，而不是源于法律规定之义务；推定义务是在特定情况下成立、推断或者悟出的，二者都并非现时法律义务。公平义务与推定义务，在法律上并不具备立即执行的效力；企业是否存在这样的义务，要依赖于会计师的专业判断。但是，法定义务与所谓公平义务、推定义务之间，并不存在明显的界限，二者之间常常相互转化；公平义务、推定义务最终是否成立，还要看能否转化成法律上的义务，法定义务是公平义务和推定义务的最终归宿。
以财产权利与义务为内容的财产法律制度的确立与发展，决定了企业资产与负债的形式与内容，必将影响会计的确认和计量。作为财产法核心的物权法，已经在我国颁布并将施行。物权法上的“物”，包括不动产与动产，以及法律规定可以作为物权客体的权利。③在特定的“物”之上，权利人所享有直接支配和排他的权利，就是物权。物权属于“绝对权”，具有对世之效力，涉及第三人之利益。为维护财产法律秩序的稳定，保障交易之安全，物权法确立了“物权法定”的原则。“物权的种类和内容，由法律规定”。物权法定原则排除了当事人的意思自治，不允许当事人协商创设物权种类和变更物权的内容。物权是市场交易的前提和结果，其种类和内容就必须统一化、标准化，必将鼓励和促进交易、推动公开市场的建立与发展，对于会计理论与实务产生深远的影响。
法定物权包括所有权、用益物权和担保物权。所有权是权能完整的自物权。为发挥物之效用，促进物的利用，物权法将所有权之内容予以分化，允许在他人所有权之上，成立用益物权(以发挥物之利用价值)、担保物权(以发挥物之交换价值)。物权法第一次确立了企业法人所有权，正确界定了投资者与企业之间的权利边界，为会计主体理论的确立提供了法律前提；物权法规范了各种法定用益物权的种类和内容，从学理上为建设用地使用权作为固定资产核算提供了可能；物权法规范了抵押权、质权、留置权等担保物权，允许权利人依法对他人的资产进行权利限制，这一限制必将对于会计确认和计量产生重要的影响。下文拟从所有权、用益物权和担保物权的会计含义出发，对于物权法的会计影响进行初步的分析，以抛砖引玉，求教于大方。
二、企业法人所有权制度的确立，为正确区分会计主体的边界提供了法理基础
会计主体理论是会计学的基本假设之一。该理论要求，会计主体应当与主体的所有者以及其他主体严格区分开来，会计总是计量某一个特定主体的财务状况和经营成果。会计主体理论是会计核算工作的前提和出发点，它确立了特定企业所掌握的经济资源的边界，给出了财务会计报告的范围。会计主体的确立，要么依据能够控制资源、承担义务并进行经营运作的经济单位来确定，要么依据特定主体的经济利益范围来确定(汤云为、钱逢胜，1997)。会计主体与法学上法人的概念虽然并不完全重合，但是会计主体问题的核心，是如何正确划定主体权利、义务的边界。企业作为会计主体，要在经济上实现独立，必须首先实现财产独立(胡玉明，2004)，产权主体是会计主体的前提(郭本鹏、时爱民2004)。
会计主体理论的确立，必须依赖于一种保护企业法人所有权的法律安排。企业作为会计主体要实现财产独立，必须要能够享有投资者投入资产的所有权，摆脱投资者对会计主体自身财产的控制。否则，便无法区分会计主体与其投资者之间的界限，无从进行资产、负债和权益，以及收入和费用的确认和计量。但是，传统的会计主体理论奉行的是投资者所有权观念。这种观念虽然也承认企业在会计上是一个独立的主体，强调所有权与经营权要分离，但是依然认定投资者对于投入企业的财产，依然享有所有权，企业的全部资产归投资者所有。例如，我国修改之前的公司法第四条第三款规定，公司中由国家投资形成的国有资产，其所有权属于国家。学术界关于企业(特别是公司)对于投资者投入的资产，能否享有所有权，也一度出现争议(史际春，1995；赵向华，1999)。传统会计主体理论奉行的投资者本位观念，在会计上强调对于管理层的绩效考核与舞弊检查，与以往我国公司法的传统思维相一致。但是，随着现代企业组织形态的发展与经济生活的变革，财务会计转而强调企业的主体观念，认为企业作为一个独立的会计主体，其资产、负债与权益都应当有一个独立于包括投资者在内的各利害关系方的边界。在财产权的分配上，投资者一旦将其财产投入公司，即丧失了对其财产的所有权，转而拥有公司法的股东权利；而企业则依法律和章程，取得了投资者投入财产的所有权，依法对该财产行使权利、承担义务。但是，我国传统的法律思维，无法为这种新的企业会计主体观念提供法理支持。
物权法第一次确立了企业法人所有权，为贯彻会计主体理论提供了制度保障。在物权法颁布之前，为了正确界定投资者与企业之间的权利义务，我国曾经于2005年10月修正了公司法，取消了关于公司中国有财产属于国家的规定。但是，修正后的公司法同样没有直接规定公司对股东投入的财产享有所有权，而只是规定公司享有“法人财产权”。公司法第三条规定： “公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。……”在财产投入公司之后，公司股东仅以其投资额对公司承担责任，同时依法享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利。财产权是一个外延宽泛的法律概念，“法人财产权”并不具有确切的法律内涵。有学者认为，“‘企业法人财产权’是一种有所有权之实而假经营权之名的折性权利，是企业经营权与法人所有权的妥协产物，具有过渡性，它必然为法人所有权所取代”(孔祥俊，1996)。因此，公司法的这一修正，仍然未能够从根本上确立企业法人所有权，从而为正确划分企业主体的边界提供制度保障。
继公司法之后，物权法更进一步，明确承认了企业法人所有权。物权法虽然没有明确使用“企业法人所有权”这个概念，但是却将企业法人对其不动产和动产所享有的权利，规定在物权法第二编“所有权”之第五章“国家所有权和集体所有权、私人所有权”中。而且，物权法还明确规定，企业法人依照法律和章程，对其财产享有占有、使用、收益、处分的完整权能，即法人所有权。同时规定，国家、集体和私人所有的不动产或者动产，投到企业的，由出资人按照约定或者出资比例享有资产收益、重大决策以及选择经营管理者等权利并履行义务。也就是说，作为出资的国家、集体和私人所有的不动产或者动产，一旦经过投资进入企业之后，原所有人即丧失所有权，不能够再继续对该不动产或动产享有占有、使用、收益和处分之权利，而是依照有关商事组织法的规定，转而持有股权或出资份额，行使与该股权或者出资份额所对应的资产收益、重大决策以及选择管理者的权利，即股东权或者出资人权利。而企业法人则依法成为该不动产或者动产的所有权人，行使占有、使用、收益和处分的完整权利。物权法对于企业法人所有权的这一规定，适用于公司制和非公司制的所有企业法人。根据物权法的这一规定，企业在法律上获得了对其全部财产的所有权，在真正意义上成为一个独立的主体，有着区别于其股东或出资人的权利与义务。也只有这样，企业才能作为一个真正意义上的独立主体得以存续，各项会计确认和计量工作，才得以展开。难以想象，如果没有物权法的这一规定，在股东或者出资人仍然对企业所拥有或控制的资源享有占有、使用、收益和处分权的情况下，企业能够清楚地核算其资产、负债和权益，以及收入、成本和费用。
“所有权绝对”是近代民法的三大原则之一，确立企业法人所有权，对于贯彻会计主体理论，正确划定企业权利义务的边界，做好会计核算工作，具有十分重要的意义。
三、用益物权的会计含义：以建设用地使用权为例
用益物权是指权利人对他人所有的不动产或者动产，依照法律规定享有占有、使用、收益的权利。物权法规定的用益物权主要有三类，一类是在国家和集体土地所有权之上产生之用益物权，包括建设用地使用权、土地承包经营权、宅基地使用权，第二类是在他人不动产(所有权或用益物权)之上产生之地役权，第三类是在国家所有的自然资源基础之上产生的海域使用权、探矿权、采矿权、取水权、渔业权等。④根据物权法定的原理，除法定用益物权之外，法律不承认具备物权效力的其他用益物权。
上述各类用益物权，在会计上均需根据其权利的内容和特点，进行适当的确认和计量。例如，根据“企业会计准则第27号—石油天然气开采”，探矿权、采矿权等矿区权益，应当作为一项资产在账面上进行确认和计量，为取得矿区权益发生的成本应当按照取得成本资本化。对矿区权益，应当依照准则要求，进行减值测试。再如，取水权是在国家水资源所有权之上产生的用益物权，渔业权(包括养殖权、捕捞权)是在国家渔业资源所有权之上产生的用益物权，均属于没有实物形态的、可辨认非货币性资产，应当作为无形资产予以确认和计量。而海域使用权，系在国家海域(中华人民共和国内水、领海的水面、水体、海床和底土)所有权之上，经登记产生的一种不动产权益。由于作为权利客体的海域具备有形财产的特点，且海域使用权的期限在15到50年之间，企业取得的海域使用权符合固定资产(国际会计准则称为“不动产、厂场、设备”)定义，应当作为固定资产进行确认和计量。
特别值得一提的是，物权法继承和发展了我国现有的国有土地使用权制度，在用益物权篇中设立专章规范了建设用地使用权。物权法将《土地管理法》确立的“国有土地使用权”，发展成了“建设用地使用权”。建设用地使用权，是权利人依法对国家所有的土地享有占有、使用和收益的权利。物权法虽然没有明确定义何为“不动产”，但是规定了物权公示的不动产登记、动产交付原则，并明确将建设用地使用权纳入“不动产”物权规范。在权利的设立与变动上，建设用地使用权采取适用于不动产的登记要件主义，规定基于民事法律行为的权利设立及其变动，应当向登记机构登记，自登记始发生物权效力。同时，物权法规定，建设用地使用权之上，可以建立地役权、担保物权等他项权利。
建设用地使用权在学理上，可以作为固定资产入账。⑤以往人们认为，土地物权制度的差异，是导致中国会计准则与国际会计准则对于土地核算形成差异的重要原因(颜延，2005)。我国会计准则规定，企业取得的土地使用权，除作为投资性房地产核算的以外，通常应确认为无形资产。盖土地使用权乃利用他人土地之用益权利，是一种无形的使用权，而不是权能完整的不动产所有权，符合“没有实物形态的可辨认非货币性资产”的定义，宜归入无形资产核算。而与土地私有制相对应，国际会计准则认为土地是一种标准的不动产，应当纳入国际会计准则第16号“不动产、厂场、设备”(类似于我国的“固定资产”准则)核算。但是，物权法生效以后，土地物权制度的差异，不应当再成为土地作为固定资产核算的障碍，我国物权法所规范的建设用地使用权，完全符合国际会计准则“不动产、厂场、设备”的定义。
会计准则对于“不动产”的定义，有三个关键点。一是该资产是企业为经营目的而“持有(held for use)”的。可见，准则并不要求拥有不动产所有权(title to real property)，虽然对不动产拥有所有权是企业的主要权利形态。⑥二是该资产预计使用寿命超过一个会计期间，不属于在短期内就被消耗掉的低值易耗品。三是该资产具备实物形态，属于有形财产。⑦物权法上规定的建设用地使用权，是否符合上述三条标准呢?
首先建设用地使用权是具备自物权特性的高级用益物权，完全可以满足“为企业经营目的而持有”的要求。如前所述，会计准则并没有要求，企业要将一项资产作为不动产核算，就必须拥有所有权。即便有这样的要求，我国法律上的建设用地使用权也完全能够满足。这是因为，物权法上的建设用地使用权，是一种具备自物权特性的高级用益物权。从建设用地使用权的独立性、权利内容及功能的全面性、其承载的民事流转功能等来看，其与传统的使用权有本质的不同。我国法律中的建设用地使用权的内容比较广泛，它基本上概括了传统民法中除土地所有权与土地担保之外的其他各种与土地有关的权利。譬如，物权法规定，建设用地使用权之上，可以设定抵押等担保物权，设定地役权等用益物权。从法理上看，建设用地使用权之类的他物权于所有权具有派生性，是在他人之物上设定的，即由所有权所派生出来的物权。传统的物权法理论无法解释，如何在建设用地使用权这样的他物权之上，又产生担保物权、地役权之类新的他物权。而且，物权法所规定的住宅建设用地使用权期间届满的，自动续期；非住宅建设用地使用权期间届满后，也可以依照法律规定续期。因此，我国物权法的建设用地使用权，无法被传统物权理论的“永佃权”或“地上权”所涵盖，而是一种权能完整、带有自物权属性的高级用益物权。物权法颁布之前，就有学者指出：“我国土地使用权虽然是国家所有权派生出来的，但在民法上土地使用权却起着所有权的功能，土地使用权才是我国不动产的‘自物权’”(高富平，2005)。土地使用权在从国家土地所有权中派生出来以后，“即成为一种独立权利，而不附属于国家土地所有权”(高富平，2005)。甚至有人认为，“在土地公有制的条件下，一般公民与法人享有的是近似于所有权的土地使用权”(孙宪忠，2001)，“其实，我国的土地使用权除了有期限性这一点外，与国外的土地私有权已无区别……”(关涛，2006)。
其次，建设用地使用权预计使用寿命超过一个会计期间。根据法律规定，建设用地使用权采取划拨或出让的方式取得。根据我国现行法律，划拨或出让土地的年限分别不同的土地用途，在40～70年之间。物权法还规定，住宅建设用地使用权期间届满的，自动续期。非住宅建设用地使用权期间届满以后，同样可以依照法律规定办理续期。对于取得的建设用地使用权，我国法律禁止企业囤积炒卖。因此，建设用地使用权预计使用寿命，超过一个会计期间。
最后，建设用地使用权属于不动产，具有实物形态。建设用地使用权，在法律上就是一种不动产，物权法对此予以确认。会计准则要求，作为“不动产、厂场、设备”核算的资产，应当具备实物形态。但是，在如前文所分析的那样，会计上资产的内容，指向的皆是权利；包括不动产所有权在内的物权，皆是无形的。所谓“具备实物形态”，应当理解为权利所指向的对象或客体，具备实物形态。实际上，即使是物权法上所称之“物”，亦非单纯的有体物，而是包括了法律规定的权利。从这个意义上说，建设用地使用权，完全具备了有形资产的特征，符合“不动产、厂场、设备”的定义。
世界上实行土地国有制度的国家和地区，其会计准则大多已将企业持有的仅仅具备使用权的土地权利，放在“不动产、厂场、设备”中进行核算。在英国，全部土地属于英王所有，即国家所有。政府对土地实行批租制度，经批租取得的土地权利，就相当于大陆法系的土地所有权。但是，这种土地私有权只是一种下级所有权，在诸多方面都要受到公法的严格限制，个人对土地有大部分的使用收益权而只有小部分的处分权。土地的下级所有权人还可以设定用益物权，从而使土地权利结构趋于完善，以提高土地利用效率。与这种下级所有权相对应的是国家对土地的上级所有权，也就是说，土地的最终所有权属于国家。关涛教授认为，我国的土地使用权有偿出让制度，基本上借用了英国的土地批租制度，只是将批租称为出让。但是，英国会计准则委员会认为，除应当归入投资性房地产的以外，土地权利应当纳入“FRS15号——有形固定资产(Tangible Fixed Assets)”核算，提取折旧、测试减值。
与祖国大陆土地制度类似的，还有中国香港特别行政区。英国凭借坚船利炮强迫清朝政府租借香港后，于1903年宣布除新界部分农业用地归当地村民所有外，其他土地统称为“官地”，最终所有权归英国王室所有，由港英政府代为行使(王晓明，2005年)。港英政府此后对商人和市民批租了大量的土地。回归后的香港实行土地国有、特区政府有期限批租的制度。《中华人民共和国香港特别行政区基本法》第七条规定，“香港特别行政区境内的土地和自然资源属于国家所有，由香港特别行政区政府负责管理、使用、开发、出租或批给个人、法人或团体使用或开发，其收入全归香港特别行政区政府支配”。香港政府一次性出让若干年限的土地使用权，并一次收取整个出让期限内各个年度地租的贴现值总和。目前，港府仍以拍卖、招标或协议的方式批租土地，但新租约的期限最长只能到2047年。根据上述制度安排，香港企业基于批租取得的土地权利，与大陆类似，即土地使用权，土地所有权依法不得转让。但根据香港会计准则“HKAS16号——不动产、厂场、设备”的规定，香港企业通过批租取得之土地权利，除应划入投资性房地产的以外，应当按照“不动产、厂场、设备”进行确认和计量。
四、资产的权利限制对于会计核算的影响
担保物权是指在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情况下，依法享有就担保财产优先受偿的权利。物权法设立专篇规范了抵押权、质权和留置权等担保物权。在相关担保物权的内容和种类上，同样采用法定原则，坚持法律保留。⑧在制度创新上，建立了动产浮动抵押与应收账款质押制度。所谓动产浮动抵押，即企业以现有的以及将有的生产设备、原材料、半成品和产品等动产抵押，债务人不能履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，债权人有权就约定实现抵押权时的动产优先受偿。从会计学上来看，动产浮动抵押系属或有事项，应当根据事项的性质，依照相关会计准则进行确认或者披露。应收账款权利质权采登记要件主义，权利人在应收账款中的债权可以出质，但自登记之日起生效。根据会计准则，应收账款质押，从拥有应收账款的企业角度来看，不符合金融资产终止确认的条件。
担保物权的共同特点是对资产的权利进行限制，这一限制具有特定的会计学含义。抵押权、质权或者留置权一旦依法成立，资产所有权之上就设定了负担，所有权的行使受到限制。担保物权人就该类财产，享有法定的优先权利。这种优先权利是绝对的、排他的，对抗包括资产所有权人在内的一切人等。从会计学上来看，由于资产的权利受到限制，其确认和计量必将受到影响。
资产的权利限制，首先应当按照或有事项会计准则的规定，考虑担保物权人行使担保物权的可能性以及其金额可否可靠预计，分别进行确认或者披露。如果主合同项下债务人到期不能履行合同债务或者合同约定的担保物权实现条件“很可能”成就，⑨担保物权人“很可能”行使权利，并且由于其行权企业的损失是可能合理估计的，则应当确认为一项负债。被确认的金额应当是最可能的结果，即具有最高可能性的损失金额。但是，如果权利人虽然“很可能”行使担保物权，但由于其行权导致的损失无法合理估计；或者，权利人行使担保物权只是“有可能”，企业就不用确认负债，但是要进行相关披露，以告知报表使用者存在潜在损失的可能性，提高会计信息的可靠性和相关性。当然，按照其金额或者事项的性质，资产权利限制不满足重要性标准的，则不必进行上述确认或披露。
担保物权系通过民事法律行为创设，担保物权的背后，是当事人依法订立的担保合同。近年来，会计准则制定机构倾向于将担保合同中所包含的或有义务，在该义务发生时，按照其公允价值单独确认为一项负债。此时，与或有负债相联系的不确定性，就直接反映在负债的计量中，而不是在考虑是否确认负债之时予以权衡。2007年2月，美国财务会计准则委员会发布了FAS159号“金融资产和金融负债的公允价值选择权”，拓宽了企业采用公允价值计量的范围，允许企业直接选用公允价值来计量那些非金融的保证合同和担保，尽管保证义务人在未来可以通过向第三人提供货物或劳务予以清结。在此前发布解释公告中，美国财务会计准则委员会要求，除了保险与再保险合同、融资租赁中的担保余值和或有租金、卖方折扣，以及由于该抵押的存在导致保证人既无法确认资产的销售，亦无法确认销售利润的情况外，如果担保人承担在特定触发事件发生时准备就绪的未来支付义务，应当在其财务报表中就该保证确认一笔以公允价值计量的负债。公允价值应当以如果保证人与独立第三方签订类似的担保合同，收到或者应当收到的担保费用为准。在缺乏相同或类似资料的情况下，企业可以运用“预期现金流量法”来进行合理的估计。⑩如果企业是为一无关的第三方担保，则应当比照捐赠进行处理。初始确认以后，负债或者由于公允价值的变化，或者通过系统的方法摊销，或者由于担保义务的终结而逐渐消减。类似地，国际会计准则对于那些规定支付指定款项，以补偿持有者因某一特定债务人不能偿付到期债务而产生损失的金融担保合同，也要求发行者按照IAS39号进行初始确认和计量。
此外，资产的权利限制会影响资产的价值计量。作为一种信号，权利限制的信息会传递到市场中并被市场参与者所接受，进而影响活跃市场上买方对资产的出价，影响资产计量。例如证券上设定权利限制之后，该证券的公允价值可以用无权利限制的证券的公允价值进行调整得出；这种调整应当反映权利限制的影响，参照市场参与者针对这种限制带来的风险，可能要求的补偿来确定。
总之，物权法作为规范物的归属与利用关系的基本法，在经济生活中具有十分重要的地位与作用。物权法有利于定分止争、促进物之利用，它所规范和保护的财产法律秩序，是包括会计核算在内的一切经济活动的出发点和归宿。所有权、用益物权和担保物权等法定物权种类的确立，以及动产和不动产物权取得和变动规则的发展，直接决定了企业资产与负债的内容与形式，并进而对会计核算产生影响。由于物权制度与一国的历史与法律传统有着紧密的联系，物权法存在着明显的国际差异，我国物权法也不例外。譬如在所有权、建设用地使用权以及担保物权方面，我国物权法皆有自身之特色。这一特色在会计核算上，也必然有所体现。
注释：
①例如审计准则要求，注册会计师在对期末账户余额进行认定时，必须关注权利与义务，来决定是否存在资产和负债。参见《中国注册会计师审计准则第1301号—审计证据》第18条第(2)项。
②美国金融分析师协会就建议美国财务会计准则委员会，将所有期限超过一年的待执行合同作为资产和负债处理。
③所有权之客体，一般是有体物。但随着物权的价值化，客体的物质有体性，仅是作为所有权客体之单纯现象形态，其本质乃是观念上的“价值”。权利作为物之客体，已经越来越普遍。
④由于此类物权皆具备客体不特定的特点，有学者认为其不是典型物权，而是“准物权”，参见崔建远：《准物权研究》，法律出版社2003年6月出版；也有的学者从此类物权依据各单行法的规定，需要政府许可、审批，将其归类为“特别法上的物权”或者“特许物权”，参见王利明：《物权法论》，中国政法大学出版社2003年7月版。
⑤土地作为固定资产核算，将进一步消除我国企业会计准则与国际会计准则之间的差异，有利于准则趋同。
⑥会计准则采实质重于形式的判断标准，例如融资租赁中承租人租入的资产，虽然没有法律上的不动产物权，但会计上仍然认为主体控制了与租赁资产所有权有关的风险与报酬，作为自有资产入账。
⑦国际会计准则第16号对于“不动产、厂场、设备”的定义，与企业会计准则第4号关于“固定资产”的定义完全一致。
⑧例如，根据物权法定的原则，高速公路收费权质押就不能成为法律承认的担保物权，而是一种债。
⑨FAS5 Accounting for Contingencies将“很可能”定义为大家认为可能性高于50％时。
⑩“预期现金流量法”是FASB概念公告第7号“Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements”中定义的现值计量方法，即概率加权的折现现金流量。
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