中国绩效审计的基本理论、问题与对策，本文主要内容关键词为：中国论文,基本理论论文,绩效论文,对策论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
绩效审计是适应由单纯重视投入资金效果性，到综合关注投入资金的效果性、效益性、经济性而产生的一套审计理论和方法，是一种以经济运行的过程和结果为主体内容的审计活动。近年来，随着我国市场经济体制的逐渐完善，会计、审计机制与国际上逐渐接轨，有关绩效审计问题的研究正在越来越受到审计理论界和实务界的热点关注。本文拟从中国绩效审计的基本理论、绩效审计实践中存在的问题和解决对策等三个方面作探讨。
一、中国绩效审计的基本理论
（一）绩效审计的含义
绩效审计作为一种重要的审计形式，是一种发展到较高形态的审计形式，是受托责任发展到特定层次的必然产物，但从理论上说仍属于整个审计体系的研究范畴。要弄清什么是绩效审计的关键，首先应当弄清楚什么是绩效，或者“绩”和“效”的关系；只有在此基础上才能找到打开什么是绩效审计的钥匙。
根据辞海的定义：“绩”有两种基本的解释，一是功业，二是成果；“效”则有多种解释，包括效果、效益、效应、效率、效能和效用等。剔除与经济无关或联系不大的含义，我们可以认为这里的“绩”就是“成果”；这里的“效”就是“效益”，即涵盖了效率、效果和经济性在内的效益。因此，从经济学的角度看，绩效就是经济运行的成果、效率、效果和经济性。“绩”与效的关系可以理解为经济运行成果与经济运行的效率、效果和经济性之间的关系。绩效的实质是经济运行过程与经济运行结果的辩证统一。没有经济运行的过程就没有经济运行的结果，而经济运行的结果则反过来证实着经济运行过程存在的真实性与合理性，两者相辅相成。其中：成果是经济运行结果的实物形态；效率、效果和经济性是经济运行结果的价值形态，这种价值是能够用实物单位或货币单位计量的。
我们认为，绩效审计就是由独立的审计组织和人员，对被审计单位的经济运行过程和结果进行的鉴证和评价，以确定其结果的真实性、合理性和责任性，从而促进被审计单位和人员加强责任，改进管理，挖掘潜力，不断提高经济运行成果的效率、效果和经济性。绩效审计的具体含义包括以下几层：(1)绩效审计的主体是独立的审计组织和人员。它包括国家审计机关和人员、内部审计部门和人员、社会审计组织和人员等。(2)绩效审计的客体是被审计单位的经济运行过程和结果。绩效审计之所以要对经济运行的过程进行关注，是因为其是形成绩效审计结果的因，只有对因进行必要的审查，才能对果的结论作出客观的鉴证和评价。(3)绩效审计的主要职能是鉴证和评价。绩效审计作为经济监督体系的重要组成部分，与其他经济监督手段一样具有监督的职能，这是不言而喻的。但是绩效审计的主要职能并不是监督，而是鉴证和评价。这是因为绩效审计的主要目的不是为了纠错和防弊，而是为了分清责任和经济促进，它更注重经济过程和结果的真实性和合理性。其中，鉴证是指对经济运行过程和结果进行的鉴别和证明，鉴别经济运行过程与结果的责任，证明结果的真实性；评价是对经济运行过程和结果的数量和质量作出的合理性鉴定与评判。(4)绩效审计的目的，是鉴证和评价经济运行过程与结果的真实与合理性。绩效审计的作用，是促进被审计单位改善管理，加强责任，提高经济效益。这种作用是建立在对被审计单位经济运行过程和结果的真实与合理性鉴证和评价基础之上的。具体讲，绩效审计就是对被审计单位经济运行过程的责任和结果的效率、效果和经济性进行的鉴证与评价。
（二）建立绩效审计评价指标体系的原则
建立科学、规范、实用的绩效审计评价指标体系，对于分析被评价对象的总体绩效，提高政府投入资金的经济性、效率性和效果性，强化绩效责任和提高政府绩效管理水平，具有关键作用。因此建立绩效审计评价指标体系应遵循以下三条基本原则。
1.既要重视反映短期绩效指标，又要重视反映长期绩效指标的原则。由于在现实经济生活中，当前利益与长远利益常常会出现矛盾，许多管理者常常为追求一时的政绩而忽视甚至牺牲长远利益。因此，在实施绩效审计时，要有长远的战略眼光，使短期绩效指标服从长期绩效指标，注重经济和社会发展的可持续性。
2.定性分析与定量分析相结合的原则。即在实际应用中，应明确定性分析是定量分析的基础，定量分析是定性分析的量化和具体化，要遵循“定性——定量——定性”的分析思路，做到“定量分析定性化”和“定性分析定量化”，而不是一味使用定性标准或者片面强调采用定量标准。
3.兼顾各种评价依据的互补性的原则。任何一个绩效审计项目，其绩效评价依据的来源均有多种，例如相关的法律、法规，有关部门的政策、准则、考评办法、专业标准及专家意见等，因此应根据具体情况对绩效审计评价指标体系进行适时的更新与补充。
（三）绩效审计评价指标体系的层级
绩效审计应根据绩与效的不同，分别建立绩和效的审计评价指标体系。
1.“绩”的评价指标层级。这里“绩”的承担者的主体是对经济运行负主要责任的领导干部，这不仅因为“绩”的鉴证与评价就是针对被审单位经济运行过程中责任人的应当承担责任的真实性与合理性所做的工作；而且也是为了审计适应干部问责制的要求。因为随着责任体系建设进一步加强，通过绩效审计“绩”的鉴证和评价能够起到强化责任落实机制，促进各级领导干部认真履职、依法行政、廉洁自律、增强执行力、提高工作效能的作用。对“绩”的评价指标主要包括四类：一是任期资产保值增值指标；二是任期财务情况指标；三是任期偿债能力指标；四是任期市场环境适应指标。
2.“效”的评价指标层级。绩效审计“效”的鉴证与评价对象是被审事项的经济性、效果性和效率性。由于绩效审计“效”是鉴别与评价对象的复杂性与综合性，“效”的鉴证与评价与“绩”的鉴证与评价在指标的运用中存在着不少重复的现象。这种重复是必要和自然的，它进一步说明绩效审计中“绩”与“效”在鉴证与评价之间存在着密切的关系。绩效审计中“效”的评价核心同样需要建立一套科学的评价指标体系。对于经济运行单位而言，这套评价指标体系主要包括经济效益、生态效益和社会效益三类指标。
二、中国绩效审计的问题
尽管绩效审计在中国取得了一定的发展和应用，但总体而言，还未能在整体上达到审计署审计工作计划中的战略目标要求，在实际工作中存在着种种困难，因此，制约了绩效审计在中国的发展应用。
1.真正意义上的绩效审计还处于起步阶段。从调研情况来看，真正意义上的绩效审计项目并不存在，多为延伸性审计，即从财政财务审计和公共投资项目审计延伸到绩效审计。从审计对象来看，多为离任审计、项目审计，单独的以项目为审计对象的绩效审计项目很少，这与国外的绩效审计还有一定的区别。由此可能产生的不利的影响是，审计人员在执行审计计划时，注意力更多放在了评价投入资金的“效果性”上，对“效率性”和“经济性”关注不多，或者没有主动去关注，使得传统的财务财政收支审计、投资审计等没有进一步提升到高级阶段即绩效审计。
2.缺少绩效审计工作标准。绩效审计评价标准是关乎绩效审计能否深入有效进行的最直接的因素，是完整意义上的绩效审计必不可少的技术要件，其功能在于为保证审计人员的专业判断的一致性和客观性提供指南。虽然“绩效审计”这个词在各地政府和审计机关的文件中日渐提及，但在实际审计工作中并未制订有相应的工作标准，仅有的是对开展绩效审计工作的一些计划或者设想（其中，“计划”是根据同级政府或上级审计机关下发的文件要求提出来的，“设想”则是从总体上对未来审计工作方向的规划），对绩效审计工作的具体要求并不明确，无法作为绩效审计工作的执行依据，这也使得审计人员在实际进行绩效审计操作时缺乏必要的评价依据、方法和规范，加大了绩效审计的难度。
3.涉及事前绩效的审计不多。事前审计可以通过对审计项目的提前介入和跟踪审计，管理和控制项目，及时发现问题，为领导决策提供科学合理的意见和建议。对于政府预算编制项目、政府采购项目、政府公共资金支出项目，特别是公共工程和专项基金的审计项目应该强调事前审计，包括对计划、预算、建设项目的可行性研究、成本预测等内容更应该进行事前的监督、控制和预防。绩效审计主要针对投入资金的效果性、效益性和经济性进行评价，如果等到预算年度过完以后才进行绩效审计，导致很难及时对资金使用情况进行有效监督，无法改变既有的事实。虽然从调研情况看，目前中国对干部离任审计已逐步转向任期后与任中相结合的审计方式，但对投资项目审计主要还是事后审计；而且，从掌握的资料来看，部分审计项目存在延期、拖沓情形，影响了绩效审计评价，这说明缺乏投资项目的事前审计把关，绩效审计的发展应用难以落到实处。
4.缺乏足够的人力、财力、物力。虽然中国绩效审计得到了各级政府和各级审计机关的高度重视，但从全国各省、自治区、直辖市的经济发展水平来看，中国仍处于落后地位，人力、财力、物力有限，因而对于审计的资源投入十分有限。
5.审计人员对绩效审计了解不够。绩效审计属于较高层次的审计，要求审计人员具备完整系统的审计知识，不仅如此，审计人员还要掌握诸如法律、经济学、数学、计算机、工程学等相关知识。从实际情况来看，中国审计机关的审计人员大多还是财会人员出身，高学历、高职称人员所占比重较少，年龄偏大，这种局面造成了审计人员对新形势下的审计技术、程序和方法知之甚少，不能胜任对能力要求较高的绩效审计工作，因而限制了中国绩效审计的发展应用。
6.针对绩效审计的培训不足。许多被访谈对象提到，目前虽然上级审计机关对绩效审计都很重视，但很少有这方面的学习或者培训，并且缺乏相关的业务指导。由于对绩效审计理解不够深入，加上缺少现成的绩效审计模式和绩效评价指标体系，审计人员易产生畏难情绪，在理论业务学习、工作作风、创新能力等方面存在不足，影响了绩效审计的发展应用。
7.绩效审计报告的内容过于笼统。目前中国关于绩效审计报告的内容，仅在传统财政财务收支审计、投资项目审计中略有提及，所提出的意见和建议比较概括、抽象，可操作性不强，尤其是对相关被审单位反应的描述更是简单，往往用“采取了一定的整改措施”或“提出了整改措施”等模糊语言一笔带过。这主要是因为目前中国并没有开展专门的绩效审计，仅在财政财务收支审计、投资项目审计报告中列出被审单位在管理、体制、机制等绩效方面的某些问题，论证不够具体和充分，难以引起被审单位的重视，绩效审计的成果流于形式。
三、推进中国绩效审计发展应用的思路与对策
1.加强对绩效审计工作的宣传和引导。中国绩效审计的发展应用，与对绩效审计的理解程度密切相关。针对中国各地政府和审计机关，还未深入了解绩效审计工作意义和重要性的现阶段，要循序渐进加强对绩效审计工作的宣传和引导。要创新审计思路，加强绩效审计工作的宣传力度，提高各级政府领导和社会各部门对绩效审计的认识。应建立绩效审计专职部门或机构，有助于明确划分绩效审计主体的职权范围，有力推进绩效审计的发展应用。要加强各级审计机关的交流与合作，各级审计部门应根据审计署和各级政府关于绩效审计的总体规划和建设要求，统筹规划中国绩效审计发展应用进程，加强中国绩效审计理论研究，积极引导和协调各级审计机关的绩效审计的发展应用，同时完善绩效审计工作机制，突出重点，联系实际，有计划地分步实施绩效审计项目。要以重点审计领域为切入点，选择那些涉及国计民生的、公众极为关注的公共财政、投资等重点领域、重点部门，对资金投入额大、占用时间长、政策敏感性强及社会焦点等项目，尝试开展单位或部门绩效审计以及财政收支的全面绩效审计。
2.不断加大对绩效审计的投入，合理使用审计资源。要加大审计资源投入，优化审计资源配置，整合协调政府审计、内部审计和社会审计三者的职能作用，将有限的审计资源集中用来审计政府的公共决策部门，有效地发挥绩效审计的职能，突出对重点领域、重点行业、重点资金的审计。应树立全新的人才观念，对审计人员要实行优化组合，根据审计领域、审计对象、审计目标、审计范围的不同，合理配置审计专业人才，统一调配审计力量，组建高绩效的审计团队，促进审计队伍专业结构和知识结构的最优配置，发挥出最大的整体效能。应完善审计信息公布机制，提高审计信息公开度和信息资源的共享水平，加强绩效审计信息资源数据库的建设。
3.改善审计环境，促进绩效审计的良性发展。应建立绩效审计的制度保障体系，强化审计一线指导，提高政府绩效审计的质量。要实行多层次的审计复核制度，提倡和运用多层次的控制手段。应实行绩效评价效果跟踪检查制度，促进绩效审计的科学性、准确性，提高绩效审计工作质量。
4.加强绩效审计的学习与研究，不断更新审计技术和方法。要制定合理的绩效审计评价标准，建立科学的绩效审计评价指标体系，积极开展绩效审计课题研究，总结工作经验。
5.重视充分提高现有审计人员的整体素质，积极引进和培养优秀人才，建立绩效审计专家计划和人才储备库，及时听取专家意见，必要时聘请专家参加审计，以弥补中国绩效审计力量薄弱的劣势。