公共责任审计，本文主要内容关键词为：责任审计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
审计是一种鉴证机制，鉴证机会主义行为是否存在。所以，审计属于问责机制。作为问责机制构成要素的政府审计，最基本的问题有两个，一是审计谁，二是审计什么。审计谁，也就是审计对象的确定。由于公共责任存在多个层次的委托代理关系，如果将代议机构以下的责任主体作为审计对象，则政府及其机构都是审计对象，所以，政府审计体制出现了审计机关隶属于立法部门的现象。由于代议机构本身也可能出现机会主义行为，代议机构本身也可能成为审计对象，所以，政府审计体制出现了审计机关隶属于立法部门和审计机关不隶属于任何权力部门两种类型。如果只是将行政机构作为审计对象、政府本身及其委托人不作为审计对象，则政府审计体制出现审计机关属于行政系列。在这种体制下，政府本身作为审计委托人，审计对象是政府机构。所以，审计谁就是对那个层级的公共责任主体的机会主义行为进行审计。
审计什么，就是公共责任审计内容的确定。确定审计内容的原则有两个，一是问责需求原则，二是技术可行原则。所谓问责需求原则是指公共责任审计的内容应该基于公共责任委托人的问责需求出发，委托人关心什么公共责任，公共责任审计就应该将什么纳入审计内容。所谓技术可行原则是指公共责任审计内容由审计技术决定，如果审计技术无法做到，则不能作为审计内容。当然，公共责任委托人的问责需求在变化，审计技术也在变化，所以，公共责任审计的内容也会发生变化。
按责任内容分类，公共责任可以分为财务责任、行政责任和管理责任，相应的机会主义行为表现为财务机会主义、行政机会主义和管理机会主义。财务机会主义最根本的问题是公共资源和公共资金使用过程中的机会主义行为，对这种机会主义行为的审计技术已经较为成熟，是传统的审计领域。行政机会主义最根本的问题是责任主体在公共权力的使用过程中滥用职权。对于这种机会主义行为的调查，与审计核心技术关联不大，一般不作为审计内容。但是，由于行政责任与财务责任、管理责任密切相关，所以，一些国家实行监审合一的模式，此时，行政机会主义也就成为审计监察内容。管理机会主义最根本的问题是不作为、作为不当。一般来说，政府及政府机构的职责和流程一般都有明文规定，从技术上来说，对其职责履行情况进行鉴证是可行的，可以成为审计内容。绩效审计就是这种审计业务的典型代表。
按责任主体分类，公共责任可以分为单位责任和个人责任，相应的机会主义行为表现为单位机会主义和个人机会主义。单位机会主义最根本的问题是公共责任单位对公共责任的不作为、作为不当或错误作为。由于公共责任单位的职责一般都有明文规定，所以，从技术上来说，将其实际履行的职责与法定职责进行对照是具有可行性的，可以作为审计内容。个人机会主义最根本的问题是单位领导对公共责任的不作为、作为不当或错误作为。一般来说，单位领导都有职责分工，从技术上可以界定其职责履行情况，所以，可以作为审计内容。
从责任履行视角分类，公共责任分为结果责任和过程责任，相应的机会主义行为表现为结果机会主义和过程机会主义。结果机会主义最根本的问题是公共责任主体偏离委托人的需求提供和配置公共产品。公共责任的结果可以用一系列数据来表示，这些指标可能分为财务数据和非财务数据。对于财务数据的审计已经有成熟的技术，对于非财务数据进行审计，是审计界正在探索的领域。一般来说，非财务数据如果有规范的计算方法和数据来源，则可以作为审计内容，否则，难以作为审计内容。如果一项非财务数据是公共责任委托人关心的，则应该建立规范的计算方法和数据来源，所以，一般来说，公共责任委托人关心的非财务数据应该作为审计内容。过程机会主义最根本的问题是公共责任主体在提供公共产品时不以令服务对象满意的方式来提供，或者高成本、低效率。公共责任履行过程审计可以借鉴质量认证体系模式。目前，已经有不少的公共机构为了优化其业务流程，引进了质量认证体系。
本文在做理论分析时，已经对“审计谁”的差异化做了解释。就审计内容来说，现实世界更是丰富多彩的，不同国家的公共责任审计内容差异较大。
一、不同国家的公共责任审计内容差异化
按责任内容分类，公共责任可以分为财务责任、行政责任和管理责任，相应的机会主义行为表现为财务机会主义、行政机会主义和管理机会主义。
所有国家都将财务机会主义纳入审计对象。行政机会主义只是在监审合一的国家才纳入审计对象，事实上，这里履行的是监察职能。所以，从本质上来说，行政机会主义没有成为审计内容。管理机会主义要成为审计内容已经达成了共识，绩效审计就是这种审计业务的典型代表。但是，不同国家绩效审计发展程度差异较大。美国是世界上最早开展政府绩效审计的国家，绩效审计工作量占整个审计工作量的比重已经超过85%。瑞典绩效审计占用审计资源的80%。英国的政府绩效审计称为货币价值审计，每年投入绩效审计的力量约占35%。加拿大审计署的绩效审计与财务审计相结合，称为综合审计，审计资源中用于经济性、效率性和效果性审计的约占43%。澳大利亚审计署绩效审计支出已占联邦审计署总预算的50%，与财务审计平起平坐。在发达国家中，德国在绩效审计方面的成就并不引人注目。法国的绩效审计始于20世纪70年代，但是，绩效审计本身的特点决定其难以进入司法程序，法国司法型审计体制，制约了其绩效审计的发展。除了发展程度差异较大外，在绩效审计内容上也存在相当的差距，大多数开展绩效审计的国家，主要是进行项目和政策的绩效审计，只有少数国家开展了对政府组织的绩效审计。
按责任主体分类，公共责任可以分为单位责任和个人责任，相应的机会主义行为表现为单位机会主义和个人机会主义。中国的领导干部经济责任审计就是对个人责任进行审计。除中国之外，没有其他国家将个人作为审计对象。
从责任履行视角分类，公共责任分为结果责任和过程责任，相应的机会主义行为表现为结果机会主义和过程机会主义。结果机会主义包括财务结果机会主义和管理结果机会主义。财务结果机会主义已经成为所有国家的审计内容。非财务结果机会主义的审计有一定数量的国家在探索。美国GA0开展了不少以联邦机构职责履行情况为内容的审计项目，例如，金融监管体系审计、食品和药物管理局和国家海洋渔业局在海产品安全方面的职责履行及合作审计等。对非财务结果进行审计是发达国家政府审计重要的发展趋势。至于过程机会主义，也有一些国家在探索将履行公共责任的过程作为审计内容。丹麦审计署对海关与税务管理局、教育部、社会事务管理局、哥本哈根医院协会、国家测绘总局、监狱管理局等单位进行公共治理审计。韩国审计监查院设置接待中心，接受商业和工业方面的投诉以帮助改进私有商业管理部门的工作。
以上所述的公共责任审计发展状况，归纳起来如表所示。
二、差异化的理论解释
公共责任审计的内容在不同国家出现较大的差异，为什么？下面来分析其中的原因。
前文指出，确定公共责任审计内容的原则有两个，一是问责需求原则，二是技术可行原则。理论推导和实践的差异及不同国家之间的差异都可以从这两个原则得到解释。
首先，从问责需求原则来说，只有委托人有问责需求的机会主义行为才会成为公共责任审计的内容。公共责任委托人的问责需求受两个因素的影响，一是剩余机会主义行为严重程度，二是可容忍机会主义行为水准。从剩余机会主义行为严重程度来说，一般来说，剩余机会主义行为越是严重，对这种机会主义行为的问责需求越是强烈，针对这种机会主义行为的审计越是会成为该国公共责任审计的重点内容。从可容忍机会主义行为水准来说，委托人对机会主义行为容忍程度越高，问责需求越是不强烈，从而，这种机会主义行为越是不可能成为公共责任审计内容。实践中，一些机会主义行为只是少数国家进入了公共责任审计内容，可能的原因是，只有这些国家的公共责任委托人有这类问责需求。正是由于不同国家公共治理机制构造不同，委托人的理念不同，从而剩余机会主义行为严重程度和可容忍机会主义行为水准不同，从而问责需求不同，进而公共责任审计的内容不同。
其次，从技术可行原则来说，总体来说，国际范围内，审计技术有如下趋势：“非现场审计+现场审计”已经成为项目审计的主流模式；分析性程序已经成为重要的审计技术，并且发展成为数据式审计；获得审计证据的方法已经极大地多样化，技术信息已经在审计中发挥重要作用，专项调查得到越来越多的应用。但是，不同国家的审计能力不同，在上述各方面的发展水平不同，从而表现出不同的技术可行性。
当然，问责需求和审计技术都处在发展之中，先进国家的经验会被其他国家借鉴，所以，可以预期，越来越多的公共责任会进入审计内容，在这个过程中，不同国家会呈现出差异化。
理论推导的所有公共责任审计内容在实现生活中都已经得到开展，只是不同内容的开展程度不同，公共责任审计的内容在不同国家出现较大的差异。这其中的主要原因是公共责任委托人问责需求不同和不同国家的审计技术发展水平不同。由于问责需求和审计技术都处在发展之中，可以预期，越来越多的公共责任会进入审计内容。
责任政府是国家良治的基本要求，然而，如何使得政府真正负责任，而不只是口头上负责任，是需要以真正有效的公共治理机制为保障的。事实证明，没有执行机制的任何制度安排都可能会异化。中国的各项改革已经进入“深水区”，各种社会矛盾交织。在这个过程中，政府的作为可能是这个过程的关键因素。现实生活中，时常出现各种经济社会突发事件，这些事件之后，人们经常有问的一个问题是“负责这些事务的政府机构干什么去了？”我们认为，一些政府机构不作为或作为不当，可能是经济社会突发事件的重要原因。然而，这些政府机构为什么会不作为或作为不当呢？根本的原因是缺乏行之有效的问责机制。对各级政府及其机构进行绩效考核是问责的重要方式，据悉，国务院已经将食品安全列入政府绩效考核内容。这表明国务院对食品安全已经很重视。问题是，我们怎么保证政府绩效考核的各项指标数据是真实的？所以，有效问责的前提是问责信息可靠性保障。公共责任审计正是为问责提供信息的保障机制，它鉴证公共责任主体履行公共责任的相关信息。所以，国家良治需要公共责任问责，公共责任问责需要公共责任审计。
中国的经济责任审计是对领导干部经济责任履行情况进行审计，目前关注的问题主要集中在领导干部经济责任审计的动因、内容、经济责任评价、经济责任界定及审计结果利用。我们认为，经济责任审计应该发展成公共责任审计，政府及其机构履行公共责任应该成为审计的主体内容，并且常态化。