论反机会主义税法规则下会计安排的路径改进，本文主要内容关键词为：机会主义论文,税法论文,路径论文,规则论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
对增值税会计的研究，现存理论的局限在于仅从会计视角来探讨会计问题，与之相比，经济学视角的分析会更加深刻地阐述增值税与会计这两种制度安排的关系。增值税作为我国第一大税种引发了大面积的会计处理效应，使得税收与会计的不协调更具实质性，增值税聚焦了多种契约关系，增值税会计既要反映这些契约的经济内容，又要遵循会计效率原则而不损害会计信息质量。从创新的角度来看，经济学研究方法的应用带来了更为深刻的研究结论：一是增值税视同销售规则①，更为实质的经济学性质是一个反机会主义税法规则；二是作为反机会主义规则，视同销售规则对增值税会计形成制度框架意义上的制约，凸显增值税会计效率弱化问题；三是基于税法与会计分属两个不同层次制度安排的事实，改进增值税会计效率的路径应该是在符合成本效益原则前提下对会计安排进行变革；四是我国税法中普遍存在反机会主义规则，这对税务会计披露应当在更为深刻的经济学意义上给制度成本展望以期待。
一、反机会主义税法规则的
经济学解析
制度是重要的，不同的制度安排会导致不同的效率，制度是决定效率的内生变量，新兴古典经济学代表杨小凯把制度与合约安排决定的交易费用分类为内生交易费用[1]P90-91。什么是制度?制度安排是管束特定行动模型和关系的一套行为规则，可以是正式的，也可以是不正式的[2]P257，包括法律、规章、政策、习惯、习俗等。按照经济学观点，增值税法不仅是制度，而且是制度中管束增值税纳税行为和关系的正式规则，是诺斯所定义的基础性安排[3]P292。
作为基础性安排的增值税税法同时也具有契约性质，从公共选择观点来看，增值税法是公共选择的结果，是国家与纳税人之间的公契约，是宪法契约，增值税法在制度层面下又表述为一种契约关系。在契约关系中，增值税纳税人要尽量降低税收支付，保证成本最小化(税收负担最小)，增值税征税人则尽量保证应该获得的预期税收以期达到最小化税收损失，纳税人和征税人的自利行为之间直接交互作用，而呈现对策行为特征，因此，自利假设使双方在契约成立的同时又建立起博弈关系②。信息经济学认为，缔约后的一种特殊成本是防机会主义成本，纳税人和征税人在博弈中的对策又依赖于契约后机会主义行为的可能性，即“事后少数人的机会主义”。视同销售规则的经济学性质实质上是征税人在博弈中实施的一个反机会主义对策——防止纳税人实施机会主义，假借这些特殊经营行为偷逃税金。可以用另外一个假设来验证反机会主义假定是否成立，即如果增值税法不设置视同销售规则，一方面，纳税人处于交易成本③考虑实施这些经营行为，由于没有相应的税法规定，不纳税至少不违法；另一方面，对于征税人来说损失最大的是，如果纳税人实施机会主义，假借这些经营行为变相销售以至于偷税得逞，那么征税人便损失了应得的预期税金。
理性人假设固然可以推断增值税纳税人有最小化税负动机，但理性人假设也不排除纳税人因畏惧法律惩罚，从而遵从税法，因为违法一旦败露遭到的惩罚也是一种成本。增值税纳税人是否利用视同销售规则约束的特殊行为来达到偷税目的，与纳税人的风险偏好即对违法败露的概率预期相关。
这里，我们采用一个简单的经济模型来分析风险偏好与纳税人行为的相关性。令纳税人预期违法行为败露的概率为q，偷税成功的收益为t(应纳税款)，惩罚成本为t(补交税款)+f(罚款)，则纳税人行为取决于t(1-q)与(t+f)g的比较。若t(1-q)＞(t+f)q，则q＜t/(2t+f)，意味着预期q越小，纳税人作为风险偏好者(冒险者)实施机会主义的可能性越大；反之，若(t+f)q＞t(1-q)，则q＞t/(2t+f)，意味着预期q越大，纳税人作为风险规避者实施机会主义行为的可能性越小。纳税人的预期总收益＝t(1-q)-(t+f)q＝t-(2t+f)q，特别是，当q＝1时，纳税人预期总收益＝-t-f，恰好为现实中的惩罚成本，当q＝0时，纳税人预期总收益＝t，也恰好是现实的偷税收益。
依据上述分析，增值税纳税人实施视同销售的行为可以分为机会主义行为与非机会主义行为两类。机会主义行为的目的是为偷税；非机会主义行为则是正常经营安排，目的不是为偷税。视同销售规则的设置应该是针对机会主义偷税行为而不是非机会主义行为。但我国增值税法对所有实施视同销售的行为均规定征收增值税，也就是说非机会主义行为在博弈中受到了“无辜”的“牵连”，即主博弈在征税人与机会主义纳税人之间展开，非机会主义纳税人为“无辜”的“牵连者”，由此产生“牵连效应”。
下面据以上分析建立征税人与机会主义纳税人的静态博弈模型：征税人博弈策略选择为设置视同销售规则，或者不设置视同销售规则；机会主义纳税人博弈策略选择为实施机会主义偷税，或者正常销售、依法纳税，则博弈收益支付组合与“牵连”效应如表1所示：
根据博弈模型、博弈结果的组合及“牵连”效应我们可做如下分析：第一，设若征税人不设置视同销售规则，那么机会主义行为者会以变相销售且行使“代理权”从下游收取销项税额，从而得到偷税税款t；但要支付为偷税支出的掩盖费用，收益为t-掩盖费用，而征税人即没有得到预期税金，收益为0，从而表现为组合(t-掩盖费用，0)；如果机会主义者不以视同销售行为为名变相销售，而是正常销售、依法纳税，那么行使“代理权”从下游收取的销项税额就上缴国家，其收益为0，征税人收益为t，其表现为组合(0，t)；非机会主义行为者因为没有销售而无须纳税，征税人收益也为0，这表现为组合(0，0)。第二，设若征税人设置视同销售规则，那么由于税款上缴，机会主义行为者因为支付掩盖费用而得到负收益，即负掩盖费用，征税人得到收益t，这表现为组合(负掩盖费用，t)；如果机会主义者不实施视同销售行为来偷税，而是正常销售、依法纳税，其收益为0，征税人收益为t，则表现为组合(0，t)；非机会主义行为者的视同销售行为虽然没有销售但也要纳税，因为不销售而纳税是非机会主义者自己支付的税款，因此收益为-t，征税人收益为t，这表现为组合(-t，t)为博弈的“牵连”效应。
从博弈结果组合来看，征税人与机会主义者在博弈中均有各自的占优策略，征税人占优策略为“设置视同销售规则”，即不论纳税人处于什么动机，设置视同销售规则可以保证收取t；机会主义者占优策略为“正常销售、依法纳税”，因为针对征税人设置视同销售规则，机会主义者如果选择偷税，不但得不到，还要支付掩盖成本，该博弈的解为(0，t)纳什均衡。
在反机会主义行为的意义上，纳什均衡成为最有力的解释和预期，但对非机会主义行为却是不利的结果，因为非机会主义实施的视同销售行为是正常经营安排，没有变相销售，却承担了与机会主义行为相同的税款。问题的关键在于，征税人要分清机会主义行为和非机会主义行为是不可能的，或者说成本十分高昂，非机会主义行为实施者也无法释放取信于征税人的信号，因为动机在于一颗“看不见的心”。信息不对称迫使征税人“无奈”实施了视同销售规则这一博弈对策，从而导致逆向选择。在逆向选择条件下，博弈整体均衡的实质为不完全信息的贝叶斯均衡。
公共选择经济学观点认为，制度成本不仅包括决策成本，还包括外部成本——因制度的非适宜性(非理性)而承担的成本。我国增值税视同销售规则的逆向选择带来了“溢出效应”即外部性，在这个意义上，视同销售规则显示非中性。如果以博弈收益支付的权衡进行预期，那么行为均衡④的最终结果是，机会主义行为全部消失，只剩下非机会主义行为，即那些在设置视同销售规则后受非税成本⑤约束仍然实施视同销售行为的正常经营安排，也就是说，视同销售规则实施的结果是，正常经营行为承担了规则的全部税款。
二、反机会主义税法规则对会计的制约性浅探
实证会计学者瓦茨、齐默尔曼在论证资本资产计价模型与会计数据的关系时认为，会计数据的价值在于“信息潜力”[4]P24。反机会主义规则对会计的制约，表现为会计数据显示出被交易外表掩盖的财务意义，反映出受反机会主义制约的交易与契约效率问题，进而暴露了会计安排的非适宜性，并对会计安排的改进提出了要求。
1.反机会主义规则制约下会计数据的财务意义
第一，反映在交易效率问题上。对于非机会主义者来说，在增值税法设置与不设置视同销售规则两种情况下，存在三种交易形式：A对外销售后用于对外投资、分配利润、发放福利等，依法纳税；B不对外销售直接用于对外投资、分配利润、发放福利等，不纳税；C不对外销售直接用于对外投资、分配利润、发放福利等，纳税。也就是说，不存在反机会主义规则的制约，纳税人处于非机会主义目的对税法约束的交易行为的选择会产生交易效率，将货物销售后用于投资、分配、福利等会产生较高的外部交易费用，不对外销售直接将货物用于投资、分配、福利等无须纳税，则具有较低的交易费用优势；存在反机会主义规则的制约，节省的对外交易费用的利益便会被支付的增值税金抵消。三种交易的会计数据则显示了被交易外表掩盖的财务意义。
(1)A总交易成本＝r×销售额-i×销售额×增值税率
(2)B总交易成本＝
×销售额
(3)C总交易成本＝
×销售额+销售额×增值税率
公式(1)中r为对外销售的交易费率，r×销售额为对外销售的交易费用，i为一个纳税期间的平均市场利率，i×销售额×增值税率为行使“代理权”带来的时间价值，是总交易成本的减项；公式(2)、(3)中为不对外销售的交易费率，×销售额为不对外销售的交易费用；公式(3)中销售额×增值税率为纳税人实施非机会主义行为自己负担的税金；则(3)-(1)＝×销售额+销售额×增值税率-r×销售额+i×销售额×增值税率＝销售额[增值税率(1+i)+-r]，很显然，(3)-(1)应为正值，意味着受规则的制约，C交易方式的总交易成本大于A交易方式。
第二，反映在契约效率问题上。会计数据也显示出，在反机会主义规则制约下，“强加”于非机会主义行为的税金有被转嫁的可能。将税金计入“应付职工薪酬”、“长期股权投资”、“应付股利”，意味着至少在会计数据中，通过清偿负债、取得投资权利等交易，纳税人可以将这些税金作为交易价值的组成部分，转嫁给员工、被投资方、股东等相关的契约方，而实际上这些价值根本不存在，转嫁一旦实现，相关契约方的真实福利将少于契约中约定的名义福利。反机会主义税法规则的这种传播效应，存在增加后续契约成本进而影响后续交易效率的可能，从而产生循环反应，形成对交易的破坏机制。
2.反机会主义税法规则制约下会计安排的非最优性
按我国现行会计处理，在会计数据中，这些源于逆向选择的税金，被计入纳税人的固定资产及投资成本等，会计数据与资产的真实价值发生错位，导致资产价值软化，使企业部分地丧失安全交易与真实交易的基础。斯科特研究认为，决策有用性越来越向计量观的方向发展，越来越多的人接受了以会计变量表示公司价值的方法[5]P142。视同销售税金的会计处理使得资产价值显失公允，未来现金流量的预测假设也丧失了应有的基础和前提，因为按FASB(1984)第6号财务会计概念公告定义的资产，意味着资产账面价值表示了资产将来产生的最少的现金流量。英国ASB在FRS19(递延税款)中不采纳资产负债表债务法，也是出于谨慎不同意这个假设。而我国增值税视同销售的会计处理则更加不利于这个假设，从而有悖于通过提高资产负债表质量改善会计收益信息质量的现代会计发展理念，这不仅会抵消计量改善带来的好处，也会因为会计数据向市场释放不适当信号带来后续市场交易的高成本与高风险。
逆向选择产生的税金作为纳税人的会计数据，导致部分会计信息出现模糊性，是我国现行增值税会计弱效率的主要表征之一。英国增值税会计准则要求会计处理反映经营者自行负担的增值税并计入成本(SSAP5，1974)，同样是税务会计弱效率的表现。我国增值税会计价外处理具有交易成本(会计成本)优势，但对于不可抵扣、视同销售、小规模纳税人的会计处理降低了会计信息质量，其后续成本的无限量无疑会造成综合成本较高。因此，从相对成本(收益)来考量，现行增值税会计处理绝对不是经济学意义上的最优选择。
三、反机会主义税法规则下会计安排的路径改进
1.权衡税法规则与会计安排变迁的成本
改变规则还是改变会计?诺斯认为，如果改变基础性安排的成本远大于因此带来的收益，变迁往往从次级安排开始[3]P292。视同销售规则的制度成本表现为非机会主义行为，不但要承担税款，而且还要承担税金支付带来的财务及经营上的机会成本，对整个社会生产的影响是不言而喻的。如果取消该规则的设置，机会主义行为将泛滥成灾，征税人不仅损失预期税金，还会造成整个社会交易与经营的混乱以及不可估量的社会性损失。取消还是设置视同销售规则，取决于设置产生的制度成本与不设置带来的社会性损失的权衡。科斯认为，比较互替的社会安排时，适当的做法是比较社会总产品，而不是私人产品与社会总产品的比较[6]P27-32。就反机会主义偷税行为而言，如果信息完全对称，或者能够分清机会主义行为与非机会主义行为成本大于因此带来的效益，那么视同销售规则是一个最有效的制度安排，否则只是次优选择，因为增值税视同销售规则产生的制度成本即内生交易费用恰好是实际均衡同帕累托最优之间的差别。因此，针对机会主义行为，目前我国还无法设置比视同销售更理想的税法规则，取消视同销售规则也许会产生更大的社会性成本，因此，相对于作为基础性安排的税法规则，改变次级性安排——增值税会计安排应该是一个效率性选择。
2.改变增值税会计效率的路径选择
首先，关于增值税会计处理问题。增值税费用化观点⑥只是解决了会计政策和会计信息可比性，但依然没有排除税金信息对财务会计要素确认计量的干扰，而且费用化处理带来更普遍的“噪音”，会计信息模糊性不但没有减弱反而增强。德姆塞茨认为，产权意味着对所有者自己或他人有益或有害[7]P81，会计信息产权界定得完善与否同样产生有益或有害的结果。造成我国增值税会计弱效率的根源在于产权界定，即税务会计与财务会计的信息分工问题。简.R.威廉姆斯等认为，税务会计信息来自不同于财务会计、管理会计的系统，引入税务会计信息观念的目的是与财务会计及管理会计信息相对比[8]P3。以收付实现制为基础的税务会计确认计量确定性现金流量，以权责发生制为基础的财务会计确认计量假设性现金流量[9]P11，费用化及价税合一观点将两种不同性质的现金流量混合穿行，丧失了税务会计和财务会计各自的信息属性，财税不仅没有分流，反而制约并束缚了整体会计信息质量的优化，属于无效率选择。以所得税费用属性来推演增值税的费用化归属会出现逻辑悖论。增值税费用化不能否定“代理说”在现金流量会计披露方面的优势，这种推演也会导致制度悖论。次级的制度安排是在基础性制度安排的产权内发展起来的，税法制度安排的交易(征管)效率并不抵消税务会计效率，增值税进入会计损益并不比价外处理更具相关性。本文认为，税金作为确定性现金流量会更加深刻地揭示税务会计信息属性，因为无论是否成为费用，税金都将构成企业无法忽视的硬现金流量。在增值税的处理上，税务会计效率弱化的原因在于刚性税务会计信息干预柔性财务会计信息的结果，因此，价外处理比价税合一、费用化更能实现税务会计与财务会计的分离。如果纳税人(一般纳税人和小规模纳税人)将产生的税金单独记录成税务会计信息，那么在增值税上，税务会计则完全实现了无干预的效率预期。本文认为，价外处理具有处理成本优势，将增值税金单独处理即剥离处理会产生会计信息优化，这两者的结合为效率性选择。
其次，关于会计披露的缺位及改进问题。第一，内生交易费用的披露问题。杨小凯将外生交易费用定义为交易过程中直接或间接发生的费用，内生交易费用是所有博弈参与者都做出了决策后才能确定的交易费用[1]P90-91。外生交易费用与内生交易费用经济学意义上的本质区别在于内生交易费用是由于决策者的利益冲突导致经济扭曲的结果，是自利决策之间交互作用的结果，与显性的、可计量的外生交易费用相比，内生交易费用多为隐性的、无法准确计量的。毫无疑问，揭示经济学意义上的内生交易费用对于会计来说依然是个局限。目前还不能说披露制度成本对于会计信息来说是个苛刻的要求，一个有趣的现象是，增值税纳税报表将视同销售行为产生的税金单项列报⑦。笔者认为这是我国增值税信息披露最值得注意的技术细节之一。如前述分析，视同销售规则运行的最终结果是正常经营行为承担了规则的全部税款，会计数据显示的所有视同销售税款都表现为制度成本，这难道意义不重大吗?尽管视同销售单独列报并不意味着将规则的逆向选择及外部性这些经济学意义上的信息完全加以深刻揭示，但仍然可以视为经济学意义上的效率改善，面对更深刻的会计披露，在某种程度上有借鉴意义的。
第二，信息列报改进的“非帕累托”问题。许多变革问题，不属于帕累托改进，而是一种非帕累托改进，新企业会计准则(2006)取消了财务会计报表附表——应交增值税明细表，是会计信息披露的明智举措之一，原因在于作为会计附表的增值税明细表无法涵盖所有税务会计信息，更大的局限在于，它只是一个特定期间的税务会计确认、计量、记录的汇总表，而非信息披露表，同增值税纳税报表的信息披露相比较，信息披露的质量低、细节少，与财务会计信息的协同效应不强，不能体现税务会计对整体会计信息的优化效果。新准则的缺憾同样是取消了应交增值税明细附表却没能根据我国增值税的主体税种性质设置一个仿照增值税纳税报表信息披露的增值税会计报表。因为，如果没有增值税信息披露，资产负债表中的“应交税金”则是一个经不起验证的假设——无尚未抵扣的增值税进项税额的假设，这种假设将导致对未来现金流量的错误预测⑧。然而，可以对新准则的选择建立一个效率的假设并不意味着同样可以假设一个经济学意义上的信息披露的预期实现，但是税务会计报告——增值税纳税报表对于视同销售的单独列报作为技术上的亮点，应该引起对税务会计更深刻的信息对称问题的思考。
3.反机会主义税法规则研究的现实意义
反机会主义税法规则普遍地存在于我国现行的税收法律之中，强化了税法规则与会计的冲突。除我国增值税法的视同销售规则将8种非销售行为视为销售并计算缴纳增值税外，依然存在大量的反机会主义税法规则，如，增值税法规定：(1)兼营非应税劳务如果不能分别核算或者不能准确核算应税货物或劳务和非应税劳务的，税率适用“从高”原则。(2)纳税人兼营不同税率的货物或应税劳务，未分别核算销售额的，“从高”适用税率。(3)纳税人为销售货物而出租、出借包装物收取的押金，如不单独记账核算的，并入销售额纳税，实际收取一年以上的包装物押金，无论是否退还均并入销售额纳税；对销售啤酒、黄酒外的其他酒类产品生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还以及无论会计上如何核算，均并入酒类产品销售额中纳税。同时消费税。对已收取一年以上的包装物押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税法规定，对酒类产品生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还以及无论会计上如何核算，均并入酒类产品销售额中，依酒类产品适用税率缴纳消费税，等等。除此之外，纳税人非现金的应计收入的“提前纳税”也属于此类证据。视同销售规则是税收法律针对纳税人的经济人理性建立的一种假定——纳税人有实施机会主义偷逃税或避税的可能，从高适用原则及包装物押金规则同样具有反机会主义的假定性，对非现金的应计收入的提前征税则是对纳税人未来真实的现金收入的一种假定，毫无疑问，这种假定性有被未来的财务会计信息证伪的可能，例如，税收法律由于建立了纳税人机会主义可能性而实施了视同销售规则的反机会主义策略，规定视同销售行为为纳税法律事实，但实施视同销售行为的纳税人却存在非机会主义的正常经营安排(正常商业行为)可能，未来的经营事实就会否定税收法律建立的机会主义假定；对于兼营行为的“从高原则”是税收法律建立的纳税人有任意主观“趋低税率”的机会主义可能性，这同样可以被证伪；包装物押金是会计账面上的暂收款项，本质上是一种未来的负债，这个负债在未来有可能根据初始契约或者重新契约要求企业如数偿还，那么税收法律对包装物建立的纳税人掩盖包装物押金收入的机会主义假定就会被未来如实偿还的经营事实所证伪；应收款项一旦成为真实坏账，也会证实税收法律对纳税人实际支付能力假定的不成立。因此，反机会主义税法规则的研究对于协调现行税法与现行会计的冲突具有重要的现实意义，并对提高税收法律效率、改进会计效率提供了一个新的研究视角。
注释：
①我国增值税规定了8种视同销售行为。
②本文的博弈关系仅仅限制在制度层次上，即税法针对纳税人策略的博弈，征税人代表抽象的国家或者税法。征税机关与纳税人的博弈关系又是一个层次的博弈关系，往往用混合战略博弈、动态博弈来分析。
③对外销售后再进行对外投资、发放福利、分配股利等，需要支付信息、谈判、签约、执行等交易费用。
④在博弈经济学里，战略和行为是严格区别的，战略是行动的规则，而不是行动本身。本文前述分析的是战略均衡，即博弈均衡，故本文将战略均衡与行为均衡分开。
⑤实证研究显示，如果非税成本(如改变投资方式、分配方式、发放福利方式等契约条款会增加契约成本)大于税收成本，企业经营行为不会改变。参见斯科尔斯.税收与企业战略[M].第1版.北京：中国劳动出版社，2004：110-134。
⑥增值税费用化及下述价税合一观点取自：盖地.税务会计研究[M].第1版.北京：中国金融出版社，2005：133-195．
⑦从1994年起，我国增值税纳税申报表中将“视同销售”单独列报，该增值税纳税申报表表样参见：盖地.税务会计与纳税筹划[M].第1版.天津：南开大学出版社，2004：74-76；遗憾的是我国现行，即修改后的增值税纳税申报表将“视同销售”并入“应税货物销售额”，不单独列报，该增值税纳税申报表表样参见：盖地.税务会计与税务筹划[M].第3版.北京：中国人民大学出版社，2007：88-90．
⑧现行增值税会计处理下，留待下期继续抵扣的进项税额在资产负债上会抵消其他应交税金，实际的未来税金负债却大于抵消后的数字。笔者认为，进项税额同所得税处理中递延所得税资产在性质上是一致的，本质上是一种预付的未来资产。
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