摘要：固定资产是企业资产负债表中的一个重要项目，其核算正确与否，既会影响到资产负债表反映信息的质量，又会影响到利润表反映信息的质量。其中累计折旧等的核算涉及企业的各项费用计量，而且核算所涉及金额往往较大，如果在其确认和计量方面稍做手脚，便可轻松达到操纵利润的目的，这也正是许多上市公司想方设法虚增虚减固定资产价值、多计或少计折旧、导致会计信息失真，最终致使企业经营困境的原因所在。为了进一步规范固定资产的核算，财政部于2002年元月一日实施的《企业会计准则——固定资产》（以下简称《准则》）。《准则》对企业固定资产的会计核算和相关信息的披露、提高会计信息质量、防止信息失真在一定程度上起到遏制作用，但笔者认为对企业操纵利润等导致信息失真的行为仍留有余地，现对其进行简要评析。
关键词：会计信息失真；利润操作；转移资产；准则
一、《准则》对遏制会计信息失真有积极作用
（一）固定资产定义计量更加明晰、合理，使反映的会计信息更加真实、客观
（1）本准则发布之前，《企业会计制度》等法规并没有对固定资产进行准确定义，《企业会计制度》将固定资产定义为单位价值大、使用期限长并且在使用中保持原有实物形态的资产，计量也只是简单的提及以发生的实际成本来计量。而《准则》除对单位价值、使用期限和有形资产提出要求外，还特别强调固定资产的用途，即必须是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的使用年限超过一年、单位价值较高的资产。这就将那些非用于正常生产经营的企业资产与固定资产划清了界限。准则中不仅对固定资产的初始计量进行详细的规定，还对固定资产的减值核算进行具体的规定。同时准则要求在对固定资产进行确认时，除按照固定资产定义和确认条件外，还要根据企业的具体情况加以判断。例如准则规定，企业的环保设备和安全设备等资产，虽然不能直接为企业带来经济利益,但却有助于企业从其他资产获得经济利益,所以也应包括在固定资产之列。
(2)原来相关的会计制度中,将折旧定义为“固定资产在使用过程中,逐渐损耗而消失的那部分价值”，而《准则》将折旧定义为“在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分解”。同时指出应提折旧额为“应当计提的固定资产原价扣除其已预计净残值后的余额，如果已对固定资产计提减值准备，还应扣除已计提的减值准备累计金额”。这个规定，既明确了计提折旧的金额范围，又考虑了与新颁布的《企业会计制度》有关计提资产减值准备内容的衔接，同时也使固定资产的损耗转移更加合理。
（3）关于固定资产的使用寿命，《准则》规定是指固定资产的预计使用期限，同时企业也可以根据实际情况，采用固定资产所能生产的产品或提供的服务数量来表示，这对于拟采用工作量法或加速折旧法计提折旧的企业显然更为合理。
（4）如果固定资产各组成部分具有不同的使用寿命或使用方式，该如何对此类固定资产计提折旧在《企业会计制度》中并未做出规定，因而有些企业采取了估算一个综合折旧年限和综合折旧率的做法来提取折旧，这样不仅折旧的计提不准确，而且为企业人为调节利润提供了机会。《准则》明确规定应将具有不同用途和寿命的固定资产各组成部分单独确认，并使用不同的折旧率和折旧方法，从而杜绝了这种现象的出现，对企业人为调节利润起到一定抑制作用。
（5）《准则》规定企业应当定期对固定资产使用年限进行复核，如使用寿命的预期数与原先的估计数有重大差异，则应当相应调整折旧年限；同时应当定期对折旧方法进行复核，如果固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变，则应当相应改变折旧方法。这使得固定资产的折旧核算更加合理。
（6）对于固定资产的修理等后续支出，《企业会计制度》将固定资产投入使用后发生的后续支出简单地划分为固定资产改扩建支出和固定资产修理支出两种形式，将改扩建支出作资本化会计处理，将修理支出作费用化会计处理。《准则》以是否能增加企业经济利益流入为判断依据，规定“只有引起固定资产使用寿命延长、产品质量实质性提高和产品成本实质性降低等支出才可计入固定资产价值，其余支出则确认为费用”，充分体现了会计核算实质重于形式的原则，也符合谨慎性原则。对于已计提减值准备的固定资产折旧的确定，《准则》要求按照计提或恢复减值准备之后固定资产的账面价值和使用寿命来重新确定折旧率和折旧额，从而弥补了这方面规定的欠缺。也有利于企业对固定资产后续支出做出正确的会计处理,如实反映企业的资产与损益信息。
（二）充分体现稳健原则，使反映的会计信息更加真实、合理
(1)与《企业会计制度》相比，《准则》明确说明外购或自行建造固定资产初始成本的计量，应以达到预定可使用状态之前可直接归属于该资产的支出作为依据，从而避免了企业将发生于其他项目、应予以费用化的支出资本化。
（2）对于企业计提折旧的情况，《企业会计制度》规定在四种情况下，固定资产不计提折旧，即房屋、建筑物之外的未使用、不需用固定资产、经营性租入固定资产、已提足折旧继续使用的固定资产和单独估价的土地，而准则只对后两种情况做出确认。对于经营性租入固定资产折旧的提取，我们可以参考《企业会计准则——租赁》的有关规定，而对于未使用、不需用固定资产，按照准则的要求，也应计提折旧。虽然未使用、不需用固定资产可能不会发生有形损耗和生产能力的下降，但在技术水平和生产力发展日新月异的今天，我们必须充分考虑企业各类固定资产无形损耗的情况，即因新技术的出现，而使其技术水平相对落后，或因市场需求变化使未使用、不需用的固定资产过时，若不提取折旧，致使这部分资产的价值损失无法弥补,势必给企业带来更新改造资金不足的后患。因此，应将其列入计提折旧的范围。《准则》的这一规定充分体现了知识经济条件下资产的无形损耗应受到足够的重视。
（3）《准则》对固定资产的减值做出了明确、详尽的规定，进一步落实了《企业会计制度》中应提取八项准备的要求。此外，《准则》除考虑了市价下跌、技术陈旧、损坏、长期闲置等因素造成的固定资产减值外，还充分考虑了企业所处环境、产品营销市场、利率、预计使用方式、企业所处经济和法律环境等的变化对固定资产减值的影响，对固定资产价值的确认更趋合理。
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(三)披露趋于细化，使反映的会计信息更清晰、明了
在《企业会计制度》中，没有对固定资产的披露做出严格要求，因此关于企业固定资产的情况在年报和中报中的披露过于简单，除了固定资产的标准、分类、折旧政策以及固定资产和累计折旧的增减变动等基本情况外，很少能从企业财务报告中看到其他相关信息。而《准则》要求除上述内容外，还必须披露有关固定资产计价方法、使用寿命、预计残值和折旧率、增减变动情况（包括期和期末各类固定资产账面总金额及累折旧总额，以及各类扩建、处置及其他节项目的金额）、当期固定资产减值损失以及当期转回的减值损失、在建工程的期初、期末数额及增减变动情况、对固定资产所有权的限制及金额、已承诺的固定资产购买金额和暂时闲置、提足折旧继续使用、退废及准备处置的固定资产账面价值等情况，这充分体现相关性原则,使会计信息的披露更加细致、具体,投资者对固定资产方面的信息了解更加全面、充分。
二、在《准则》执行过程中，利润操作、转移资产仍有空间,对会计信息失真仍留有余地
(一)对于企业以一笔款项购入多项未单独标价的固定资产，《准则》规定应按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，以分别确定各项固定资产的入账价值。由于我国目前缺少相对活跃的生产资料市场和公允的市价以及资产价值本身的不确定性,许多资产的交易尚未形成活跃公开的市场，对于公允价值的确定也缺乏统一的认识，对各项固定资产公允价值的确认有一定的困难，会计实务的可操作性不强，企业对其价值确认有一定的主观性，因而企业极有可能针对不同资产的折旧年限和折旧率，通过控制公允价值来调节各项资产入账价值，从而调节其折旧费用以实现调节利润的需要。因此，建议在我国尽快探索建立健全完善公正、公平、公开、充分体现市场经济的资产交易市场，发挥市场的优势，对资产价值做出公允的评估。
(二)对于投资者投入的固定资产，《准则》要求按投资各方确认的价值作为入账价值。在当前上市公司关联交易盛行的情况下，这一规定也为企业粉饰报表留有余地。如某上市公司ABC的母公司可以将价值1000万元的固定资产以100万元的双方确认价值投入，ABC作会计分录：一段时间后，ABC可将该固定资产按1000万元市价出售，作分录：借记银行存款1000万，贷记固定资产清理100万，贷记营业外收入900万，从而凭空产生900万利润。建议证券监督机构及其他社会中介机构强化对上市公司的监督和管理，尤其是关联方交易，对扩大上市合并会计报表范围.笔者以为投资各方确认的价值是指共同指定的评估机构评估确认的价值，或者是投资者投入前的账面价值进行适当调整后的价格。对这一价格总的要求就是真实、客观。
(三)对于接受捐赠固定资产，《准则》规定，当捐赠方未提供有关凭据时，按以下顺序确定其入帐价值：同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额，加上应当支付的相关税费，作为入账价值，否则应按接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值未来现金流量现值入账，而未来现金流量现值的确定取决于未来现金流量、年限和折旧率等几个因素，对于这几个因素的计量本身就是估计数，难以显现出准确性，从而导致了固定资产计量的不确定性，这为企业操纵企业信息提供了便利，同样也为企业操纵利润提供了机会。
(四)固定资产盘盈、盘亏的处理企业对固定资产全面清查常常每会计年度进行一次，有些企业在固定资产清查中，利用虚假的盘盈、盘亏，达到操纵企业利润、转移国有资产的非法目的。我们先来看两个有关资产盘盈、盘亏例子。（1）某企业1998年12月在固定资产清查中，盘亏一台固定资产，原值100,000元，已提折旧25,000元。（2）某公司2000年12月在清查中，盘盈一台固定资产，评估价值120,000元，累计折旧为20,000元。我们先来分析例一，该项固定资产的原值为10万元，折旧为2.5万元，净值占原值比例高达75%，表明其使用期不长，成色很新。企业给我们最简单的印象是：对固定资产管理较为混乱。我们有没有权对其盘亏的真实性质疑？企业是否是为了某种经济目的或逃避企业税收而虚报盘亏？或是将国有资产转移，中饱私囊？再来看例二，如果公司会计处理正确，手续齐全，且该公司本年度没有其他营业外收入，因该项资产盘盈增加营业外收入10万元，公司是否为个别领导的政绩或为完成公司指标或是为股票重新上市而调增利润？
所以通过以上二例的分析，笔者认为，现行企业会计准则把固定资产盘盈、盘亏分别计入“营业外收入”和“营业外支出”，纳入当期损益的账务处理有以下不妥之处。
（1）盘盈的会计处理不符合谨慎性原则。如果企业在某个会计期间盘盈一项固定资产，且重置净价很大，把其计入该期利润总额，将会使债权人和投资者迷惑，利润增高，企业会向股东发放红利、股利，同时由于营业外收入构成企业的利润总额，盘盈资产作为企业的本期所得（实际上企业并没有增加所得）必须计算缴纳企业所得税，这无形的加重企业的税收负担。同时，这笔收入实际上并未给企业带来相应资金的流入，结果造成企业的支出负担加重，流动资金减少，财务风险增加。
（2）盘盈的会计处理不符合收入及营业外收入的确认条件。《企业会计准则》指出，收入是企业在一定期间的经济利益的总流入。这种总流入表现为资产的增加或负债的偿还。营业外收入是指与企业生产经营活动没有直接关系的各种收入，实际上是一种纯收入。盘盈的固定资产系企业本来就所有，盘盈的行为并没有增加企业的纯收入，只是在会计账簿没有反映和控制，纯属管理工作的失误。企业真正所有的资产，并没因盘盈而改变，盘盈也没导致其他资产的增加或负债的减少。所以企业不能确认为收入，但应恢复该项资产的本来面目。
（3）盘盈、盘亏的会计处理为企业经营者调节利润和侵吞国有资产提供可乘之机。固定资产的价值较高，盘盈、盘亏的固定资产净值记入“营业外收入”和“营业外支出”，对当期利润影响较大。在资产管理混乱的情况下，企业经营者可能利用其盘盈、盘亏调整利润(如例一、例二)，侵吞国有资产(如例一)。如要完成过高利润指标，企业可能会不顾国家和股东利益，通过盘盈固定资产，把其净值作为“营业外收入”，增加本期利润。如企业当期实现利润较多，企业经营者可能通过把盘亏的固定资产净值作为“营业外支出”冲减当期利润，减少应交所得税，侵吞国有资产。
据以上分析，笔者建议在固定资产清查的会计处理中以“资本公积”账户替代“营业外收入”和“营业外支出”账户，进行相应账户处理。因为，“资本公积”是所有者权益账户，盘盈、盘亏的固定资产本来就属于所有者权益账户反映的内容。另外，该账户不会影响企业利润，也不能用以调整企业利润，还可防止国有资产的流失。
论文作者:汤素芬
论文发表刊物:《基层建设》2017年第9期
论文发表时间:2017/7/25
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