对国有经营性资产保值增值与成本补偿的研究，本文主要内容关键词为：经营性论文,保值增值论文,成本论文,资产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
体现社会主义性质的国有经营性资产是我国国有资产的主要部分。近年来，在日趋严重的国有资产流失中国有经营性资产占有较大比重。因此，研究国有经营性资产保值增值与成本补偿之间的问题及其解决的方法，对制止国有资产流失无疑具有重要的现实意义。
一、国有经营性资产保值增值的目标
在我国正在形成的市场经济中企业资产的保值增值需要界定。
根据“商品经济中企业资产须在实物和价值上得到双重补偿”这一简单再生产原理，在经营中资产的保值增值不能认为是简单意义上货币数量对等。例如，某投资人用1000万元兴办企业，经过十年经营后净资产仍为1000万元，就不能确认这一企业是否保值。因为这十年中如果物价平均每年上涨5%，十年后的1000万元值投资时的613.9万元（1000×0.6139）；物价平均每年下跌5%，十年后的1000万元值最初投资的1628.9万元（1000×1.6289）；只有在物价平稳情况下，经营十年后的1000万元值当初投入货币数。由此可见，国有资产保值应有三种定界：一是在币值稳定条件下，现有资产价值具有与原有投资相等的货币数量；二是在上涨条件下，现有资产价值总额等于按物价上涨指数和使用年限计算的复利终值；三是物价下情况下，现有资产价值总额等于按物价下跌指数和使用年限计算的现值。国有经营性资产首先要求保值，保值的前提下要求有增值。增值够不够，唯一的标准是社会平均利率水平。在商品经济中，企业占用的国家资金是国家的一种投资，投资不能不考虑投入产出。而利率是符合谨慎性原则的无风险投资报酬标准。用社会正常平均利率作为平均标准尺度度量，国有资产增值不外乎有三种情况，即具有低于利率水平的增值、高于利率水平的增值或等于利率水平的增值。前种为增值不足，后者为增值保守，只有高于利率水平的增值才符合生产性投资的要求。因为生产性投资具有风险性，投资报酬率应高于社会平均利率。
资产的保值增值是对同一企业资产状况的描述，增值是在保值基础上存在的，达不到保值增值就无从谈起。因此，经营性国有资产保值增值应有以下九种情况：
不同经济环境下确定经营性国有资产保值增值的标准是不同的。在诸多环境因素中，关键在于币值是否稳定。近年来，我国通货膨胀形势十分严峻，1984年至89年物价平均每年上涨18%，1990年至92年平均上涨15%，93年为17.4%，94年为21%，95年超过16%（《财经理论与实践》96.3）96年预计超过10%。再说在我国物价有待于改革、产品结构有待于继续调整的今后几年，平抑物价是不可能的，只能减缓物价增长。因此国有经营性资产保值增值的基本目标应该是不但现有资产具有等同于原有投资量购买力的货币数量，还要有高于社会平均利率的增值，前者为名副其实的保值，后者为实实在在的增值。
二、现行经营性资产成本补偿制度的局限性
作为国有经营性资产增值前提的保值取决于企业在生产经营中成本补偿的结果，不同的成本补偿制度直接影响经营性资产能否得到保值，现行成本补偿制度是统驭在历史成本会计模式下的一个组成部分，它是建立在币值不变假设、历史成本计价原则之上的。其特点是：以货币为主要计量单位并假定币值不变，各资产按其取得成本计价，资产一经入帐就不考虑其市价变动，而是按其取得成本、耗用程度一次或分次作为生产经营成本、费用在当期收入中抵扣，从而实现各资产补偿。在物价稳定、币值不变情况下，现行成本补偿制度所提供的经济信息能够如实地反映企业的财务状况和经营成果，特别是能实现各资产的保值。但是，在物价变动情况下，现行成本补偿制度的基本前提——币值不变假设受到了否定，从而也动摇了基于假设之上的历史成本计价理论及整个历史会计模式的合理性，那么，现行成本补偿制度就出现诸多局限性：①企业资产帐面价值与市场价值背离，使会计提供的信息失真。②资产、特别是长期性资产实物和价值补偿不足。例如某企业用10万元购置1台机器，预计使用10年（假定用直线法折旧，无残值）。如果10年后该机器价格上涨1倍为20万元，则这台机器报废时按现有成本补偿制度只回收10万元（只能购半台机器）。③造成企业利润虚增，甚至名盈实亏。按历史成本计价的企业长期资产帐面价值低向背离，以现行成本补偿制度在收入中抵扣的成本必然较低，企业成本少补多少而利润虚增多少，这就是资产不能保值或资金流失的去向所在。
现行成本补偿制度在物价上涨时对企业内各资产成本补偿的影响是不同的。企业为生产经营所需要将资产分布（以工业为例）在供、产、销各个环节，分别表现为流动资产、固定资产、长期投资、无形资产、递延资产等，除流动资产外，其余均具有长期性。由于流动资产遵循“现金→材料→在产品→产成品→现金→”的短期循环，周转一次不超过1年，加之流动资产中大部分如材料、外购商品、在产品、产成品属实物性资产，物价上涨其本身价格也随之上涨，现行成本补偿制度对它有影响但影响不大；固定资产占企业资产总额比重较大，一般企业均在40%以上。它遵循“现金→固定资产→在产品→产成品→现金”的长期循环，周转一次长则二、三十年，短则十几年，现行成本补偿制度以原始成本、磨损程度进行折旧，尽管方法和折旧率如何科学，必然出现资产成本补偿严重不足。长期投资虽属于长期资产的一部分，但通常它直接取得投资收益；无形资产和递延资产与固定资产同样具有成本补偿严重不足的问题，但又具有自身的特点：①在资产中所占比重较小；②不受实物形态限制；③在帐面上表现为净余额。总之，现行成本补偿制度对资产影响的特点告诉我们，在考虑成本补偿不足问题时，对流动资产的影响按会计重要性原则不用顾及，长期投资因直接取得收益不用考虑，须重点解决固定资产成本补偿不足问题，其次是无形资产和递延资产补偿不足。
现行成本补偿制度在物价上涨时会导致资产价值不足，在不同性质企业中产生的后果是不同的。在私营或外商企业中长期资产成本补偿操作上比较随便。效益好就多补，否则就少补。既使存在成本补偿不足即成本虚减、利润虚增，则虚增利润最终还是在投资者之间按出资的比例分配或归于投资者所有，对企业内个别资产来讲成本补偿不足，就整体而言并非存在不保值或资产流失。但是在国营企业中就截然不同，虚增的利润一方面小部分以所得税的形式上交国家造成财政虚收（这些收入也不一定用于资本性投资），另一方面，实行“工效挂钩”的企业，工资、奖金、福利与企业实现利润或减亏挂钩，虚增的利润最终通过工资、奖金、福利等形式转化为消费基金，相当于对国有资产的蚕食。
三、现行成本补偿制度改革方法
在今后几年中，我国要继续进行物价改革、调整产业结构和产品结构，物价上涨是不依人的意志为转移的；同时国有资产流失日趋严重，保护“社会主义命根子”又迫在眉捷。这就要求将成本会计模式下的资产取得成本补偿标准的制度改为按市价或重置价为标准的补偿制度。考虑现实情况和可操作性，改革现行成本补偿制度应坚持以下原则：①在原有资产历史成本基础上进行；②以国家统计局公布的每年物价上涨指数为标准调整资产历史成本来替代被补偿资产的现行市价或重置价值；③应分别资产类型采用不同的方法。
（一） 新的无形资产、递延资产成本补偿方法
基本思路：用物价上涨指数将本年初无形资产递延资产帐面余额调整后作为摊销的底数，然后根据底数和剩余摊销期计算出本年应摊销价值；新增价值计入资本公积金。
1、计算：
①调整后的无形资产、递延资产余额＝年初无形资产、递延资产×（1+物价上涨指数）
②无形资产、递延资产新增价值＝调整后无形资产、递延资产余额－年初无形资产、递延资产帐面余额
③本年应摊销无形资产、递延资产价值＝调整后无形、递延资产价值／剩余摊销期
2、帐务处理：
①对无形资产、递延资产新增价值
借：无形资产（递延资产）
贷：资本公积金——无形资产（递延资产）重估增值
②本年应摊销价值
借：管理费用
贷：无形资产（递延资产）
调整资产价值如果在年报表审核结束日至企业清缴所得税之间，则将调整增值中应摊部分直接借记利润分配——末分配利润。
例：某企业90年12月获一项专有技术，取得成本为10万元，按5年摊销。92年起每年物价上涨20%，那么91年应摊2万元、92年为2.4万元[8×（1+20%）／4]93年为2.88万元[7.3×（1+20%）／3]、94年为3.406万元[5.7×（1+20%）／2]、95年为4.0872万元[3.406×（1+20%）／1]。各年余值和摊销状况如下：单位（万元）
帐务处理（以92年为例）
①、调整后新增价值：
借：无形资产 1.6
贷：资本公积金——无形资产重估增值 1.6
②应摊销价值：
借：管理费用 2.4
贷：无形资产 2.4
如果调整资产余额在年报结束后进行，就把增加的摊销额0.4（2.4－2）直接冲减未分配利润，参与所得税清算时的利润调整。
借：利润分配—未分配利润
0.4
贷：无形资产
0.4
（二） 新的固定资产成本补偿方法
基本思想：用物价上涨指数对固定资产原值进行调整并与原值比较得到固定资产新增价值；新增价值按固定资产新旧程度分为待提折旧额和已少提折旧额；待提折旧额参与正常折旧过程；已少提折旧额又分为虚增盈利少提折旧额和虚增所得税少提折旧额，虚增盈利少提折旧额直接冲减企业盈余公积，虚增所得税少提折旧额分不同情况处理：如果企业效益较好，允许企业在当年或今后应交所得税中扣除，作借记应交税金—所得税，相当于国家对企业的再投资；如果企业效益不好，则作冲减企业资本公积处理，意味国家抽回这部分资金。
1、计算：
①调整后的固定资产原值＝调整前固定资产原值×（1+物价上涨指数）
②固定资产新增价值＝固定资产原值－调整前固定资产原值
③已少提折旧额＝固定资产新增价值×累计折旧／固定资产原值
④虚增税少提折旧额＝已少提折旧额×所得税率
⑤虚增盈利少提折旧额＝已少提折旧额×（1－所得税率）
⑥调整后应计提折旧＝调整后固定资产原值×折旧率
⑦调整后较调整前多计提折旧＝调整后应计提折旧－调整前应计提折旧
2、帐务处理：
（1）资产新增价值
借：固定资产
贷：资本公积金——固定资产重估溢价
（2）虚增盈利少提折旧额
借：盈余公积
贷：累计折旧
（3）虚增所得税少提折旧额
①如果企业效益较好
借：应交税金——所得税
贷：累计折旧
②如果企业效益不好
借：资产公积金——固定资产重估溢价
贷：累计折旧
（4）待提折旧额
①调整固定资产如果在年终作报表前，按正常折旧处理
借：制造费用
管理费用
贷：累计折旧
②调整固定资产如果在年终作报表后，则较末调帐前增加的折旧冲减利润分配
借：利润分配——未分配利润
贷：累计折旧
例：某项固定资产原值100，000元，预计使用10年而已经使用4年，使用直线法摊销，累计折旧40，000元。假定无残值，所得税率33%，第五年物价上涨20%。
1、计算：
①调整后的固定资产原值＝100000×（1+20%）＝120000元
②固定资产新增价值＝120000－100000＝20000元
③已少提折旧额＝20000×40000／100000＝8000
④虚增税少提折旧额＝8000×33%＝2640元
⑤虚增税盈利少提折旧额＝8000×（1－33%）＝5360元
⑥调整后应提折旧＝120000×1／10＝12000
⑦调整后较调整前多计提折旧＝12000－10000＝2000元
2、帐务处理：
（1）固定资产新增价值
借：固定资产 2000
贷：资本公积金——资产重估溢价 2000
（2）已少提折旧额
①虚增盈利少提折旧额
借：盈余公积金 5360
贷：累计折旧 5360
②虚增税少提折旧额
A、如果企业效益好
借：应交税金—所得税 2640
贷：累计折旧2640
B、如果企业效益不好
借：资本公积金——固定资产重估溢价 2640
贷：累计折旧
（3）第五年计提折旧处理
①调整固定资产在年末结帐日前
借：制造费用12000
贷：累计折旧 12000
②调整固定资产在结帐日之后
A、结帐日前应
借：制造费用1000
贷：累计折旧 1000
B、结帐并调帐后
借：利润分配——未分配利润
2000
贷：累计折旧
2000
改革的优点在于①能使企业资产帐面价值与实际存在相符，提高会计信息的真实性、可靠性；②根治了由于资产成本补偿制度的弊端造成的国有资产的流失，为国有资产保值增值提供了尺度、创造了条件；③进一步切断了国营企业依赖国家的脐带，增加了国营企业在市场竞争中的压力。但还要认识到，改革现行成本补偿制度是一项涉及面大具有相当难度的系统工程，它涉及各方面的利益关系，既要考虑国家、企业近期承受能力，又要考虑会计的实际可操作性和目前的会计水平。这就需要社会各界来共同研究，寻觅出更完善、更切实可行的新方法。
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