我国注册会计师审计问题研究综述，本文主要内容关键词为：注册会计师论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、关于现代风险导向审计的探讨
20世纪末以来，随着社会经济的发展，企业与其所面临的多样的、急剧变化的内外部社会环境之间的联系急剧增强，内外部经营风险很快就会转化为财务报表错报风险。同时，随着企业的经营环境和经营活动的日趋复杂，尤其是各种新兴业务的不断出现，管理舞弊越来越普遍，舞弊手法也越来越多样和隐蔽化。原先的审计技术已经无法应对形势的变化，注册会计师行业迫切需要开发出新的审计技术，以适应外界对审计的期望。为此，国际会计师事务所在20世纪90年代中期纷纷开始探索新的审计技术，促进了现代风险导向审计的产生。2003年10月，国际会计师联合会(IFAC)下属的国际审计与鉴证准则委员会(LAASB)发布了一系列新准则，确立了以风险导向为特征的国际审计准则体系。2006年2月，我国财政部发布的中国注册会计师执业准则体系，也采用了风险导向。在此情形下，国内学者就现代风险导向审计的基本理论与方法以及如何实施风险导向审计进行了广泛的研究。
（一）对国外风险导向审计的介绍以及对我国实施现代风险导向审计的探讨
在IAASB推出新的准则以后，我国学者迅速关注到这一动向，并及时将其介绍到我国。如陈毓圭(2004)在对传统风险导向审计的起源、特征、局限性进行分析的基础上，结合国外职业界对新的审计方法的探索以及国际审计与鉴证准则理事会的新的以风险为导向的审计准则的发展，就我国应当采取的策略，尤其是准则制定的思路进行了探讨。该文指出，现代风险导向审计强调从宏观上了解被审计单位及其环境，以充分识别和评估会计报表重大错报的风险并针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试和实质性程序。此外，谢荣和吴建友(2004a,2004b)、张龙平等(2004)也对国际审计风险准则的发展进行了介绍，王咏梅和吴建友(2005)对现代风险导向审计在美国、加拿大、英国等国的发展和应用以及其存在的困难进行了分析，谢志华和崔学刚(2006)则运用制度博弈分析思路探讨了风险导向审计产生的机理、存在的基础等问题。这些介绍和分析，对于加强现代风险导向审计思想在我国的普及进而推动新的风险导向执业准则的贯彻实施，起到了积极的推动作用。
（二）对现代风险导向审计的基本概念及实际运用的探讨
由于现代风险导向审计出现的时间不长，即便是在国外也处于探索阶段，因此，对于现代风险导向审计的相关基本概念，人们的认识并不一致。在我国引入现代风险导向审计的过程中，学者们也围绕相关的概念展开了激烈的争论。例如，对于风险导向审计中的“风险”究竟是指战略风险、经营风险、审计风险、重大错报（舞弊）风险还是诉讼风险，学者们认识不一。谢荣和吴建友(2004b)指出，现代风险导向审计是一种新的审计基本方法，它以系统观和战略观为指导思想，运用“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思路。并认为现代风险导向审计“以被审计单位的战略风险为导向，根据对战略风险的评估及随后各步骤的评估测试，逐步形成对财务报表的预期，从而执行相应的实质性审计程序”。据此，他们认为，风险导向审计中的风险指的是战略风险。许莉(2005)在对现代风险导向审计的产生、审计风险模型、审计程序等进行分析的基础上，提出“现代风险导向审计”中的“风险”指的是被审计单位的“重大错报风险”。陈志强(2006)在对经营风险观、管理舞弊风险观进行分析的基础上，提出风险导向审计中的风险指的是审计风险。刘明辉(2008)则认为，现代风险导向审计中“风险”是指经营风险。此外，“现代风险导向审计”中的“导向”具体体现在什么地方，换句话说，现代风险导向审计与传统的风险导向审计的逻辑究竟有何不同，学术界也存在一定的争议。
一些学者在借鉴西方现代风险导向审计的基本思路和具体程序的基础上，结合新的审计风险模型，就现代风险导向审计下的审计程序问题进行了探讨。如张龙平和聂曼曼(2005)分析了现代风险导向下的审计风险模型及其对审计程序的意义。陈志强(2005)则对审计风险模型按照审计风险源进行了重构，并提出了风险导向审计模式应有的审计战略调整。然而，现有研究较多地关注风险的识别，对于风险的评估（包括概率和影响的评估）探讨不够。
（三）关于审计专业判断
审计专业判断在西方审计理论研究中占有重要的地位，对风险导向审计也有重要影响。近年来，我国一些学者也开始引入实验研究方法来研究审计专业判断问题。如张继勋等(2006a,2006b)以内部控制风险评估为案例，采用实验的方法对我国不同资格事务所注册会计师的审计判断质量进行了检验。杨明增等(2007)对我国注册会计师审计判断中的锚定效应进行了检验。张继勋和付宏琳(2008)以判断的共识、稳定性和自我洞察力三个指标作为审计判断质量的衡量标准，检验经验对注册会计师完成两类不同性质任务判断质量的影响。此外，刘明辉和王晓霞(2004)从现代风险导向审计的基本逻辑出发，对审计域、审计资源的配置、风险类别、风险程度、风险处理手段合理性等的专业判断作了论述。
总的来说，尽管我国学者近年来对现代风险导向审计的研究较为丰富，但多数仍停留在介绍和概念辨析阶段，缺乏对风险导向审计应用的深层次研究。一些研究甚至混淆了现代风险导向审计与传统风险导向审计之间的差异。笔者建议从以下方面加强研究：(1)风险导向审计运用过程中风险识别和风险评估的具体程序与方法。尽管目前注册会计师执业准则及其指南列举了许多可能表明被审计单位存在重大错报的事项和情况，但相关规定的操作性仍然较差，并且有关预警信号与财务报表是否存在重大错报之间的逻辑关系并不清晰，不同信号对于判断是否存在重大错报的有用性也存在较大差异。此外，还应当加强风险评估的研究，以帮助注册会计师对潜在重大错报风险发生的概率、错报的程度（重要性）作出更为科学的评估。(2)现代风险导向审计模式下注册会计师的专业判断问题。现代风险导向审计对注册会计师的专业判断提出了更高的要求，实施新的审计准则以后，如何加强注册会计师的执业判断以减少判断偏误，将是监管部门和会计师事务所都需要关注的重要问题。(3)面向不同对象、量体裁衣的风险导向审计程序。现代风险导向审计更多的是一种理念，在运用到不同审计对象时，应当根据被审计单位的实际来灵活地设计审计程序，以保持审计结果（目标）与审计成本之间的合理关系。目前，尤其应当加强对中小企业如何实施风险导向审计的研究，因为这已经成为阻碍现代风险导向审计在我国实际运用的重要原因之一。
二、关于内部控制的评价与审计的研究
随着美国萨班斯法案的颁布，内部控制的评价与审计问题日益成为职业界和理论界共同关注的热点。目前，理论界研究的问题主要有以下几方面：
（一）关于内部控制评价
内部控制评价一直是内部控制研究的重点与热点问题。萨班斯法案的颁布，更促进了这方面的研究。如王立勇(2004)运用可靠性理论和数理统计方法构建了内部控制系统评价的数学分析模型，于增彪等(2007)通过亚新科公司的案例探讨了内部控制评价体系的构建。但目前我国尚缺乏针对企业内部控制自我评价的系统研究，对于内部控制自我评价的目标、范围、频率、主体、关键控制点的确定、缺陷的定性等问题均缺乏深入的探讨。此外，由于企业所有制和经营业务的日益多元化，传统的方法（如问卷法）也难以满足内部控制评价实践的需要。未来应在如下方面加强内部控制评价的研究：(1)内部控制系统（包括与财务报告不直接相关的其它内部控制）的评价方法、综合评价体系与模块设计；(2)内部控制实时预警机制的建立；(3)内部控制评价结果的公开——内部控制的信息披露，包括披露的内容、形式、频率；(4)不同规模、行业企业内部控制评价的案例；(5)内部控制评价的执行主体及相应的责任界定。
（二）关于内部控制审计
萨班斯法案要求公众公司管理层应当对公司的内部控制进行自我评价并对外报告，担任公司年报审计的会计公司应当对管理层的评价进行鉴证并出具报告。我国是否也应当强制要求注册会计师对所有上市公司的内部控制进行审计并出具报告呢？对此，陈关亭和张少华(2003)结合问卷调查的结果，认为我国应当强制要求所有上市公司在年报中披露内部控制报告，并要求注册会计师对该报告发表审核意见。但对于是否所有上市公司都应当接受内部控制审计，目前理论界和实务界存在不同的看法，部分实务界人士担心会使注册会计师承担过重的法律责任。笔者认为，对于内部控制审计，尤其应当对以下几个问题进行研究解决：(1)内部控制审计业务究竟应作为基于责任方认定业务还是直接报告业务？换言之，注册会计师是对管理层关于内部控制有效性的自我评价进行评价以确定管理层的评价是否符合企业的实际，还是直接对公司内部控制的有效性进行评价并出具鉴证报告？(2)财务报告内部控制的审计是否应当与财务报表审计整合在一起实施？或者说，内部控制审计与年报审计必须由同一家会计师事务所并由同一项目小组执行？(3)在内部控制审计中，注册会计师究竟是对特定时点的内部控制发表意见还是对某一时期的内部控制发表意见？(4)依据什么标准对内部控制进行审计以及如何判定企业内部控制是否存在缺陷并将缺陷划分为不同的层次？是将内部控制划分为缺陷、重大缺陷、实质性漏洞三个层次还是借鉴日本的做法，只划分两个层次？不同层次的缺陷怎样划分？(5)注册会计师对内部控制进行审计时，究竟是对企业所有的内部控制都进行审计还是仅审计与财务报告相关的内部控制？(6)如何确定关键控制点？(7)内部控制审计的实施范围究竟应限定在上市公司还是应推广至所有企业？是否应当强制要求所有上市公司均接受内部控制审计？小规模上市公司是否可以做一些豁免或简化？(8)如何界定注册会计师在内部控制审计业务中的法律责任？(9)在内部控制审计中，如何利用内部审计的工作？
三、关于舞弊审计的研究
随着企业环境的日益复杂和迅速变化，新兴业务的大量出现，企业舞弊的手法和程度均远胜于从前，注册会计师必须要对被审计单位的舞弊保持应有的关注，以便对被审计单位财务报表整体上不存在重大错报提供合理保证。在西方，舞弊审计（也称法务会计）已经发展为一门重要的学科，舞弊的识别与防范、证据的取得与提供、诉讼支持等已经形成较为一套成熟的理论与方法。尤其是“红旗标志”(Red Flag)在财务报表舞弊（管理舞弊）审计中得到了广泛的运用，美国还成立了全国性的注册舞弊审计师协会。在我国，近年来也有一些学者开始对舞弊审计进行研究。
（一）关于舞弊审计基本理论
在我国，近年来，许多学者围绕着法务会计、舞弊审计、司法会计、司法会计鉴定等基本概念进行探讨，到目前为止，学者们的观点很不一致。从西方的实践来说，法务会计基本上包括舞弊审计和诉讼支持两大块内容，其业务领域远远大于我国现有的司法会计鉴定。但在我国，法务会计的边界究竟应当如何确定，法务会计机构与公检法部门的司法鉴定机构之间的关系如何处理，还需要进一步的研究。
（二）关于舞弊审计的程序与方法
从西方来说，发现舞弊的方法主要包括两类：(1)以交易为基础的方法，具体分为推断法和演绎法，前者是运用商业数据挖掘软件、公司数据库数字分析等方法对公司交易数据进行分析，以发现是否存在舞弊；后者主要通过对企业内外部环境进行分析来判断是否存在舞弊的迹象，进而利用数据库等技术来对有关迹象进行追查，以确定舞弊是否确实存在。(2)以报表为基础的方法，即利用会计报表运用分析程序等方法来发现舞弊。近年来，我国学者开始引进西方有关舞弊审计的手段和方法来研究上市公司的舞弊问题。如赵莹等(2007)运用Benford律侦测了中国A股市场ST公司与非ST公司对报告利润的人为操纵状况，发现Benford律侦测法能够侦测到一般方法无法侦测到的轻微数据操纵行为和操纵者某些独特的行为文化特质。张苏彤和康智慧(2007)也利用我国上市公司财务数据对Benford定律进行了测试。但对于舞弊审计的其他方法，目前我国学术界尚很少关注。此外，目前，我国对舞弊审计的程序的研究较少，仅辛金国等(2004)对此作过初步的探讨。
（三）财务报告舞弊的识别技术
对于财务报告舞弊迹象的识别，很大程度上建立在“舞弊三角理论”的基础上。一些学者利用这一理论，对我国上市公司舞弊的影响因素进行了研究。如陈关亭(2007)选择1999-2004年度我国发生财务报告舞弊的A股上市公司作为研究对象，考察影响财务报告舞弊的压力和机会因素，结果发现，避免处理、退市是其主要压力，股权集中度较高、独立董事比例较低、董事会会议次数较少、董事会成员持股量较少、董事长兼任总经理、监事会无效、变更主审会计师事务所则为财务报告舞弊提供了机会。这些研究不仅有助于识别财务报告舞弊，也有助于防范舞弊。
分析性程序以及以此为基础发展而来的判别模型、神经网络模型等技术，在舞弊审计中占有重要的地位。一些学者开始运用分析程序来识别财务报告舞弊，并尝试建立我国的财务报告舞弊识别模型。如肖星和陈晓(2003)对上市公司中存在强烈利润操纵动机的亏损公司、扭亏公司和保配公司在可能发生利润操纵的当年与上年相比利润表和资产负债表的结构变化及其差异进行了分析，结果发现这些差异的确显著存在。陈国欣等(2007)建立了我国财务报告舞弊识别模型，并进行了实证检验，结果发现，盈利能力弱、管理层持股比例高、独立董事人数少、被出具非标意见等情况表明上市公司舞弊的可能性更大。此外，王泽霞，张龙平(2003)介绍了美国独立审计师有效揭露舞弊财务报告的研究成果，崔宏(2005)通过问卷调查，就我国注册会计师对企业盈余操纵行为的经验识别、实践发现与审计技术进行了分析。
四、关于计算机审计的研究
随着科学技术的发展，企业信息化程度越来越高，在此背景下，审计工作的方式和效率、审计对象存在的形式、审计证据的形态及其获取的手段都将发生巨大的变化，并对传统的审计理论体系产生巨大的冲击。近年来，学术界开始注意到这一问题，并对有关问题进行了探讨。
（一）信息化环境下传统审计理论与方法的变革
现有的审计理论方法体系是以会计和审计工作均由人手工完成、企业资产以实物状态存在为背景建立的。随着信息技术的发展，许多企业已经建立起较为强大的管理信息系统，这使得注册会计师运用计算机直接获取企业的相关数据并进行分析成为可能。借助计算机，注册会计师可以完成数倍于原先工作量的审计工作，审计工作效率极大提高的同时也意味着原先采用抽样审计的前提已经不复存在。那么，在信息化条件下，是否仍然应当实行抽样审计？如果不实行抽样的话，现有的审计程序应当做怎样的调整？对此，庄明来(2003)的研究认为，对于降低审计风险过程具有积极的作用，在网络化环境下，与事项会计相结合的详细审计越来越重要，此外，信息化条件下，越来越多的虚拟资产、虚拟交易的出现，也对监盘（检查有形资产）等审计方法产生影响。注册会计师如何适应这一变化，有效进行验证呢？目前的研究尚不够充分。
（二）持续审计
随着信息技术和电子商务的发展，电子商务的瞬间性以及投资者对实时信息的需求使得会计和财务必须要突破原先会计周期的制约，从而出现动态（实时）会计、动态财务，这对传统的基于定期财务报告的审计方法和模式提出了挑战，持续审计模式(Continuous Auditing)应运而生。近年来，一些学者也开始关注持续审计，探索其在我国的运用前景。如张娟和廖洪(2006)分析了连续审计模式的发展过程、实施步骤及运用现状和前景。陈良华等(2007)探讨了持续审计的概念及其实现模型。毕秀玲(2008)分析了持续审计的特征，阐述了持续审计产生和发展的动因。但总的来说，目前我国对持续审计仍处于概念介绍和分析阶段，尚未触及具体应用等深层次问题。
（三）信息化环境下新的审计服务需求
在信息化条件下，随着新的业务类型的出现和交易方式的转变，也出现了电子商务审计、信息系统审计、网络审计等新的鉴证服务需求。这既给注册会计师带来机遇，也对注册会计师的专业胜任能力提出了挑战。张继勋等(2004)通过问卷方式，对我国网络鉴证市场的需求情况和注册会计师从事网络鉴证业务应具备的胜任能力进行了调查和分析，发现在相当多从事电子商务的企业对网络鉴证的必要性缺乏认识的情况下，大多数被调查企业仍认为可以接受注册会计师提供的网络鉴证服务，说明网络鉴证已具有一定的现实市场。
笔者认为，未来尤其应当加强如下方面的研究：(1)信息化条件下审计理论与方法体系的重构，不仅包括审计抽样、监盘等具体方法做出必要的改进或调整，而且有必要立足于信息化环境，对审计基本理论和方法重新进行检视，比如，有必要进一步研究事项法与数据仓库思想在审计中的运用；(2)信息系统审计问题，如：如何对信息系统本身的安全、效率、可靠性进行审计，以保证其生成的、作为审计证据的信息的可靠性？如何对ERP系统进行全面的审计？等等；(3)动态实时报告条件下的审计问题，如持续审计的具体应用、可扩展报告语言环境下的审计；(4)电子商务环境下的审计；(5)注册会计师在信息化条件下的身份转型问题。
五、关于注册会计师法律责任的探讨
随着我国相关法律的不断健全，尤其是最高人民法院在2002年和2003年分别出台了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》和《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》，开启了我国证券市场虚假陈述民事诉讼程序的大门，注册会计师可能因为提供不实审计报告而向投资者承担法律责任。2007年6月，最高人民法院进一步发布了《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，对涉及到会计师事务所的民事诉讼案件审理的一些具体问题作出了规定，解决了许多长期以来我国理论界争论不休的问题。尽管到目前为止，我国会计师事务所和注册会计师因为虚假陈述行为而被判需向投资者承担民事赔偿责任的案例还很少，但可以预期的是，随着我国投资者保护意识的不断加强，我国注册会计师的诉讼风险将会逐渐提高。尤其是在上市公司舞弊的手法越来越隐蔽、审计对注册会计师专业判断的要求越来越高的情况下，注册会计师必须提高自己的法律风险意识，会计师事务所也要加强质量控制，以有效规避法律诉讼风险。对此，理论界对注册会计师法律责任问题也做了大量研究。
如何认定虚假审计报告，其实质是如何认定专业标准（审计准则）的法律地位。审计职业界秉持程序真实观念，认为如果注册会计师严格依照审计准则进行审计，其出具的报告尽管可能同实际情况有不相符之处，但也是真实的，而不是虚假的，注册会计师不应当承担责任；而法律界秉持结果真实观念，认为独立审计准则是一种行业规范、不能将其作为注册会计师规避法律责任的依据，判断审计报告的真实性、合法性不能仅仅依据审计准则。对此，蒋尧明和张凤英(2003)指出，由于财务会计报表真实的相对性及现代审计理论和技术固有的局限性，决定了审计报告的真实性也只能是相对的。在审理注册会计师因虚假陈述引发的民事索赔案件时，只能用“法律事实”而不能直接用“客观真实”作为衡量注册会计师是否存在虚假陈述行为的依据。颜延(2003)、李明辉(2004)则从注意义务的角度分析了独立审计准则的法律地位问题，认为独立审计准则体现了现时条件下审计的公认水平，应当作为注册会计师注意义务的判断标准。如果注册会计师在形式和实质上都严格遵循了审计准则，应当免责。
关于注册会计师法律责任的构成要件，一般认为，无论是民事责任还是刑事责任，都应当具有必要的构成要件。蒋尧明(2004)对注册会计师民事责任中的审计报告的真实性、虚假陈述的重大性、因果关系等问题进行了探讨。李明辉(2006)探讨了注册会计师刑事责任的构成要件问题，提出应当进一步完善相关法律，以明确注册会计师的刑事责任。
此外，刘燕(2003)对国内外注册会计师民事责任的研究进行了回顾。李明辉(2005)对我国注册会计师民事责任诉讼风险、注册会计师民事责任归责原则、注册会计师民事责任应采用连带责任还是比例责任、注册会计师责任保险制度等问题进行了一系列的研究。还有一些学者对2007年最高人民法院的规定进行了评价。这些研究，对于促进我国注册会计师提高法律责任意识起到了积极的作用。
六、关于会计师事务所发展问题的探讨
随着我国经济的快速发展，企业规模日益扩大、经营日渐多元化和国际化，各种新业务层出不穷，企业对会计师事务所的服务需求也日益多样化，与此同时，加入WTO也使我国内资会计师事务所面临前所未有的竞争。2005年，中国注册会计师协会正式发布《关于推动会计师事务所做大做强的意见》和《会计师事务所内部治理指南》，以推动我国会计师事务所做大做强。学术界也针对会计师事务所做大做强与内部治理相关的问题从多方面展开研究。
（一）关于事务所合并
目前，我国会计师事务所数量众多，但规模偏小，执业质量参差不齐，阻碍了事务所竞争力的提升。合并是实现事务所尽快做大做强的重要途径。然而，单纯追求外延的扩大，并不能真正地使事务所做强。比如吴溪(2006)对中天勤事件进行了研究后认为，由深圳中天和天勤合并而成的中天勤会计师事务所，合并后规模跃居国内事务所前列，但由于缺乏严格的统一管理，没有建立严格的内部控制，为银广夏出具了严重失实的审计报告，结果不仅受到监管机构的严厉查处，而且为市场所唾弃。这表明，事务所在通过合并实现做大做强目标的过程中，应当充分关注并细致评估合并各方客户群的整体质量、合并各方的管理文化以及质量控制状况等方面的潜在差异、匹配程度，慎重选择合并方以及作出合并决策；在合并后及时而又切实地采取管理文化和质量控制等方面的整合措施，提高事务所的凝聚力。这也是学界比较一致的观点。综合相关研究，笔者认为，未来还可加强以下方面的研究：(1)会计师事务所价值的评估；(2)事务所合并后内部整合的内容与途径；(3)事务所合并与撤销过程当中的相关法律问题，如原先合伙人的利益分配与退出问题；(4)集团化事务所的公司治理与法律责任问题。
（二）关于事务所组织形式
从国外来看，会计师事务所的组织形式可以有普通合伙、有限责任公司、有限责任合伙、独资等多种。我国现实中，会计师事务所基本采用有限责任公司制。那么，在我国现有法律与经济环境下，不同的组织形式对于审计质量究竟有没有影响？朱小平和叶友(2003)从所有权结构、内部委托代理关系、企业生产要素特点和内部决策程序四个角度论证了我国会计师事务所应采取合伙制。还有许多学者认为应当采用有限责任合伙制（陈守中，1997；李桂荣，2000；李雨和郭宁，2001；刘振华，2001；杨瑞，2001；于恒等，2002）。但吕鹏和陈小悦(2005)通过序贯博弈模型研究了事务所组织形式对审计质量的影响后发现，当审计市场中买方具有很强的市场势力的情况之下，将注册会计师承担的法律责任从有限责任制变为无限责任制，并不能改变审计师的审计质量。而原红旗和李海建(2003)的实证研究发现，目前影响我国上市公司审计报告意见的主要是公司本身的财务特征，会计师事务所的组织形式和规模没有对审计意见产生明显影响。可见，对于事务所组织形式的选择，学者看法并不一致。笔者认为，在现有的法律环境下，我国会计师事务所大范围地采用普通合伙制或者特殊的普通合伙制可能还需要一段较长的时间，未来建议加强以下方面的研究：(1)从动态的视角研究会计师事务所组织形式的变化是否会影响审计质量；(2)在现有环境下，影响事务所采用合伙制（包括特殊的普通合伙制）的原因是什么，监管部门是否应当推动、如何推动事务所采用合伙制；(3)事务所组织形式转换中的法律问题；(4)不同组织形式下合伙人之间的相互约束机制。
（三）关于事务所国际化与审计市场结构
随着我国经济国际化程度的提高以及会计市场竞争的加剧，会计师事务所国际化发展，也成为重要课题。在面临国际著名会计事务所竞争和不同国家地区间法律、经济、文化制度巨大差异的背景下，中国会计师事务所如何走出去？在走出去时应当做好哪些准备？秦荣生(2003)认为，我国会计师事务所可以采用国际渗透的方式实现国际化，采取适度开发、逐步推进、对等互惠的策略。张俊瑞和李力(2006)则通过问卷调查分析了影响注册会计师行业国际化发展的因素。未来还有必要加强以下方面的研究：(1)不同国家法律、文化、经济、政治等环境的差异对会计师事务所执业的影响；(2)全球化背景下会计师事务所的组织架构与内部控制；(3)注册会计师行业国际监管（包括国际会计服务税收管辖）与争端解决；(4)国际性会计公司全球化经营的经验与做法等等。
随着我国会计市场的开放，国际著名的会计公司纷纷进入我国，并迅速获取极大的市场份额。那么，我国的审计市场是否形成垄断？国际“四大”是否收取了溢价？市场对国际“四大”的审计质量是否有更高的认可？张立民和管劲松(2004)利用2002年度上市公司年报的公开数据，从规模分布状况、专业化、地域性以及对等聘任关系四个方面对我国A股审计市场结构进行了分析，认为我国A股审计市场尚未形成垄断竞争，尚未表现出明显的专业化，还存在明显的地区分割现象。漆江娜等(2004)发现，“四大”审计收费显著高于本土事务所，张立民等(2006)则从成本习性分析、需求价格弹性和价格歧视与市场分割角度，对“四大”在中国审计市场上实行审计收费差别政策的原因进行了分析。王咏梅和王鹏(2006)检验了上市公司年报公布前后一段时间内市场的反应，发现“四大”与“非四大”审计质量市场认同度存在差异，市场更认同“四大”的审计质量。但我国上市公司对国外会计师事务所的需求动因有何差异？如何促进我国审计市场的有序竞争？注册会计师审计业务是否适合采用招投标制？这些都值得进一步研究。
此外，随着审计市场竞争的日益激烈，会计师事务所必须要积极寻求新的业务增长点。然而，目前我国会计师事务所的业务范围仍然单一。会计理论界有必要加强与实务界的交流，结合我国经济与社会发展需要，研究会计师事务所有哪些新的业务增长点，对促进事务所发展、丰富事务所相关理论成果都有意义。
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