反向购买的会计处理研究，本文主要内容关键词为：会计处理论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
反向购买是一种特殊的企业合并形式，合并一方发行权益性证券换取另一方的股权，权益性证券的发行方为法律上的母公司，然而，权益性证券发行方在合并后却被另一方所控制，会计上遵循实质重于形式的原则，权益性证券发行方为会计上的子公司，即被购买方，这类企业合并就是“反向购买”。在反向购买中，法律上的母子公司与会计上的母子公司关系错位，因此，反向购买的账务处理以及合并财务报表的编制，显得非常特殊，难度很大。
一、反向购买案例解析
由于反向购买业务的特殊性，会计准则讲解中对其会计处理基本原则的描述，尤其是对合并报表编制的说明，显得异常的晦涩难懂，因此，建议读者首先研读例题，看懂例题后，再对照例题去阅读前面的文字描述。
[例题1]A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100％股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如表1所示。
A公司及B企业合并前资产负债表
其他资料：
(1)20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1 800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。
(2)A公司普通股在20×7年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值为1元。
(3)20×7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4 500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。
(4)假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。
(5)假定B企业20×6年实现合并净利润1 800万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为3 450万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。
要求：完成A公司与B企业合并的相关会计处理。
[分析]A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系，因此，这项企业合并属于非同一控制下的企业合并。A公司合并前股份总数为1 500万股，向B企业原股东发行1 800万股，取得B企业100％股权(B企业共900万股)。从而，B企业原股东拥有A公司54.55％(1 800/3 300)的股权，能够控制A公司，进而控制A公司的全资子公司——B企业。可见，在合并之后，B企业原股东对B企业的控制并未发生变化，合并的最后结果就是B企业原股东控制了A公司。从法律形式上来看，是A公司取得了B企业的半数以上股权；从经济实质上看，是A公司被B企业原股东控制了。因此，A公司为法律上的母公司，实质上的被购买方；B企业为法律上的子公司，实质上的购买方。会计上遵循实质重于形式的原则，编制合并报表时，将B企业视为母公司，A公司视为子公司，但法律形式上仍保留A公司的名义，比如，合并报表名称仍称为“A公司合并报表”，股份总数仍体现A公司的股份总数。
[解答]
1.A公司取得对B企业投资的账务处理
A公司取得对B企业的投资，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定处理：非同一控制下控股合并取得的对子公司投资，按照合并对价公允价值确定长期股权投资的入账价值，并采用成本法对其进行后续计量。
借：长期股权投资360 000 000(1 8000 000×20)
贷：股本18 000 000
资本公积——股本溢价342 000 000
完成账务处理之后，A公司的所有者权益为：
股本=1 500+1 800=3 300(万元)；资本公积=0+34 200=34 200(万元)；盈余公积=6 000(万元)；未分配利润=15 000(万元)
2.A公司编制合并报表
编制合并报表时，应将B企业视为母公司，A公司视为子公司。
(1)B企业取得对子公司投资
合并使得B企业原股东持有A公司54.55％的股权。会计上将B企业视为购买方(母公司)，理论上应由B企业支付合并对价(以发行股票的方式)，且发行股票后B企业原股东占合并后报告主体的持股比例是54.55％，那B企业应发行多少股呢？900/54.55％-900=750(万股)，B企业支付的合并对价公允价值(即合并成本)=750×40=30 000(万元)，B企业对取得的对A公司的投资，应按照支付的合并对价公允价值确定长期股权投资的入账价值，并采用成本法进行后续计量，因此，在合并工作底稿中编制假设B企业取得对A公司投资的分录：
借：长期股权投资300 000 000(7500 000×40)
贷：股本7 500 000
资本公积(股本溢价)292 500 000
这笔分录只出现在合并工作底稿中，不是真正的账务处理，不记入B企业的账簿，不列入B企业的个别资产负债表(当然也不记入A公司账簿或报表)。
“合并后报告主体”指的是在合并后由B企业和A公司构成的企业集团。B企业原股东占该企业集团的持股比例是54.55％，其实，也就是占该企业集团的母公司——B企业的持股比例为54.55％。B企业原股东在合并前持有的股份总数为900万股，只有新发行750万股作为合并对价，才会使得B企业原股东占B企业新总股数的54.55％[900/(900+750)]。值得注意的是，这种情况下B企业换取的是A公司的100％股权，因为：B企业支付的合并对价750×40=A公司全部股份的公允价值1500×20。即，54.55％指的是B企业原股东占企业集团的持股比例，即占B企业(新总股数)的比例，而不是指B企业占A公司的股权比例，这种假设下B企业换取A公司的持股比例是100％。
(2)抵销A公司对B企业的投资
按照反向购买的原则，是B企业购买了A公司，而不是A公司购买了B企业，因此，要将A公司取得对B企业投资的账务处理予以反向抵销。
借：股本18 000 000
资本公积(股本溢价)342 000 000
贷：长期股权投资360 000 000(1 8000000×20)
抵销完了之后，A公司的所有者权益恢复到了合并前的金额：
股本=1 500(万元)；资本公积=0；盈余公积=6 000(万元)；未分配利润=15 000(万元)，所有者权益合计为22 500(万元)。
(3)对A公司报表进行调整
A公司被视为会计上的子公司，非同一控制下企业合并取得的子公司，编制合并报表时应按子公司资产和负债的公允价值进行合并，因此，应对A公司个别报表中的资产和负债进行公允价值的调整。A公司只有非流动资产的公允价值与账面价值不相等：
借：非流动资产45 000 000
贷：资本公积45 000 000
调整完之后，A公司净资产公允价值=22 500+4 500=27 000(万元)。其中，股本1500(万元)，资本公积4 500(万元)(4 500+0)，盈余公积6 000(万元)，未分配利润15 000(万元)。
另外，还应考虑对母公司的个别报表进行调整。母公司在个别报表中，采用成本法对子公司的投资进行后续计量，而编制合并报表时，应对子公司投资采用权益法核算，即，应对个别报表中对子公司的投资按权益法进行调整。B企业被视为会计上的母公司，应对其取得对A公司的投资按权益法进行调整，即需考虑是否要按照初始投资成本低于应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额的差额，调整长期股权投资的入账价值。
比较：B企业初始投资成本(30 000)与应享有被投资方即A公司净资产公允价值份额(27 000)的大小：30 000-27000×100％=3 000(万元)(商誉)。
注：B企业享有A公司净资产的份额为100％，而不是54.55％。
初始投资成本大于应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额，因此，无需调整长期股权投资的入账价值。商誉3000万元应体现在合并资产负债表中。
(4)抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益
应抵销B企业(会计上的母公司)的长期股权投资和A公司(会计上的子公司)的所有者权益：
借：股本15 000 000
资本公积45 000 000
盈余公积60 000 000
未分配利润150 000 000
商誉30 000 000(差额)
贷：长期股权投资
300 000 000
分录倒挤计算的商誉金额3 000，必然等于B企业初始投资成本(30 000)与应享有被投资方即A公司净资产公允价值份额(27 000)的差额。
二、反向购买基本原则的解释
下面结合例题1，对反向购买的基本原则进行阐释。
1.企业合并成本
反向购买中，法律上的子公司(购买方)的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司(被购买方)的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。例题1中，B企业的企业合并成本，是指为使得B企业原股东取得企业集团54.55％的股权比例，而应发行的股票750万股与B企业股票市价40元计算的结果30000万元。
2.合并财务报表的编制
反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：
(1)合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。例题1中，B企业的资产、负债是以其账面价值计入合并报表当中。其实，一般情形下的非同一控制下企业合并，母公司的资产、负债都是以其账面价值计入合并报表的。
(2)合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。例题1中，合并报表(表3)中的盈余公积17100和未分配利润42000，就是B企业合并前盈余公积和未分配利润的金额(参见表1)。
(3)合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量和种类。例题1中，合并报表(表3)中股本为3300万股普通股，这是A公司股本的数量和种类，然而，股本的金额1650(万元)，却是B企业股本的账面价值[(900+750)×1]。
(4)法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司(被购买方)可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司(被购买方)可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。例题1中，A公司的资产、负债以其公允价值并入合并报表。比如，合并报表(表3)中非流动资产85500，实质是A公司非流动资产公允价值25500(21000+4500)与B企业非流动资产账面价值60000之和。B企业合并成本30000大于取得A公司可辨认净资产公允价值份额27000的差额，在合并报表中体现为商誉3000。
(5)合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息(即法律上子公司的前期合并财务报表)。例题1中，A公司20×7年9月30日合并资产负债表(表3)中的期初数，应当是B企业2006年12月31日资产负债表的期末数。
(6)法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。比如，在下文的例题2中，如果A公司只购买B企业90％的股权，则B企业剩余的10％股权，在合并报表中应作为少数股东权益列示，少数股东权益的金额为B企业合并前净资产账面价值的份额6000(60000×10％)。另外，A公司的所有股东享有企业集团的净资产及损益，不属于少数股东权益。
上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定。例题1中，A公司取得对B企业的投资，应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行账务处理，比如，按照A公司支付的合并对价公允价值来确定长期股权投资的入账价值，并采用成本法进行后续计量等等。
3.每股收益的计算
发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：
(1)自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量。例题1中，2007年1月1日～9月30日之间普通股数量，应是假定A公司支付合并对价发行的股票数1 800万股。
(2)自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。例题1中，2007年9月30日～12月31日之间普通股数量，应是A公司实际发行在外的股数3 300(1 500+1 800)万股。
三、少数股东权益
[例题2]沿用[例题1]的资料，假设A公司只换取B企业90％的股权，其他资料不变。即，A公司只换取B企业810(900×90％)万股，按2股换1股的比例，A公司支付合并对价只需发行股票1 620(810×2)万股。
要求：完成A公司与B企业合并的相关会计处理。
[解答]
1.A公司取得对B企业投资的账务处理
借：长期股权投资324 000 000(16 200000×20)
贷：股本16 200 000
资本公积——(股本溢价)307 800000
2.A公司编制合并报表
(1)B企业取得对子公司投资
合并使B企业90％股东持有A公司股权比例=1 620/(1 500+1 620)=51.92％，假设由B企业90％股东支付合并对价(以发行股票方式)，且发行股票后原90％股东占合并后主体的持股比例是51.92％，那B企业应发行多少股呢？810/51.92％-810=750(万股)，B企业合并成本=750×40=30 000(万元)。因此，在合并工作底稿中编制假设B企业取得对A公司投资的分录：
借：长期股权投资300 000 000(7 500000×40)
贷：股本7 500 000
资本公积(股本溢价)292 500 000
(2)抵销A公司对B企业的投资
借：股本16 200 000
资本公积(股本溢价)307 800 000
贷：长期股权投资324 000 000(16200000×20)
(3)对A公司报表进行调整
借：非流动资产45 000 000
贷：资本公积45 000 000
调整完之后，A公司净资产公允价值=22 500+4 500=27 000(万元)。其中，股本1500(万元)，资本公积4 500(万元)(4 500+0)，盈余公积6 000(万元)，未分配利润15 000(万元)。
(4)抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益
借：股本15 000 000
资本公积45 000 000
盈余公积60 000 000
未分配利润150 000 000
商誉30 000 000(差额)
贷：长期股权投资300 000 000
(5)抵销少数股东权益
除了以上4笔分录之外，还应编制少数股东权益的抵销分录：冲减B企业所有者权益项目，同时确认少数股东权益。
借：股本900 000(B企业合并前9 000 000×10％)
资本公积0(B企业合并前0×10％)
盈余公积17 100 000(B企业合并前171 000000× 10％)
未分配利润42 000 000(B企业合并前420000 000×10％)
贷：少数股东权益 60 000 000(B企业合并前600000000×10％)
另外要注意，A公司原股东享有合并后主体的权益，并不作为少数股东权益。
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