军队审计模式的选择与改进，本文主要内容关键词为：军队论文,模式论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、审计的基本模式及其优缺点分析
审计模式又称审计取证模式，是审计导向性目标、范围和方法等要素的组合，它规定了如何分配审计资源，如何控制审计风险、规划审计程序，如何收集审计证据，如何形成审计结论等问题。随着审计环境的变化，审计目标、范围和方法随之发生了改变，因而审计模式也在不断发展。一般认为，审计模式的演进经历了三个阶段，由此形成三种审计基本模式，即账项基础审计模式、制度基础审计模式和风险导向审计模式。
账项基础审计是最早产生的审计模式，尽管早在20世纪中叶，账项基础审计的主导地位就被制度基础审计取代，但迄今为止，账项基础审计仍未完全退出审计舞台。账项基础审计的优点表现在审计质量较高，审计结论可靠；其缺点在于审计成本高昂、审计效率低下。制度基础审计的优点是，能够依赖内部控制的分析结果确定审计重点，审计效率较高，并且审计技术较易掌握；其缺点反映在：制度基础审计是建立在被审计单位管理层与审计人员之间的“无利害关系假设”基础上的，审计人员可以轻松地将防止和揭露差错舞弊的主要责任转嫁给被审计单位；对被审计单位管理层的串通舞弊束手无策；使用范围受到限制，当被审计单位内部控制不健全时，不宜采用；对内部控制制度评价具有主观性、随意性；对审计资源的分配经常是面面俱到，难以突出重点。传统风险导向审计与制度基础审计相比，最显著的区别是引入了审计风险模型，量化了审计风险，因此，其优缺点与制度基础审计相似。现代风险导向审计的优点是，审计人员能够全面掌握被审计单位的重大风险，将审计资源分配到高风险领域，有利于节约成本，提高审计效率，降低审计风险。但是，现代风险导向审计也有其局限性：目前仍缺乏一套标准的、规范的审计方法和评价标准来指导审计人员对现代风险导向审计的运用；对审计人员和审计机构的要求较高；审计质量依赖于审计风险的评估结果，一旦结果出现偏差，审计质量就得不到保证。
二、军队审计基本模式的选择
从审计模式的演进及比较中可以看出，三种审计基本模式各有其优缺点。我们需要分析三种审计基本模式在军队审计中应用的必要性和可行性，在此基础上选择最适合军队审计的基本模式。
（一）账项基础审计模式无法满足现代军队审计的需求
账项基础审计在军队审计中的运用时间最长、运用范围最广。但是，账项基础审计模式无法满足现代军队审计的需求。随着新军事变革的推进，军队审计环境发生了巨大变化：我军后勤先后进行了“吃皇粮”、战区联勤、社会化保障、住房制度、军人保险、政府采购等一系列重大变革。毫无疑问，新局面形成了新的审计需求，给军队审计工作带来了新的挑战：军队审计监督领域不断拓展，审计覆盖面逐渐加大，审计项目越来越多，审计任务日趋繁重。同时，体制编制也发生了变化，军队审计人员数量非但没有增加，反而呈现减少的趋势：原有的“三级半”（总部、军区、军级单位和联勤分部）审计体制，已因体制编制改革趋减，如军区审计局和部分联勤分部已取消审计处。军队审计的供给能力显然无法满足日趋扩大的军队审计需求，“人少事多”的矛盾日益突出。在这种情况下，如果仍然沿用效率低下的账项基础审计模式则会继续扩大供需缺口。
（二）风险导向审计模式不适用于军队审计实务
一是军队审计风险的特殊性和审计责任的有限性使得在军队审计中没有必要推行风险导向审计模式。独立审计中，审计失败往往与企业的经营失败紧密相连，层出不穷的会计舞弊根源往往使企业陷入经营困境。因而风险导向审计强调从风险的源头——企业的经营环境和经营活动进行分析。军队审计工作范围是军队各级各部门的财务收支、国有资产保值增值以及其他有关经济活动。比起千变万化的市场经济环境而言，军队审计对象所处的军事经济环境相对单一、稳定。而且军队审计所涉及的审计对象一般不进行利润核算并且以生成的战斗力最大化为最终目标，其资金来源由国家统一计划分配，其经济活动受到严格的军队财务制度的约束，所以军队审计中被审计单位产生的固有风险较低。另外，相比独立审计而言，军队审计人员因审计风险而承担的审计责任是相对有限的。独立审计一旦风险发生就会陷入失去大量业务或客户，以及索赔、争执成本上升的窘境。独立审计风险给会计师事务所（或注册会计师）带来的影响主要是经济方面的损失（罚款、赔偿、暂停和撤销业务、吊销注册会计师证书），甚至是破产关闭。而军队审计具有强制性，被审计单位对审计主体是没有选择权的。可见，军队审计不存在丧失客户和成本上升的问题。在审计风险发生时，绝大部分以撤销审计决定的形式纠正审计结论偏差。其风险损失主要表现为军队审计部门信誉的无形丧失、审计人员的晋职晋级受到影响或是被调离审计岗位。比起独立审计风险，军队审计人员承担的审计风险损失是有限的。
二是目前还不具备推行风险导向审计模式的条件。第一，还未形成比较标准、规范的审计程序与方法。尽管世界各国的审计理论界和实务界都在对风险导向审计开展研究，且“四大”会计师事务所对风险导向审计的运用已经有些时日，但迄今仍未形成一套标准、规范的风险导向审计程序和方法。风险导向审计的预期实施效果会大打折扣。第二，缺乏相应的法规准备。新的注册会计师审计准则虽然引入了风险导向审计理念，但到目前还未形成一套较为完整的评估和控制风险的准则框架。军队目前的法律法规体系中，也没有涉及风险导向审计的内容。缺乏法规的规范与保护，风险导向审计很难在军队开展起来。第三，缺乏高素质的风险评估人才。风险导向审计对审计人员的综合素质有很高的要求。如审计人员要能够运用分析性测试程序作为主要的获取审计证据的手段，运用分析性测试程序根据被审计单位的具体情况寻求数据间的内在关系，以构建审计模型、实施个性化的审计程序。这都要求审计人员具有较高的素质，但目前掌握现代管理知识、科技知识，具有综合分析能力的人才较少，且不具备相应的风险分析及职业判断和运用数理统计方法等能力。第四，缺乏强大的信息技术支持。尽管近年来军队信息化建设发展迅速，但离风险导向审计对信息技术的要求还存在较大的差距。目前在全军范围内，对信息资源的利用与管理主要以各个部门和业务为主，自成体系。审计部门与业务部门之间存在信息壁垒，没有形成畅通的信息共享渠道，审计部门与其他监督部门之间也不能实现军队审计信息的共享。而且审计部门还未统一建立关于业务部门信息的功能强大的数据库，审计部门内部信息相互利用的程度不够。
（三）制度基础审计模式是最佳选择
一方面，制度基础审计以内部控制制度的测试结果为基础，确定实质性测试的性质、时间和范围，能够大大提高审计效率、降低审计成本，缓解军队审计中人员少、任务重的矛盾。另一方面，军队审计推广制度基础审计模式的时机已经成熟。首先，军队审计工作有了长足发展。近年来，军队各级认真贯彻军委有关指示精神，建立了较为健全的审计体系，并从制度上、组织上、经费上给予支持和保障，审计领域不断拓展，审计成果日益显著。其次，制度基础审计在理论和实务中都已发展成熟，形成了标准的审计程序和审计方法，方便军队审计人员学习与掌握。再次，我军积累了较为丰富的军事经济管理经验，通过不断实践、总结，绝大部分被审计单位建立了内部控制制度，具备了推广制度基础审计的前提条件。
三、军队制度基础审计模式的改进
长期以来，由于军队审计风险具有特殊性，审计人员只需承担有限的审计责任，造成军队审计人员风险意识淡薄。在这种情况下，如果只是简单地推行制度基础审计而不作任何改进，将会放大制度基础审计的内在缺陷。因此，应以制度基础审计模式作为审计基本模式，在此基础上引入风险导向理念，吸纳风险导向审计的优点以弥补制度基础审计的缺陷。从军队审计实务来说，在观念上要认同和接受，在行动方法上要循序渐进，通过实践逐步摸索、完善。现阶段，可以引入风险导向审计的理念以及有关审计风险评估、审计风险控制等方法，贯穿至审计程序始终，以改进制度基础审计模式。
（一）审计准备与计划阶段
审计人员要根据审计任务的要求，通过收集查阅被审计单位平时上报的有关资料，走访有关部门，初步了解被审计单位基本情况。审计组在开展项目审计前，要组织审前调查。通过审前调查系统了解被审计单位情况，尤其要关注和评价被审计单位的审计风险，整合、配置与优化审计资源，将审前调查的结果及相应的风险评估形成审计工作底稿，作为项目审计证据的重要组成部分。为了提高此类证据的可靠性，审计组应以书面形式与被审计单位进行沟通，并签订确认依据作为审计证据。要制订好审计计划，并适时进行修改。整个计划要始终以风险为转移，确立风险导向的逻辑思维过程，进而设计有针对性的审计计划。
（二）审计实施阶段
在控制测试阶段，要对被审计单位的风险因素进行仔细识别，对固有风险进行评估，不可因为受时间、成本的限制，对固有风险的评估流于形式。一开始就要将审计风险置于重要位置。要进行控制测试，评估控制风险。要将目前的控制与策略计划、风险评估联系起来。在实质性测试阶段，要实施针对性审计程序。在了解和分析被审计单位基本情况的基础上，根据风险评估结果进行专业判断，确定被审计单位的重点审计领域和风险点，实施针对性审计程序。要合理规划审计范围。应把审计风险、内部控制制度的评价、审计程序结合起来，合理、科学地确定需要审计取证的范围和规模。要广泛运用分析性测试程序。分析性测试的关键在于分析和比较，在于利用审计人员的经验和以前所收集的合理标准，对照分析被审计单位提供的资料和信息，从中发现异常的变动、不合理的趋势或比例，以此作为控制审计风险的要点，提高审计工作效率，保证审计的工作质量。分析性测试的步骤包括：确定被审计单位的风险因素，选择一个特定的分析性程序，确定重要性差异，在此基础上应用分析性程序并计算实际结果，然后计算目标结果，并将实际结果与目标结果相比，得出认定结论。要抓住细节测试，选用恰当的抽样方法。在综合考虑固有风险评估、控制风险评估结果和审计计划的分析性测试，以及需进行全部检查的关键性项目等诸多因素的基础上，建立合理的细节测试策略。为增强审计资料的可靠性，在选定细节测试的样本时，应尽可能地采用统计抽样方法。抽样检查不能有意回避或放弃某些项目，以提高抽样检查结果的客观性。
（三）审计报告阶段
在审计报告阶段，审计人员要重视对审计风险的考虑。审计组的审计工作底稿复核要围绕审计目标、范围进行，考虑收集的证据是否充分、可靠，并再次评估审计风险，判断能否将审计风险控制在审计人员可以接受的水平之内。审计组在形成审计结论，撰写完审计报告后，应当及时征求被审计单位意见，这样有利于审计组全面了解情况，进一步核实情况，并对审计报告作出必要的修改，更好地维护被审计单位的合法权益，同时也有利于降低自身的审计风险。
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