税收计划管理与税收执法风险——基于法经济学的分析，本文主要内容关键词为：税收论文,经济学论文,风险论文,计划论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税收计划管理是指国家税务机关依据国民经济和社会发展规划以及客观经济税源的发展变化情况，按照现行税收制度规定的计税原理，编制与执行税收计划，并运用其对税款的组织入库和税收政策法规的贯彻执行进行指导、组织、监督和协调。正确认识和防范税收计划管理所引致的税收执法风险，不仅可以提高税收计划管理的科学性和有效性，同时也可以保证税务工作人员的执法安全，保障国家的税收利益和纳税人权利，提升税收法治水平。
一、税收计划管理及其所引致的税收执法风险的重新认识
税收计划与经济现实是不可能完全契合的，在税收计划偏离实际经济状况或不能完全反映公共选择取向时，尤其是任务高压模式的税收征管，危害是显而易见的。刚性的任务标准弱化了刚性的税收执法，实质上形成对法律尊严的自我践踏。同时，大面积的超常征收掩盖了税制的运行质量和真实的税收负担程度，导致国家预决算失真，组织收入工作的秩序和程序被打乱，在不利于宏观调控的同时，税收执法中的不确定因素也大量增加。这种不确定性主要表现为因各种主客观因素造成的税务执法作为与不作为，危及国家税收利益及纳税人权利。从执法者的经济人思维来看，更主要的是自身面临承担法律责任的风险。
税收从其经济本质来讲是一种社会再分配。而作为执法活动，其对于公平、正义的追求，对于法的精神中所内含的规范性价值的强调亦不可偏废。税收法治不同于税收法制，前者不仅包含制度本身，而且包含法的价值目标的实现。税收计划管理所追求的是经济效率，是一种结果效益，但在税收法治层面，税收执法更应遵循程序公正。反过来看，税收管理是贯彻国家经济政策，实现国家预算的过程，有效的税收执法将使广大纳税人在集体秩序当中获益。从法经济学的视角来看，税收执法的价值取向不仅应包含公平正义，同时也应强调效益。税收计划管理诱致税收执法风险的深层次原因实质上是税收法律制度运行中相关主体的经济人理性选择和税收法治所追求的集体秩序之间的冲突。
二、税收计划管理对税收执法风险的引致作用的法经济学分析
税收执法风险之所以存在，其原因可概括为以下几点。首先，税收立法者是有限理性的，人类语言本身也存在局限和不确定性，由此必然会生成税收法律体系本身在法律概念和法律原则上的不确定性因素。其次，税收执法中对自由裁量权的运用要受执法者自身禀赋的影响。再次，有缺陷的税收计划管理将造成税务执法人员倾向于追求考核成绩及自身得失，各级政府倾向于追求财政收入，纳税人在纳税遵从中将重新计算遵从成本和收益，等等。这使得税收活动中各方博弈参与者的支付函数和战略空间更加多变，博弈的规则和潜规则更加复杂，势必会放大上述原因所致的税收执法风险。
法经济学以经济学的分析方法来探讨法律问题，并引入对法律的市场的分析。税收法律的市场上，法的供给者是税收立法、执法、司法当局，法的需求者为纳税人。如图1所示，坐标纵轴P代表法的价格，对于税收法制供给者而言指税收收益，对于纳税人而言则是纳税活动的总体支出。横轴Q是税收法律体系运行所产生的集体秩序，其实质是法的运行所产生的一种社会福利。理想状况下，公众对法律秩序的需求和当局的税收法制秩序供给在E0点达致均衡。均衡价格P0意味着纳税人愿意以此为代价纳税换取公共物品，政府也获得了恰如其分的税收收益以提供公共物品。从法的角度看实现了正义的程序价值和公平的目标价值，从经济的角度看整个社会也获得了结果收益和过程效率。但税收法律的供给是完全垄断的，在税收计划过于强调税收收入和经济效率的时候，高压的税收计划意味着提高法律的垄断价格。此时税收法律的市场上实际交易点为Em，均衡秩序量从Q0减至Qm。税收法律的垄断价格Pm高于纳税人心理上可接受的价格Pp，纳税人会加强避税、税收筹划等活动或不再进行可带来税收负担的经济行为。税收当局虽然完成了税收计划，但造成了总体的社会超额负担和社会福利的无谓损失(如面积Se所示)。由于不当的税收计划管理弱化了税收法治，在法律供给的垄断提价过程中必然有税收执法的作为和不作为，或者对不同纳税人实行价格歧视(对处于相同情况的纳税人进行不同的法律适用和自由裁量权运用)，剥夺法律市场上的消费者剩余。当利益分配与成本分担不均，社会福利无谓损失超过公共部门和公众的可承受度时，不同的利益相关者会通过法律或行政手段伸张自己的利益诉求。纳税人将主张权利受到侵害，相关公共部门将主张税收违法、违宪(如人大、纪检部门)或税收活动不利于经济发展(如宏观调控部门及地方政府)，执法后果不确定性随之产生。无论这种不确定性是主观错误还是由外力造成的，对执法人员来讲都是巨大风险。
三、防范税收计划管理引致税收执法风险的几点建议
第一，科学组织税收计划管理，建立科学的税收指标考核体系。首先，必须深化对税收与经济相互关系的认识，做好经济税源调查与分析，制定合理的税收计划。其次，建议在税收计划管理工作中强化比例原则，并运用法和经济学相关理论对其进行科学量化。比例原则又称过度禁止原则，指公法主体在行使权力时，要在保护与平衡的意义上，斟酌国家与公民利益的失衡度。如果税收计划易使税收执法对纳税人造成超过征税目的价值的侵害，则应重新审视税收计划和税收指标考核体系。
第二，加强税收执法的程序控制。执法程序是完成税收计划的过程，是实现税收执法程序价值和目标价值的核心，也是平衡税收计划和税收法治内在冲突的关键。应加强税务人员执法能力和水平，依法规范征管行为。坚持组织收入原则和依法治税相统一，深入推行税收执法责任制并强化内部执法监督。要探索建立税收执法风险的预警与控制机制。
第三，完善税收司法保障体系。税收司法保障体系是依法治税的重要制度保障和组织手段，不仅可以维护税收执法活动的顺利进行，确保国家税权和税收计划的实现，同时也可保障税务执法人员执法安全，维护纳税人权利。当前主要应加强税收司法的独立性，强化税收司法权，加强税收司法工作人员的专业水准。探索建立税务法庭、税务警察队伍和税务检查院等组织机构或类似的司法保障机制。
第四，优化税收执法环境，建立社会综合治税体系。其中，完善税收执法部门协助机制，协调税务部门同各级政府的行动在防范税收计划管理引致的执法风险中尤为重要。这也是平衡税收执法中多方利益关系，取得税收博弈各方共赢的关键。
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