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自2009年1月1日起，我国的增值税实行了“转型”改革，即由生产型增值税改为消费型增值税(尽管是不完全的消费型增值税)。自那时起，业界、学界及社会民众对增值税下一步改革的目光都集中在了增值税的“扩围”改革上了。
我国的增值税，目前只是对制造业、商业和进出口涉及的货物和劳务征收，增值税的“扩围”改革，即是扩大增值税的征收范围，使其能覆盖所有的货物销售及劳务提供。对此，大家的看法基本是一致的。目前的分歧主要集中在这项改革是“一步到位”，还是“分步实施”？笔者认为，在选择“一步”或是“分步”之前，不妨先分析一下增值税“扩围”可能会遇到哪些困难，需要解决哪些问题。
一、增值税“扩围”对各行业的影响各不相同
目前缴纳营业税的行业包括交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、房地产业等。上述行业若改征增值税可能会出现不同的问题。
(一)建筑业及房地产业
建筑业包括建筑、安装、修缮、装饰及其他工程作业。房地产业包括销售不动产(含销售建筑物或构筑物，销售其他土地附着物)、转让土地使用权和房屋租赁。目前，建筑业的营业税税率为3％，销售不动产的税率为5％。2007年建筑业及房地产业缴纳的营业税分别为1412.50亿元和1788.45亿元，占当年营业税总额6582.80亿元的21.46％和27.17％，即营业税的大约一半来自建筑业和房地产业。
如改为增值税，对建筑业纳税的大致估算，应缴增值税大约为1645.68亿元(受能够收集的资料所限，以2007年建筑业的增加值9944.35亿元为计税依据，同时考虑当年新增设备263.88亿元的抵扣因素)，比所缴营业税增加了233.18亿元，税负增加了16.5％。而对房地产业纳税的大致估算，根据统计资料进行整理，该行业2007年的增加值大约为4754.7亿元(其中：利润为2436.61亿元，税金及附加为1660.30亿元，职工工资为426.2亿元，当年折旧为231.59亿元)，应缴增值税大约为808.30亿元。比所缴营业税减少了980.15亿元，税负减轻了54.8％。
上述估算不一定准确，但使用的方法是相同的，都是以增加值作为增值额的近似值，估算结果却是税负的增减截然相反，建筑业税负将增加1/6，而房地产业税负将减轻1/2多。
为应对此种情况，增值税的“扩围”可能将面临三种选择：一是放弃改革开放以来税制改革一贯秉承的“保持原有税负基本不变”的原则，塑造新的利益分配格局。问题是税负减轻的企业自然高兴，而税负增加的企业能否认同；二是通过增加增值税的税率档次，以消除“扩围”引发的税负变动差异。建筑业与房地产业改缴增值税后之所以税负变化差异较大，原因之一在于这两个行业适用的营业税税率就不相同，前者为3％，后者为5％，后者比前者高2/3，而“扩围”后如果适用同一税率，自然会出现税负有增有减的相反变化。但增加增值税的税率档次，显然不符合增值税中性的要求而很难被接受；三是给予一定的税收减免或加成，甚至加税，如同1994年推行增值税时对某些产品征收消费税。这种做法需要仔细测算或评估企业税负变动的实际情况后再进行设计。
建筑业“扩围”引发的问题还不限于此。2009年起实施的增值税“转型”改革，之所以规定只允许固定资产中的新购机器、设备能够抵扣进项税额，理由仅在于房屋、建筑物的建造及购置是“非增值税应税项目”。一旦建筑业改征增值税，那么，各行各业，尤其是制造业，其购买或自建的厂房、房屋、建筑物都将能够抵扣进项税额，由此对整个增值税收入的影响尚难以估量。
(二)交通运输业
我国的交通运输业按照国家税务局的统计分类，主要包括铁路运输、道路运输、管道运输、水上运输、航空运输、公共交通和装卸搬运7大类。交通运输业目前缴纳营业税，税率为3％。2007年征收营业税514.38亿元，占当年营业税总额的7.81％。交通运输业改征增值税，可能会出现的问题包括以下几方面：
一是一些运输设备价值较高，新购置的当年进项税额较大。如我国的高铁、民用航空、远洋运输都处在高速发展期，每年新购置的高速列车、飞机、海轮数量较多，加上新建造的场、站、码头等基础设施陆续投入使用，如果改征增值税，这些新增的价值较高的固定资产，其进项税额数额较大，可能会大大抵消销项税额，甚至导致无税可征。
二是目前缴纳增值税的企业，其支付的运费按7％抵扣。运输业改征增值税后，意味着各个企业对运费可按17％抵扣，抵扣额的增加意味着增值税纳税额的减少，这将直接冲击增值税的存量。
三是目前运费抵扣的规定还仅限于货运，如果运输业全行业改征增值税，那么客运的票价款也应允许抵扣票款中所含的税额，这又成为减少增值税收入的一个因素。与之相关的一个问题是：在出售的机票、车票、船票、公交车票、出租车票等各种报销凭证上，是否需要注明其中所含的增值税额，也是不能不考虑的问题。
上述因抵扣数额增大及抵扣范围扩大而导致增值税减收的规模到底有多大？恐怕不是随便拍拍脑袋就能估计的，需要花费一定的人力、物力去测算。
(三)服务业
服务业，是指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务，包括代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业及其他服务业等。服务业改征增值税所带来的最大问题，是许多企业进项税额少，抵扣不足而导致税负增加。特别是从事像餐饮、理发、旅游、咨询等主要以技能来提供服务的单位及个人，能够作为进项税额而进行的抵扣几乎为零。解决这一问题的可选择方案之一，是服务业改纳增值税后全行业都划为小规模纳税人，实行3％的征收率，但这需要对小规模纳税人的标准进行调整。
(四)金融保险业
金融保险业改缴增值税后，所面临的问题与服务业类似，也是可作为进项税额来进行抵扣的项目及金额少，按标准税率缴纳增值税无疑税负增加过多，而金融保险业又不可能像服务业那样全行业都认定为小规模纳税人，需要采取其它的办法。
此外，邮电、文体、娱乐等其它行业改缴增值税后可能出现的问题与上述行业的差不多，归纳一下，需要解决的问题主要是在三个方面：一是税负变化不一，增减各异；二是可抵扣的进项税额多少不同；三是抵扣范围的扩大，其对增值税收入的冲击会大大突破“扩围”的范围。因此，增值税的“扩围”改革就不仅仅涉及增值税一个税种，可能还需要辅之以其它税种的调整。
二、增值税“扩围”必然引发收入分配体制的调整
增值税实行扩围，营业税改为增值税，必然引发收入分配体制的问题，必须极其认真地对待，以期取得各利益方的支持。否则这项改革很难进行。
(一)调整中央与地方的财政体制
目前，增值税是共享税，中央分享75％，地方分享25％。而对营业税来说，尽管银行总行等一部分营业税收入归中央，但从收入总额来看，还是可以基本上把营业税归属为地方税。例如2007年，在6582.8亿元的营业税总额中，属于地方收入的为6380.1亿元，占营业税总额的96.92％，占当年地方财政收入的27.07％。换句话说，地方收入超过1/4的部分是来自于营业税。如果营业税改为增值税，不论是“分步实施”还是“一步到位”，都必然涉及财政体制的调整。其调整的方式，可以是调整增值税的分享比例，也可以是调整税收返回数额，还可以作为固定的转移支付。不管采取哪种方式，其调整的难度都是巨大的，需要中央与地方之间进行多轮的博弈，其复杂程度将远远超出增值税“扩围”改革方案起草部门的想象。尤其是增值税“扩围”所引发的财政体制调整与“分税制”今后的走向是什么关系？如何消除地方政府的担心、合理规范政府间的财政关系？都是需要慎重研究的问题。
(二)协调地区之间的利益
随着增值税的“扩围”改革，地区之间的利益纷争有可能浮出水面。所谓的增值税地方利益纷争，主要表现在进项税额上。增值税的应纳税额为销项税额减进项税额后的差额，如果进项税额来自本地，自然无话可说，但如果进项税额不是来自本地，则意味着征税是在外地而由本地抵扣，本地政府会觉得吃亏，会有意无意地要求本地企业尽可能采购本地的原材料，以便“肥水不流外人田”，从而导致市场的地区封锁和人为割裂，破坏市场的统一性。这并非笔者的臆想或空穴来风，回想2004年的出口退税负担体制改革，尽管地方只负担退税额的20％，但因为地区之间负担不平衡，便使得刚推行一年的改革重新进行调整。再如企业所得税总分机构的设置引发地区之间的明争暗夺，也反映了地方之间的利益纷争。而增值税“扩围”后，地方的增值税收入分享比例很可能会超过25％，地方捍卫自身利益的举措甚至会摆到台面上。有迹象表明，一些地方已经开始着手这方面的应对措施。因此，如何正确处理地方之间的分配关系，协调地区之间的利益纷争，也是增值税“扩围”改革方案不能不考虑的问题。
(三)调整税收征管体制
除了中央与地方、地方与地方之间的分配关系，增值税“扩围”改革还会涉及国税与地税之间的征管范围应否调整？如何调整？扩围后的增值税如果依然由国税机关征管，则地税几乎被边缘化了。如果增值税全部由地税机关负责征管，恐怕不大可能。若由国税、地税共同征管，作为临时措施也许是可以的，但长此以往则似乎不伦不类。特别是增值税的征管还涉及企业所得税的征管，使得问题更为复杂。除非从根本上消除国、地税分设的做法，否则中央与地方之间的税权之争将以各种形式长期存在。
三、结论及建议
据上所述，“一步到位”与“分步实施”两种主张各有利弊。
“一步到位”的优点在于化“长痛”为“短痛”，将所有的矛盾集中在一起，一次解决。尤其是财政体制，年复一年的“讨价还价”自然不如一次“敲定”，分配体制的稳定有利于各级政府安排社会经济的发展。“一步到位”的难点则在于，集中矛盾统一解决谈何容易！现行的利益格局不仅错综复杂，而且是动态的，不断变化的，要厘清它并提出可行的解决方案可能颇费时日。这样一来，想在“十二五”期间推出增值税“扩围”改革可能希望不大。
“分步实施”的优点恰恰在于可以克服“一步到位”的难点，它从个别行业入手，先易后难，循序渐进，搞清楚一个推进一步，每一步改革都可以看成是一种试点，即使出现问题，也比较容易调整，对整体的影响较小。特别是对体制调整而言，微调总是比较容易让人接受。并且从我国30年的体制改革历程来看，“变”是绝对的，“不变”是相对的。想“毕其功于一役”，实现改革的“一劳永逸”实际上是做不到的。当然，“分步实施”也有缺陷，最大的问题是改革的期限拉得较长，特别是体制的调整有可能经常化，较难处于稳定的状态。
权衡两种主张的利弊，对于增值税“扩围”改革，笔者认为“分步实施”可能是一个较好的选择，进而提出下述建议。
(一)“扩围”的第一步应避免选择建筑业，而选择交通运输业为宜
理由很简单：建筑业改征增值税，其抵扣范围波及过大，动一个建筑业，影响的却是整个工业、商业和进出口贸易的增值税收入。在对这种影响完成客观评估之前，还是先放一放为好。而选择交通运输业率先改革的理由，一是该行业是增值税“链条”中重要的一环，修复好这一环链条，对完善增值税意义重大；二是该行业的营业税收入不是很大，不论如何改革，都不至于影响大局的稳定和行业的发展；三是该行业“麻雀虽小，五脏俱全”，“扩围”改革可能遇到的问题(如税负变化不一，进项税额增减不一，抵扣范围扩大等)在该行业都有体现，解剖好这一“麻雀”，可以起到事半功倍的效应。
(二)要厘清对税负的认识误区
税制改革很难不触动既得利益，但有些利益的纷争存在认识上的误区。在增值税“扩围”改革中，最大的误区在于企业或其他纳税人把缴纳的营业税或增值税看成是自己的负担，继而频频比较改革是增加了负担还是减轻了负担。尽管营业税或增值税是以纳税人的营业收入或增值额为计税依据，并且是由企业缴纳的，但不是由企业负担的，因为营业税和增值税都是可转嫁的，税收实际上是由货物或劳务的购买者负担的，企业只不过事先垫付了税款而已。这个道理在理论上是清楚的，但在现实社会中，无论是作为纳税人的企业还是负责征管的税务部门，依然把货物劳务税看作是企业负担的，因而才有改革导致税负增与减的讨论(包括笔者在文章前面部分也不得不按照这一误区来讨论、分析问题)。为此，借助“扩围”改革的机会，应该再次端正人们的认识误区，明了纳税人与负税人的区别，明确企业纳税只是一种垫付税款的行为。只要企业生产经营正常，多垫或少垫都不会影响企业应有的利益。就运输业而言，“扩围”改革后，除了城市公共交通和出租车因票价管制而需要政府出台相应政策外，其他运输业都可以通过市场机制化解所谓的税负变动。
(三)“扩围”的行业由国税机关负责征管
国、地税机构的改革人们都认为很必要，但又都认为很棘手。增值税的“扩围”改革为国、地税的合并提供了一个契机。笔者建议，运输业若改征增值税，不仅征管由国税机关负责，原来负责运输业营业税征管的人员也应调入国税机关，即人跟业务走。这样，国、地税之间随着业务的此消彼长，人员也此消彼长，最终两个机构合为一体。当然，这种想法说起来容易做起来难，但毕竟可以作为一种思路供有关方面参考。
(四)财政体制暂只做一些微调
由于运输业的营业税收入不大，可暂不调整增值税中央与地方的分享比例。地方因运输业“扩围”而短收的部分，可以通过中央财政的税收返还来解决。当然，税收返还应该足额。为了取得地方政府对此项改革的支持，中央财政不妨多返还一些，以保证这项改革的顺利进行。
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