基于战略管理的作业成本法和平衡记分卡，本文主要内容关键词为：作业论文,战略管理论文,成本论文,记分卡论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着外部市场环境竞争的日趋激烈，企业的战略管理集中于分析公司的资源与能力相对于竞争对手的优劣势，即找到自己公司的核心竞争力，根据自己的核心竞争力选择有吸引力的行业，根据行业特点及自己的核心竞争力制定企业的战略并推动企业战略的实施，实现企业战略。企业战略制定过程与企业的核心能力紧密相关，从一定意义上讲企业的战略管理主要是对自己核心能力再发现、再培育、再运用的过程。脱离了企业的核心能力，企业的战略将不能得到有效的实施；不考虑企业的核心能力的企业战略也必将是不成功的战略。
外部环境和企业战略管理的转变引起了作业成本管理会计主题的转变，世纪90年代兴起的作业成本计算法 （ABC）和平衡记分卡（the balanced scorecard）代表着21世纪成本管理会计主题从价值增值到核心能力培植的转变。近十几年来，作业成本法被大量运用于成本管理和营销决策，平衡记分卡被独立运用于企业绩效评估和监督机制，许多企业为解决企业的某一具体问题花费巨大成本投资于作业成本体系或平衡记分卡的建立，一旦问题解决则不再愿意维持。出现这种情况的原因在于这些企业将作业成本体系或绩效评价体系仅作为一种解决临时问题的手段，并未将其纳入企业战略框架，加之在实施过程中，作业成本体系和平衡记分卡相互独立运行，要么只建立作业成本体系，难以评价企业战略实施的绩效，要么只建立综合绩效评价体系，舍本逐末，难以真正找到企业经营中存在的问题，以至于企业往往虎头蛇尾，甚至得出作业成本体系不适合于中国企业的结论。本文旨在前人的基础上探讨在企业战略制定和战略管理中如何有效结合这两个完全独立的决策支持工具，最终形成作业平衡记分卡（the activity-based scorecard）。
作业成本法（ABC）的战略内涵
作业成本计算法依据不同的成本动因分别设置成本库，再分别汇总各种产品的作业总成本，从而克服了传统成本计算仅依靠直接人工、机器小时等标准分配制造费用的局限性，使产品成本更符合客观成本，避免了产品或劳务成本扭曲。
1.作业成本法更注重成本产生的因果关系，通过对各项作业成本的动态跟踪，更有利于有效控制产品和劳务成本，改善企业业绩。
2.作业成本计算法能更准确展示产品成本组成，将顾客愿意为某种产品支付的价格（售价）与该种产品的成本相比较得出产品（顾客）所创造的价值，可以更好地发挥管理成本会计的计划、决策和控制作用，特别是在产品定价、销售渠道策略等方面。上世纪90年代末，作业成本法的重心已转向企业外部，从分析顾客价值着手确定企业营销战略。在顾客需求和企业成本之间找到合理的结合点，通过价格完成对市场的进一步细分。
平衡记分卡（BSC）的战略内涵
平衡记分卡引导企业不仅关注企业财务业绩，而且应至少从财务、顾客、企业内部业务流程及学习和成长等四个方面评价企业经营状况，旨在实现企业的一体化战略。相对于传统的财务绩效评价制度，平衡记分卡的战略意义主要表现在：（1）重视财务目标但不局限于对过去财务数据的评价，而是以财务目标作为制定绩效评价制度的起点，分别从财务、顾客、内部业务流程和学习成长几方面进行评价最终又回到财务目标；（2）通过建立企业长期目标，揭示如何确保长期的财务绩效和竞争优势，能较好地改善企业短期行为；（3）是一整套战略体系，各个评价指标之间因果联系，保证了绩效评价与企业战略的一致性。
作业成本计算法和平衡记分卡的共同之处，主要表现在以下几方面：
1.较之传统成本管理会计方法更为合理
作业成本计算的合理性表现在其成本动因的恰当选取和运用成本动因而不是单纯的数量指标分配成本。通过对作业流程的跟踪分析，考虑成本动因的计量成本和与作业的关联度选取成本动因。出于成本效益原则，成本动因的选取也不可能无限制细分，但相对于传统成本计算其能更准确的反映产品成本。平衡记分卡的合理性在于其结合了财务和非财务评价、短期目标和长期目标的确立，利于培养企业核心竞争能力。
2.更强调因果关系
作业成本计算法不仅强调作业耗费和作业产出之间的因果关系，各个作业之间也彼此联系，存在因果关系，形成动态的整体，可以说企业本身就是一条完整的作业链。企业为了实现企业战略，必须优化作业链。综合绩效评价指标的制定过程环环相扣，从企业战略到具体目标，具体目标再细分为各个评价指标，表现为体系由下而上的因果关系和指标之间横向的因果关系。例如四大维度中，学习能力、顾客、内部业务流程是因，财务业绩则是果。
3.有利于企业激励机制的实施
因作业成本计算较传统成本计算方法更为合理，成本分配数据更加准确，将成本数据作为绩效考评指标，有利于调动全体员工的参与意识，更重要的是只有公平的激励才能产生正面效果。平衡记分卡是企业激励机制的前提，明确非财务指标和长期目标的评价权重，激励经营者的长期行为，保证企业激励机制与企业战略的一致性。
4.与企业战略保持一致，弥补企业发展与制定战略、实施战略之间的差距
作业成本计算的“二维”观念（即成本分配观和过程分析观），反映了作业成本分配不仅是为了存货定价，更为重要的是用于企业经营决策，有助于正确认识企业的核心能力所在，不断强化企业的发展方向，形成正确的企业战略并纠正发展与战略的脱节现象。平衡记分卡通过长期目标和短期目标的建立，企业总体目标和部门目标的制定，通过经理人员和员工的普遍参与，减少部门壁垒，协调部门之间行动，保证实现战略目标。
运用作业成本法和平衡记分卡进行企业战略管理
由以上分析可知，作业成本法绝不仅仅是成本计算的工具，平衡记分卡也不仅仅是绩效管理的工具，二者的价值体现在战略管理上。又由于作业成本法和平衡记分卡之间因果相连，为达成战略管理的目的，我们又不能将二者割裂开来仅就作业成本法谈战略制定或仅就平衡记分卡谈战略管理，二者都是企业战略框架中不可缺少的部分。
上图展示了战略管理框架。图中采用战略分析法（MOS），从企业战略出发，通过作业分析，将企业战略规划落实为具体的经营行为，并对战略的实施加以实时控制，主要包括作业成本分析系统、作业平衡记分卡——综合绩效评价制度、战略反馈系统。
1.发挥作业成本体系的链条作用
企业核心能力不是凭空想出来的，不仅要分析企业外部竞争环境，而且要从企业内部出发，发现和培养企业的优势。通过作业成本体系的运用，分析企业的作业链，不断优化企业的作业链，最终培养自己的核心能力。
作业成本体系替代了传统成本体系，不但提供了更为准确的作业目标成本和分销渠道成本，而且和作业平衡记分卡中的绩效评价指标因果相连，使绩效评价指标易于理解，绩效评价结果更具说服性。
2.建立作业平衡记分卡（the activity-based scorecard）
作业平衡记分卡是指从企业战略出发，将企业平衡记分卡以作业为基础分解为作业平衡记分卡，将每项作业都与企业战略相联系，将每项作业从财务指标—非财务指标上进行分析，以达到追根究底。作业平衡记分卡打破传统的部门评价方式，对每个作业链进行评价，有利于消除部门壁垒，保持一个跨部门的团队。通过计算每一作业的成本—效益，优化企业作业链，推动企业正确衡量价值链中的每一环节，正确评价战略制定和实施之间的差距。
作业平衡记分卡针对每一作业进行设计，更好地结合了作业成本体系，看似繁杂的工作因其一体化和程序化而变得更加清楚明了。同时作业平衡记分卡调动全体员工参与到绩效评价体系，使绩效评价工作由传统的专门部门职能转变为由下而上的日常性工作，降低了其运作成本。更为重要的是，通过全员参与，使作业和企业战略相联系，能及时发现和调整企业发展过程中出现的战略偏差。
3.高效的战略反馈系统
ABC和ABS要求企业建立一套战略反馈体系来检验、证实和修正战略假设，可采用以下方法来推动这一进程：
（1）分析作业实施和作业平衡记分卡指标之间的因果关系，包括作业链之间的因果关系和作业平衡记分卡指标之间的因果关系。通过定期分析这些关系，初步建立企业战略反馈体系。
（2）定期检查战略实施结果和企业战略之间的差异，联系作业平衡记分卡分析差异的原因，追溯到作业成本链。反馈体系不仅要发现差异，而且要通过作业分析，找到出现差异的原因，最终决定是优化作业链还是调整战略计划。
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