基于平衡计分卡的内部审计质量控制评价指标体系探讨，本文主要内容关键词为：指标体系论文,质量控制论文,内部审计论文,评价论文,计分卡论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
自2003年以来，中国内部审计协会陆续颁布了《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》以及一系列的具体准则和实务指南，有力地推进了我国内部审计质量管理的深入和持续开展。但在现行内部审计质量管理中，对内部审计质量控制评价指标体系的构建、衡量及应用都还明显滞后。审计实践证明，内部审计工作质量的全面提高涉及组织、指挥、执行、协调等方面，构建一套科学适用的内部审计质量控制评价指标体系，并对审计质量全过程进行量化评价都是亟须解决的问题。本文基于内部审计质量控制的内涵，利用平衡计分卡原理，对企业内部审计相关因素与环节进行深入分析，构建了内部审计质量控制评价指标体系，并就如何对内部审计质量过程控制实施诊断评价及其应用进行了探索研究。
一、基于平衡计分卡的内部审计质量控制评价指标体系构建
(一)平衡计分卡在内部审计质量控制中的作用
平衡计分卡是一个系统的战略管理和评价体系，它将企业的愿景、使命和发展战略与企业的业绩评价系统联系起来，把企业的使命和战略转变为具体的目标和测评指标，以实现战略和绩效的有机结合。平衡计分卡正是基于其战略、多层面评价的平衡理念，表现出与内部审计质量控制考核、评价的适用性。
内部审计质量控制的目标就是要促进组织实现“增值”和“免疫”，让“客户满意”(其中客户包括：董事会、审计委员会、管理层、外部审计师等)。将平衡计分卡原理运用于内部审计的质量控制，是将战略管理工具与审计质量控制的联结，是把平衡计分卡的平衡理念、因果联系理念、持续改进理念、以人为本理念等渗透到质量控制之中。运用平衡计分卡将内部审计质量目标分解为成果、客户、内部业务流程、学习与成长等四个方面的目标，建立审计质量目标与四个层面之间的关系如图1所示，并通过一系列财务和非财务指标相连接的因果关系，构建多种指标组成且相互联系的综合评价体系，保障审计质量目标的实现。
图1 内部审计质量目标与四个层面的关系
(二)构建内部审计质量控制评价指标体系
建立科学适用的指标体系是进行审计质量控制的前提和基础。根据实践，运用平衡计分卡理论，在考虑可操作的前提下，分六个步骤进行内部审计质量控制评价指标体系的构建。
1.收集背景信息
任何指标的导出源于企业的具体情况。按信息来源分外部信息、内部信息、与高层管理人员的面谈以及专家信息等。在与董事会、审计委员会、高层管理人员面谈并多方征求审计专家意见后，将内部审计质量控制目标进一步具体化：一是实现组织“增值”和“免疫”的审计目标；二是让“客户满意”。
2.将审计质量目标分解为成功因素
以内部审计质量控制目标为导向，综合运用平衡计分卡原理将目标分解为成果、客户、内部业务流程、学习与成长四个层面的系列成功因素，并找出关键成功因素和驱动成功因素。
3.将各项成功因素转化为相应的审计质量控制评价指标
这里可使用价值树模型在看似杂乱无章的指标之间寻找对应的逻辑关系，实现对成功因素的转化，以构建完整的审计质量控制评价指标体系。具体做法是：在价值树模型上分别列出实现战略目标的成功因素相应的关键指标(滞后/结果性指标)，及对其最有直接驱动力的关键驱动流程及指标(领先/驱动性指标)，并填入相关责任部门。
4.构建审计质量控制评价指标之间的因果关系分析表
使用“因果关系分析表”把审计质量控制评价指标放入平衡计分卡中。首先在纵栏内填写质量控制目标；然后根据质量控制目标分解结果，在滞后/结果性指标栏内填写相应的指标；接着根据“价值树模型”，在领先/驱动性指标栏内填写相应的指标。还要实现滞后性指标与领先性指标对应关系连接。
5.绘制审计质量控制路线图
具体步骤是：首先在“路线图”上建立滞后/结果性指标因果关系链；接着根据价值树模型在“路线图”上建立滞后/结果性指标与领先/驱动性指标的因果关系链；然后建立领先/驱动性指标因果关系链。同时，对于疏漏的关键点还要设置指标加以补充。绘制完成后的战略路线图应能清楚地看出四个层面方面的指标与审计质量控制目标之间的因果关系和支撑关系。按照上述步骤绘制内部审计质量控制路线，如图2所示。
6.构建内部审计质量控制评价指标体系
战略路线需要运用平衡计分卡层层分解，构建审计质量控制评价指标体系。在借鉴国际GAIN指标标准的基础上，结合审计实践，根据战略路线图中所描述的战略目标、成功因素以及相应的评价指标，通过对各层面目标的细化，运用平衡计分卡建立内部审计质量控制评价指标体系，如表1所示。
图2 内部审计质量控制路线
二、基于平衡计分卡的内部审计质量控制评价指标体系应用案例
以S公司案例实证方式，运用平衡计分卡，对内部审计质量控制评价指标体系应用进行研究。
(一)S公司基本情况
S公司是一家国有大型建筑安装企业，公司注册资本10亿元，年经营规模300亿元左右，可承担各类房屋、道路、桥梁等工程专业施工。该公司审计部从1985年成立至今已有20多年，作为S公司内部重要监管部门，对企业实施内部审计监控和评价活动。近五年来，累计完成内部审计项目400多个，平均每年实施内部审计项目80多个，为促进S公司持续健康发展发挥了积极作用。
调查信息表明，S公司审计部隶属于董事会所属审计委员会，具有较强的独立性。为进一步提高内部审计质量，在S公司董事会审计委员会的支持下，运用平衡计分卡开展审计全过程的质量控制，并以内部审计质量控制平衡计分卡框架为指导，按照前述步骤方法逐步进行了内部审计质量控制评价指标体系的构建和衡量。
(二)内部审计质量控制的综合评价
选用以上设定的控制指标及其标准，以S公司2011年的数据进行评价。实际指标数据来源于S公司2011年内部审计统计报表，目标数据一部分来源于S公司内部审计绩效考核指标值，另一部分来源于S公司近五年的历史最高值。
审计质量控制评价指标体系的衡量方法，选择层次分析法与模糊综合评价法，对内部审计质量进行一种定性分析和定量分析相结合的综合评价。首先运用层次分析法(AHP)确定指标权重；接着，进行模糊综合评价，对于定量指标，一般采用插值打分法来确定隶属度，对于定性指标，则采用综合分析判断法，即隶属度因子赋值法来确定其隶属度；最后进行目标层的综合评价。按照上述步骤，得出S公司的内部审计质量评价指标结果，如表2所示。
表2计算的综合得分为87.66%，达到了良好级别，这个结果也与S公司的内部审计质量控制的整体情况相符。但从成果、客户、内部业务流程、学习与成长的四个层面组合权重与指标得分对比来看，质量控制还存在很大的提升空间。(1)成果层面：成果层面的指标得分较高，说明公司发挥内部审计“增值”和“免疫”的作用结果比较理想，审计费用控制也比较合理。(2)客户层面：客户满意度有待进一步提高，“管理层要求审计的次数”较高，体现了管理层对内部审计的需求和信任，“审计建议采纳率”与目标还存在一定的差距，需要进一步提高审计建议的质量，落实审计跟踪管理。(3)内部业务流程层面：审计服务效率较高，但是审计跟踪调查落实不理想；审计信息化程度不高。(4)学习与成长层面：引进先进审计技术与方法的研发费用投入不足制约了审计手段和方法的创新，员工培训次数较少，审计人员满意度不高，这应引起管理层的高度重视。
(三)审计质量过程控制及其诊断与评价
利用平衡计分卡原理，构建内部审计质量控制评价指标体系的目的在于质量的过程控制，而不仅是最终结果的评价。过程控制及执行，在实践操作中关键在于KPI指标的层层分解和目标的层层落实，并将质量控制与绩效考核挂钩实时监控。下面通过“回放”S公司内部审计质量过程控制，并进行控制过程的诊断评价。
1.目标分解
利用平衡计分卡进行质量控制，一个重要前提条件就是目标的层层分解。利用质量控制目标分解表将审计部门目标转换为下级单位目标和个人目标，下级单位与个人再层层推动审计部门目标的实现。质量控制目标分解，就是将各层面的战略目标分解成各个策略，再将各个策略分解成具体任务，保证公司目标的层层分解与落实，保证下级能承接上级的目标，同时用于对责任人的监督检查，如表3所示。
2.控制执行
在过程控制执行中，将质量控制目标转化为平衡计分卡，并落实到具体的行动方案，这是审计质量过程控制执行的总体思路。在审计实践中，建立审计质量过程控制执行模板用于对关键指标的监控和过程诊断。质量控制执行模板列示了实现质量控制目标的路径、需要达到的目标值、应采取的行动方案和预算等要素，对于诊断审计质量控制过程中存在的问题，查找决策或执行方面的原因都具有重要意义。下面以“审计建议采纳率”为例，建立审计质量过程控制执行模板，见表4。
3.指标评价
按照平衡计分卡思想建立的指标评价模板，用于指标诊断和评价，它通过指标设定、衡量和评价三个环节，对审计质量过程控制指标体系中各项指标的实施结果进行定量分析与定性评价。S公司“审计建议采纳率”指标评价模板，如表5所示。
4.过程诊断
结合S公司实际情况，比照内部审计质量过程控制模板，以“审计建议采纳率”为例，从控风险、控流程、控机制三个角度，对审计质量过程控制进行诊断和评价。
(1)控风险。为实现让“客户满意”的审计质量目标，发挥审计“增值”和“免疫”的作用，S公司审计部积极进行审计风险的事前防范，并建立S公司风险评估机制，审计风险防范和控制程序，这是审计质量控制的重中之重。S公司建立并执行以风险为导向的内部审计模式，审计人员在风险导向的驱使下制订科学合理的审计计划和方案，从而防范风险，确保审计质量。S公司“风险评估的检查次数”指标反映了风险控制情况较好，对审计质量起到了较好的保障作用。
(2)控流程。在流程控制中发现，审计人员对每个审计阶段的关键控制点都控制得较好，关键点的责任人也都制定了控制措施，但是审计过程的复核与督导仍然存在一些瑕疵，主要表现在以下几个方面：一是责任的划分上和责任追究上需要进一步的加强，所反映的考核指标“审计失误率”仍然达到0.87%，与期望的目标值存在一定的差距；二是在改进审计工作技术方法方面，审计自动化利用程度不高，审计工作中信息处理，电子化进程不高，所反映的考核指标“开发信息技术占综合审计业务比例”较低；三是在审计跟踪阶段仍存在不到位的情况，主要表现为审计监督和调查落实不到位、必要的后续审计开展情况不理想，所反映的考核指标“审计跟踪率”较低。
(3)控机制。S公司在遵照审计准则的基础上制定有内部审计业务程序管理手册，对审计准备阶段、实施阶段、报告阶段、跟踪阶段都有明确的作业质量控制。根据我们运用平衡计分卡对作业质量控制制度进行诊断发现，公司内部审计责任追究制度的落实情况不理想，质量控制考评体系与绩效考核结合不够紧密，激励约束机制的效果不理想，反映到“审计人员满意度”调查结果为80%。
5.改进建议
根据以上诊断和评价结果，对S公司内部审计质量过程控制提出如下改进建议。
(1)完善内部审计责任追究制度。责任追究制度是一种事后补救的质量控制措施：一是应当实行审计责任追究制度与岗位责任制度相结合；二是应当建立审计失误揭发机制，强化责任约束；三是应当充分利用平衡计分卡分解责任到个人的质量控制单，促使个人行为在责任的自觉约束与外力控制之下走向规范化。
(2)改进内部审计工作的技术和方法。内部审计的技术和方法必须向电子化、网络化转变，借助信息技术提高内部审计质量管理水平和监控能力，开展审计自动化提高审计服务效率。
(3)质量控制考评与绩效考核紧密挂钩。将质量控制与绩效考核紧密结合起来，建立激励约束机制，对审计质量控制较好的责任人或机构，予以精神和物质奖励，并与内部审计人员的晋级升职挂钩，提高审计人员满意度，促进审计质量的提高。
三、结论
随着经济全球化与信息化的发展，企业面临着越来越多的挑战，内部审计被视为持续改进和提升经营管理水平、实现企业价值增值的重要手段，受到理论界与实务界高度重视。运用平衡计分卡进行内部审计质量控制是对审计工作的一种方法创新，其将平衡计分卡的理论精髓平衡观、战略观应用到审计质量控制中，通过构建内部审计质量控制评价指标体系，进行审计质量控制的综合系统评价，达到持续改进内部审计工作，实现让“客户满意”的内部审计质量控制目标。
实践表明，运用平衡计分卡进行内部审计质量控制获得公司管理层的主导与支持是成功的首要条件，而战略目标的层层分解则至关重要，公司、部门、个人是战略的协同关系，要保证战略目标从上到下的层层落实与从下到上的层层推动，同时内部审计质量控制指标体系与绩效激励机制相挂钩，才能更充分的发挥平衡计分卡的作用，促进审计质量水平的不断提高。
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