借鉴国际经验，完善增值税制度，本文主要内容关键词为：增值税论文,经验论文,制度论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
设置增值税的想法最早出自美国学者亚当斯(T.Adams)于1917年发表的《营业税》一文，1921年德国学者西蒙士(C.F.V.Siemens)建议用增值税取代周转税。最早的消费型增值税是法国于1954年实行的。到2012年已有150个国家和地区课征增值税。卡尔·舒普(Carl Shoup)在20世纪80代已从理论上论证了576种增值税。增值税从理论到实践较快地风靡于世界，这被增值税研究专家爱伦·A.泰特称为“税收史上的一绝”。我国于1984年开始实行增值税，从2012年起对部分地区的交通运输和部分服务业实施把征收营业税改为征收增值税(以下简称“营改增”)的试点，并于2013年8月1日开始把这种试点推广到全国。从国际上看，凡是不彻底的增值税都会产生问题，因此，要借鉴国际经验，并立足我国实际，逐步完善增值税制度。
一、逐步扩大“营改增”范围
1.增值税覆盖面逐步扩大的原因和趋势
增值税是以商品生产流通和劳务服务新增价值额作为课税依据的税种。增值额的计算有加法、减法和扣税法。多数国家(含我国)采用扣税法(发票抵扣法)，其应纳税额=当期销项税款-当期进项税款。国外很多经济学者运用税收原则理论、新福利经济学理论、增值税贸易效应理论等，利用可计算一般均衡模型、要素禀赋模型、引力模型等，引入税收中性、政府投入、税制协调、非正式部门(非贸易部门)、国际贸易、政府监督等因素，理论和实证相结合，对不同条件下增值税的福利效应和贸易效应进行分析。从占主导地位的研究者观点以及各国(含我国)的增值税实践来看，在一定条件下(如税种协调和税收征管能力提高等)增值税正效应是主要的。增值税的优点主要是：其一，有利于体现税收中性与公平原则，避免对生产流通各环节重复课税，以此促进生产专业化分工与协作。其二，有利于加强税收征管和稳定财政收入。实行增值税进项税抵扣制度，可使上一道环节未缴的增值税在下一道环节得到补缴，且增值税税额不受企业生产组织结构变动和商品流转环节的影响。再则，增值税还能较好体现税收的财政原则，如财政收入充分原则和收入弹性原则。其三，有利于调节进出口贸易。根据国外学者的增值税贸易效应模型分析，这尤其会在汇率调整未到位时显现。实行增值税，便于实行出口退税(如实行出口零税率)，这比退税不彻底的一般流转税更有利于使出口商品以不含税的价格参与国际市场竞争。通过有选择地对进口商品课征或免征进口环节增值税，也有利于平衡进口商品与国内产品的税负以及优化本国经济结构。为了发挥增值税优点，保持增值税征抵税机制的完整，从国际上看，随着产业发展、增值税征管能力提高和财政经济状况等条件的具备，增值税覆盖范围可逐步覆盖商品的生产、流通(批发、零售)环节以及服务行业，但家庭内部服务、教育、医疗和某些社会服务等难以和不适课征增值税的则可例外。这在1990年出版的世界银行举办的增值税问题讨论会论文集的观点中得到充分反映。欧盟型增值税是在原法国增值税的基础上发展而成的，法国的增值税的覆盖范围在1954年由工业生产扩大到商业批发环节，到1968年延伸到商业零售环节和农业，到1976年扩展到服务业。目前欧盟成员国的增值税覆盖面基本囊括了其境内的商品销售和劳务提供。现代型增值税形成于1986年，新西兰和澳大利亚增值税征收范围包括几乎所有的商品和劳务。
我国在1984年仅对部分工业品征收增值税，1994年开始在全国范围内对所有货物和加工修理修配劳务课征增值税，对其他劳务、无形资产和不动产征收营业税。此时未实行增值税而与增值税抵扣链条密切相关的行业，按其关联程度高低排列主要有交通运输、建筑安装、邮电通信、金融保险等行业。从2012年开始，我国先在上海市而后在北京等8个省市的交通运输(只包括陆路、水路、航空、管道运输)业和部分现代服务业实施“营改增”试点。这种试点已从2013年8月1日开始在全国范围内推开，试点的现代服务业范围包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务。“营改增”试点，打通了增值税抵扣链条，避免了重复征税，减轻了部分试点企业尤其是试点中小企业的税负，促进了现代服务业发展以及企业生产组织结构和产业结构调整。“营改增”的试点也有助于解决增值税、营业税分别由国税局和地税局管征所产生的不够协调的问题(但实施“营改增”后应合理调整中央与地方的增值税分享比例以及其他有关的财政收入分配关系)。要在考虑国家财政状况和增值税征管能力等条件下，进一步扩大增值税覆盖面，可以考虑先把与增值税抵扣链条关联度较高，以及对经济稳定发展和产业结构调整带动力强的铁路运输业、邮电通信业、建筑安装业、不动产交易等纳入“营改增”范围。
2.对解决有关行业“营改增”难点的思路
(1)要分别实行邮政服务和电信服务的增值税政策。当今邮电通信业服务的内容、手段、方式以及营销模式在不断创新。借鉴国外做法，可对邮政服务和电信服务实行有区别的增值税政策。根据我国《国民经济行业分类》的划分，邮政基本服务包括“邮政企业提供的信件、印刷品、包裹、汇兑等邮政服务，以及国家规定的其他邮政服务”。邮政基本(或普遍)服务是国家基本公共服务的重要组成部分，是邮政的核心价值，在其符合公共利益的前提下，可实行增值税免税(如欧盟)或优惠税率。比起免税，优惠税率可使邮政企业抵扣进项税，因而有利于避免其为转嫁进项税而提高服务价格。对邮政企业提供的邮政普遍服务之外的经营项目(如特殊服务)可分类适用不同的增值税税率。
我国财税[2003]16号文件对我国的基础电信业务和增值电信业务进行了界定。根据WTO《基础电信服务协议》，基础电信主要划分为语音电话、分组数据交换传输、线路数据交换传输、电传、电报、传真等服务。增值电信是新型电信服务，主要包括电子信箱、语音信箱、电子数据交换、在线数据的加工与信息处理，以及在线数据库存储与检索、增值传真、代码规程转换等。电信服务技术手段包括有线、无线等电磁系统和光电系统，对传递、发射或接收各种形式信息的电信服务(含互联网服务)原则上均可实行“营改增”，并实行一般计税方法。其增值税税率的确定既可适当考虑电信服务内容的不同类型，又要注意当今基础电信与增值电信出现相互渗透和融合的趋势。其中，对以电话为主的基本电信服务宜实行低税率，以利降低其服务价格和减轻消费者负担。
(2)要探讨房地产业“营改增”的具体方案。1988年世界银行聘请的税收专家瑟斯克(W.R.Thirsk)在中国高级官员财政政策研讨会上曾给出这样一个研究的结论：还没有哪一个国家在房地产业推行增值税方面取得成功经验。这个结论迄今尚未过时。以住宅为例，大部分欧盟成员国对住宅销售免征增值税，也不允许抵扣进项税款。但有的国家对新住宅的建造和销售采用零税率(如英国)或对公共房屋实行低税率(如西班牙)。实行现代型增值税制的国家对住宅首次销售收入征收增值税，而对在这之后的住宅出租和二次销售则免征增值税(其理由是纳税人对未来收入的净现值已缴纳了增值税)。对我国房地产业“营改增”方案的确定，宜区分房地产项目的商业性和自住性以及住宅的类型(社会保障房、普通住宅、豪宅等)，区分房地产投资的不同动机，做到适当区别对待(不同税率、是否免税以及免税时可否抵扣进项税)，以利合理调节不同类型的房地产项目的供求和促进房地产市场健康稳定发展。比如，对保障性住房的建设、提供和租金收入，可实行增值优惠税率(含零税率)或免征，在免税的同时要允许抵扣进项税款。另外，鉴于房地产项目建设工期和进项税款抵扣链条都较长，且其“营改增”政策衔接较为复杂，建议对老工程继续课征营业税，对新工程则征收增值税。
(3)要稳妥地进行金融的“营改增”试点。由于银行综合经营、金融套期、金融创新和金融隐性收入，以及市场利率、金融产品价格和金融资产价格复杂多变等原因，使得对金融服务各环节、各项目增值税税基(增值额)的准确测算和应纳税款的判定勉为其难。因此，实行增值税的国家对金融业免征增值税的不在少数，对金融业征收增值税的具体做法则五花八门。鉴于目前我国税务机关增值税征管能力有限，暂采用简易计税方法不失为一种思路。但我国要借鉴国际经验，探索并逐步完善金融业增值税政策。对此大体上可提出以下思路：首先，对价格难以确定的核心金融服务(如贷款、银行账户、货币、有价证券交易等)以及隐性收费的金融服务可采用简易计税方法(如以色列)，或实行免税(如欧盟)。对免征增值税的金融服务项目进项税，有些国家(如欧盟和俄罗斯)不允许抵扣，有的国家(如新加坡)则允许抵扣。我国对实行增值税免税和简易计税方法的金融服务所需购入固定资产进项税宜给以退还；对免征增值税而又属于国家鼓励的金融服务项目(如向小微企业和农业提供贷款)可考虑给以进项税抵扣，或适用零税率(如新西兰对提供金融服务的纳税人符合特定条件的采用零税率)。还有，对免税的金融服务项目，如果金融机构在技术手段和管理能力上能计算成本、利润、进项税款、销项税款的，可列为自愿缴纳增值税业务，即允许金融企业放弃免税而缴纳增值税(如欧盟)。欧盟从20世纪90年代初，开始探索利用现金流程课征增值税方法的实质性适用方案，我国可以探讨测算金融服务隐性收入的方法(其中收支流量法和现金收支法只是简单的计算法)。其次，对价格较易加以确定的次要(或辅助性)金融服务、直接或显性收费的金融服务项目(如咨询服务、贵重财产保险箱服务、资产管理、金融租赁等)可征收增值税，欧盟、南非、新加坡和澳大利亚等国即是如此。再次，为了增强我国金融业的国际竞争力，根据国际惯例，并统筹考虑我国商品出口退税率的调整，对适用增值税一般计税方法的我国出口型金融服务可分步实行零税率。最后，要合理确定金融企业应税服务和免税服务项目进项税款的分配比例(如欧盟提出实行按比例抵扣法、分项目按比例抵扣法和直接分配法)。
二、完善增值税进项税抵扣制度
目前绝大多数国家(尤其是发达国家)采用消费型增值税。我国从2009年开始已从生产型增值税转变为消费型增值税。我国规定实施“营改增”试点后适用简易计税方法、非增值税应税等项目不得从销项税款中抵扣，还规定从2013年8月1日起可作为抵扣增值税进项税款的五种凭证。为了避免重复征税，更好地体现税收中性和公平原则，应在加强防范虚开增值税专用发票和出口骗税的同时，合理增加“营改增”后进项税抵扣项目，还应解决好购进免税农产品进项税抵扣和“留抵税”的问题。
1.合理增加“营改增”后进项税抵扣范围
(1)要解决“营改增”前试点企业购入的固定资产进项税抵扣的问题。按规定试点企业购入的账面存量固定资产进项税在“营改增”后不能进行抵扣。这样，在试点企业固定资产更新周期到来而需购置之前，其销项税就无相应新购的固定资产进项税可以抵扣，从而成为一部分试点企业在“营改增”后税负上升的重要原因之一。为了解决这个问题，可有以下思路：一是对“营改增”前购置的折余固定资产的增值税进项部分，可允许以有效凭证在法定剩余折旧年限内按期予以抵扣，或给予相应的退税；二是在对“营改增”试点企业实行合理的财政补贴中综合考虑这一因素。试点企业要适时进行固定资产更新，以适应当今固定资产有形损耗和无形损耗的状况，并得到为更新而购置固定资产的进项税额抵扣。
(2)要合理增加“营改增”试点企业其他的增值税抵扣项目。试点企业一部分必要的成本在生产经营中占较大比重，可是目前未列入增值税抵扣范围。同时，一些购进项目由于无法获得增值税发票而不能按规定得到抵扣。又如，根据财税[2011]110号文件，我国建筑安装施工企业“营改增”试点将适用11%的增值税税率(取代原3%的营业税税率)。中国建设会计学会对66家建筑安装施工企业进行调查测算，如果实行“营改增”，建筑安装施工企业大约只有50%的材料、机械可以扣除进项税，这可能会使建筑安装施工企业税负增加90%以上。因此，要采取补偏救弊的措施：第一，要逐步扩大“营改增”的范围，以完善增值税抵扣机制。第二，既要严格又要合理地扩大能开具增值税专用发票的一般纳税人和税务机关通过防伪税控系统代开增值税发票的范围。同时对于一些必要的、相对固定而又难以取得增值税专用发票的购入项目，建议比照农产品收购发票和铁路运输费用结算单据抵扣进项税的做法，允许“营改增”试点企业以有效凭证抵扣进项税款。第三，试点企业应调整生产组织结构、经营模式，加强企业内部管理和成本核算，以争取增加允许抵扣的增值税进项税款。其中，要测算本企业“营改增”前后的税负平衡点，注意选购含税成本占收入的比例高于税负平衡点以及“低征高抵”的项目。
2.完善购进免税农产品进项税款抵扣的政策措施
我国规定对农业生产者销售的自产农产品免征增值税。与此同时，考虑到我国农产品流通及加工行业还处于起步阶段，竞争力不强，无法承受不抵扣进项税款所产生的成本压力，因而规定其购进免税农产品的，可凭农产品收购发票直接计算抵扣进项税款。但从2012年1月1日起，对以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒、酒精、食物油的行业，实行农产品进项税款核定扣除办法，其扣除率为纳税人再销售的货物的增值税适用税率。现又决定从2013年9月1日起，由各地制定农产品进项税款核定扣除试点的行业范围、扣除标准等内容，然后再由财政部、国家税务总局定期公布购进部分农产品的统一扣除标准。采用农产品进项税款核定扣除办法，旨在避免虚开农产品收购发票来骗税。但据最基层的税务干部反映，这种核定扣除办法操作复杂、工作量大。我们认为，在扩大其试点时应注意几点：一试点行业范围的确定，应考虑各有关农产品的品种和规格等多少、纳税人数量，以及基层税务部门人员等配备条件；二在核定产品单耗数量时，应考虑影响投入产出率的各主要因素(如品种规格和加工方式等)差异，以使采用的进项税扣除标准做到合理；三在农产品平均购买单价的认定上，除了发挥税务人员的监测作用外，还应参考国家价格信息网发布的有关农产品价格，发挥较为公正的第三方价格认定机构等的作用。从发展的观点看，应视条件逐步把自产农产品销售纳入增值税征扣税机制(这在后面再加以分析)。
3.完善“留抵税”政策
为了维护纳税人权益，加拿大规定进项税额超过销项税款的可得到退税。法国允许增值税进项税款大于销项税款的留抵税款延至下月抵扣，抵扣不完的可按季或按年获得退税。《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条规定“当期销项税款小于当期进项税款不足抵扣的，其不足部分可以结转下期继续抵扣”。实行“营改增”试点后，规定留抵税款要结转以后纳税期间抵扣。在必要时，建议我国也可实行类似法国上述的“抵扣不完的可按季或按年获得退税”的方式。
三、优化增值税税率，规范免税政策
1.优化增值税税率
(1)要合理设置增值税税率档次。增值税税率档次不宜过多，否则会增加增值税征管难度，也不利于体现增值税中性和公平原则。例如，突尼斯为实行“微调”而曾设置12档增值税税率，其结果以失败而告终。一部分发展中国家之所以较成功地实行增值税，其重要原因之一是税率档次较少。到2011年年末，开征增值税的150个国家和地区中采用单一税率(不含零税率)和两档税率的各占54%和25%左右，设四档以上税率的很少。1983年后我国曾设11档增值税名义税率，1994年后改设为标准税率(17%)、低税率(13%)和零税率。2012年实施“营改增”试点后，增加了11%和6%两档低税率。此外，我国还有简易征收率。从国际上看，增值税税率档次的减少是一个趋势。我们认为，财税部门对试点行业在“营改增”前后税负的变化要进行测算，对于“营改增”后试点企业增加的税负达到一定数额以上的，暂时通过严格的即征即退或财政补贴等方式给以合理补偿，而不宜过多地增设低税率。今后随着条件臻于完善，我国大体上可设置标准税率、1—2档的低税率和零税率。
(2)适时调整增值税税率。我国增值税税率的调整应考虑以下因素：
●应考虑国际的横向比较。从历史上看，一部分国家增值税标准税率虽呈上升的趋势(如OECD成员国标准税率平均由刚开征时的12.5%上升到1990年的16.7%和2009年的17.6%)，但其上限是有限度的。到2012年，在征收增值税的150个国家和地区中，标准税率高于17%(目前我国的标准税率)的约占46%。在我国周边开征增值税的18个国家和地区中，标准税率不超过15%的有16个。再者，国外增值税低税率一般都在5%左右(与标准税率级距适当拉开)，超过13%的极少。根据以上的国际横向比较，我国增值税17%这一标准税率可暂维持不变或可适当做些下调。我国现有税率13%(其适用的征收范围较广)和11%在适当时期可考虑加以合并，并把其下调到10%或10%以下；6%这一档税率可暂保留。
●应考虑低税率适用范围。国际税收理论认为，增值税具有收入分配的累退性。由于增值税税负可以转嫁并最终由消费者承担，致使低收入阶层用于需求弹性小的日常生活必需品的支出在其收入中的比重高于富裕阶层的这一比重(这与恩格尔系数有关)。为了弱化增值税累退性的影响，国际上通常配合实行对低收入阶层个人所得税和对生活必需品增值税优惠税率政策。我国对需求弹性小的生活必需品征收的增值税宜适用低税率(如法国、加拿大、德国、英国、意大利、西班牙生活必需品适用税率分别为5.5%、7%、7%、5%、4%和4%)，甚至可以有选择地实行零税率(如英国)。还有，欧盟15国对保护自然环境和维护生态平衡的产品和服务减征2%—8%的增值税，并根据能源利用效率的高低而实行差别税率。这种做法可资借鉴，以利实现我国可持续发展。
●应考虑调整我国税制结构的需要。2012年，增值税和营业税各占我国税收收入的39.8%和15.6%。“营改增”任务全面完成后，增值税占我国税收收入的比重将会过半。一国税制结构的优化取决于多种因素。随着我国经济发展和人均收入水平提高以及纳税人纳税意识和税收征管能力增强，可逐步适度地提高直接税在税收总收入中的比重(当个人收入差距过大时，这也有利于适度调节收入再分配)。再则，为促进我国可持续发展，可合理发挥“环保税”(含目前一些相关收费的清理整顿或并入“环保税”)的调节作用。有选择地适当减轻增值税纳税人和最终消费者的税负，有利于在保持宏微观税负适度的前提下，为优化税收结构腾出一部分税源，也有利于提高正式部门(贸易部门)的产出水平。
2.规范增值税免税政策
由于对某些行业课征增值税在操作上存在困难以及为了照顾特定纳税人，在国际上实行增值税免税的并不鲜见，但免税范围一般都加以严格限定。我国2008年修订的增值税暂行条例规定免征增值税的有七类项目，在2009年后又增加了免征增值税的项目(如节能服务等)。2012年实施“营改增”试点后，为解决营业税优惠政策过渡的问题，试点地区确定了“营改增”后的增值税免征项目(如上海市对13项应税服务免征增值税)。增值税最终是由消费者承担税负的，对进入消费之前最后的零售环节免征增值税，可以减轻消费者税负(其前提是被免税的纳税人不把不能抵扣的进项税负转嫁给消费者)。若商品在零售环节不享受免税待遇，其在前面环节的免税反而会加重其增值税税负。但也应看到，在增值税征扣税机制下，中间环节的纳税人都仅是代收代付税款，对其免征增值税，其由于没有销项税款而不能开具增值税发票(但目前我国规定国有粮食购销企业可例外)，从而不利于其产品销售。再者，享受增值税免税的纳税人要自己承担进项税额。增值税的免税造成增值税征抵税链条断裂，且增加了增值税征管难度。因此，国际知名的增值税专家爱伦·A·泰特和瑟斯克等都主张限制免税项目而允许使用零税率。欧盟拟采用新的增值税制度，其中就有消除免税的打算。我国应规范增值税免税政策。
这里探讨一下对农业生产者自产农产品的销售免征增值税的问题。对农业生产者课征的增值税，不同国家采用不尽相同的做法。例如，德国和奥地利等把农业生产者纳入增值税征收范围，但简化征收和采用特别税率，其税率的设定与农业生产者在前面环节所缴的增值税抵扣率一致，因而实际上不承担增值税税负。又如，法国、意大利等国在税法上将农业生产者视为增值税纳税人，但在征收过程中允许农业生产者自愿选择免税或纳税方式。如果选择免税，可获得按销售额(以农产品收购单位开具的发票为凭据)一定比例的进项税款补偿，由农产品购买者支付或由国家财政给以补偿。若选择纳税，则应按税法规定建立会计制度，按正常程序纳税(采用低税率)和抵扣进项税。再如，有些国家对农业生产者免征增值税。
我国财政部和国家税务总局认为，我国农村人口众多，农业生产还主要以家庭为单位进行，目前尚不具备将农业生产者纳入增值税征扣税机制的条件，因而要对农业生产者自产农产品的销售给予免征增值税的优惠政策。我们认为，目前这种免税政策的实行从整体上说有其必要性。但也应看到，现在我国农业生产者既有普通农户，又有新型经营主体(专业大户、家庭农场、农民专业合作社、涉农企业组织等)，随着其中一部分经营主体的会计核算等制度的建立和健全，符合认定资格条件的可作为增值税一般纳税人(适用低税率)，使其自产农产品的销售纳入增值税征扣税机制。对于按规定在增值税上享受免税待遇的自产农产品，可借鉴法国、意大利等的做法，由农业生产者根据自身被认定增值税纳税人的资格条件，选择纳税或免税方式，以实现其自身利益最大化。其中对选择免税的纳税人购入农业生产资料的进项税，要给以不仅限于农资综合补贴的财政补偿(我国台湾地区也有这类财政补贴)。对购进免征增值税农产品的流通及加工企业要允许其合理抵扣进项税款，其中之一可以考虑允许贸工农一体化的企业对自产的免税初级农产品按计税价格抵扣进项税，还可有选择地对一部分自产农产品的销售实行零税率。
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