我国税收负担问题与新一轮税制改革，本文主要内容关键词为：税制论文,新一轮论文,税收论文,负担论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
从2002年开始，美国《福布斯》杂志中文版利用税负痛苦指数对全球多个国家和地区的税负进行排行。该指数是将一国主体税种的最高边际法定税率直接加总得到的，共包括6个指标，即公司所得税、个人所得税、雇主社保金、雇员社保金、财产税和销售税(包括增值税)。在2002年初次公布的排行中，法国排名第一，比利时排名第二，中国排名第三。这之后的几年中我国的排名一直在前5名之内，其中列为第2位的年份占了一半。这一排名存在着不合理性，但笔者曾经做过系统的分析，①尽管福布斯指数这一评价方法存在着简单相加的不合理问题，根据这一指数是无法正确评价我国的实际税负水平的，但从另一个侧面来看，《福布斯》在进行排名时所使用的方法，或者叫做游戏规则是统一的，也就是说在其所评价的国家中使用的指标口径是一样的，我国的这一指标之所以排在了前列，还是说明在一些特定的税种上存在着名义税率过高等问题，因此我们需要以发展和比较的视角来考察我国的税负走势及相关的税制调整。
一、我国税收增长与税收负担的走势分析
近年来我国的税收收入取得了快速增长，税收收入从1994年的5 126亿元，增长到2010年的77 390亿元，17年间增长了15倍，年均增长率为18.63%；而同期的经济增长速度平均增长为9.21%，即使使用当年价格计算，14.24%的平均增长速度也远低于税收收入的平均增长幅度。②
需要注意的是，在西方国家政府收入形式比较规范的情况下，广义的税收负担是用政府财政收入占GDP的比重来衡量的。由于国外的政府收入与财政收入是一个概念，而财政收入中的绝大部分是税收收入，所以一般意义上的税收负担是用税收收入占国内生产总值(GDP)的比重来衡量的。但由于我国政府收入形式还不规范，政府收入中除税收收入之外，还包括相当数量的非税收入和债务收入，同时把社保基金也考虑为一种征收(我国还没有社保税)。基于以上原因，通常情况下，把我国的税收负担用不同的口径进行分析：一是税收收入占GDP的比重，称之为狭义的税收负担。二是政府收入占GDP的比重，称之为广义的税收负担。这里的政府收入，不仅包括税收收入，而且包括财政收入、国债收入、社会保障费(基金)收入等(见表1)。
从表1可以看出，我国的狭义税收负担的确不是很高，按照表中17年数据平均计算的结果为14.22%，最高的2010年也没有超过20%；但如果用大口径的税收负担来考察，这个数据则显得过高，17年平均的广义税负为36.18%，2010年则接近了50%。
从表1还可以清晰地看出，我国税收负担的走势，不论是狭义的税收负担还是本文定义的广义的税收负担，近年来均是一个不断增长的态势。而回顾自1994年以来我国实行的财政政策的周期可以看出，无论是积极财政政策还是稳健的财政政策，作为财政工具的税收似乎并没有与我国的财政政策周期同步，见图1。
1994年以来，我国的财政政策大致分为1994-1997年间的紧缩财政政策、1998-2002年的积极财政政策、2003-2008年9月间的稳健财政政策和2008年10月至今的积极财政政策等几个阶段。可以看出，十多年来，在不同的经济发展阶段，我国先后执行了不同类型的针对性财政政策。但在税收总量上我们并没有真正感受到税收与之配合的相关性。当然就税收结构来看，也有有增有减的调整，但总体上看税收还是快速增加的。2008年金融危机之后新一轮积极财政政策的力度相当大，但在手段的应用上过多地依赖于国债和赤字，通过加大政府投资力度维持了经济的高速增长。
图1 我国税收增长与财政政策周期的对比(单位：亿元)
图2 1994年以来我国财政赤字与国债发行的情况(单位：亿元)
从图2可以清楚地看到，2008年后新一轮积极财政政策更加倚重赤字和国债，我国的赤字率在2009年已接近3%，过高的赤字率和债务额往往会加大财政运行风险。进入2011年，我国税收收入增长的态势依然不减，2011年上半年我国的财政收入增长率又超过30%，在目前整体经济状况不是很稳定的情况下，这种走势是值得商榷的。我们再来考察经济合作与发展组织(OECD)主要国家的税收负担水平情况，具体数据见表2。
从表2的数据可以看出，OECD部分国家税收负担的总体趋势呈现稳中有降的趋势，其中，瑞典、加拿大、法国、英国表现得较为明显，这与我国税收负担的总体走势是相反的。再看有关税收负担的水平，我国的税收负担尤其是大口径的税收负担水平已经处于高位，接近于发达国家的水平。退一步讲，税收负担水平高不意味着就不合理，欧洲的很多国家虽然税收负担水平较高，但这些国家提供完善的社会保障制度，公民享受的福利水平较高。而这些服务在我国是还不能充分提供的，在部分农村则基本没有。如果再考虑到超收收入的不断增加方面，可能会产生更多的问题，参见表3。
表3反映的是我国近期财政收入超收的情况，可以看出，除了2009年受金融危机影响使超收有所减少之外，其他年份的超收都相当多，2007年的超收率达到了最高的16.47%，2010年也是超收率较高的一个年份。当经济总量一定的情况下，政府过多的占有就意味着居民收入的减少。“十二五”期间要实现居民收入增长与经济增长同步的目标，但如果财政收入继续大幅度超收，将会直接影响到这一目标的实现。
二、保持合理税负水平，进行有增有减的税制改革
从上述的分析可以看到，我国的小口径税收负担与大口径税收负担反映出了不同的信息，而就笔者来看，解决我国税收负担问题先需要有一个整体的思路。首先，应该从整体上降低我国大口径税收负担水平。具体而言，一是要清理和规范非税收入，降低纳税人的费负；二是合理控制财政收入的超收，保持财政收入的合理稳定增长；三是通过财政支出的结构调整，从而提供更多、更好的公共服务，实现基本公共服务的均等化，提高财政支出的效率，从而间接地降低税负。其次，对于小口径的税收负担而言，应该通过税制改革和调整，使税收收入结构进一步优化，税收收入质量进一步提高。
(一)优化所得税政策
1.企业所得税。我国现行《企业所得税》的法定税率为25%，对小型微利企业实行20%的低税率，对高新技术企业实行15%的优惠税率。近年来，国际上一些国家和地区普遍调低公司所得税税率，公司所得税综合税率存在持续下降的趋势：2010年220个国家和地区公司所得税综合平均税率约为24.6%，比2006年的26.9%下降了2.3个百分点，平均每年约下降0.57个百分点。2010年降低公司所得税税率的国家和地区至少有21个。④自从美国1986年实行以降低税率、拓宽税基为基调的税制改革以来，世界上公司所得税税率普遍呈下降趋势，而且，近几年公司所得税税率的这种下降趋势并没有减弱，甚至有加强的迹象。从220个国家和地区公司所得税综合税率(未开征公司所得税的国家和地区按0%税率计算)的初步计算看，2006年至2010年其综合平均税率分别为26.9%、26.5%、25.6%、25.1%和24.6%，4年下降了约2.3个百分点，平均每年约降0.57个百分点。⑤可以看出，2010年公司所得税税率的世界平均水平已略低于25%，更重要的是，公司所得税的这种减税趋势仍在继续。所以说，我国企业所得税也应适应这种潮流。
这里，本文就《企业所得税法》对小型微利企业的规定进行考察。税法规定，小型微利企业的认定条件是：工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3 000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1 000万元，而且要求这些条件必须同时具备，可见，我国税法对低税率享受条件的规定相当严格。最近，工业和信息化部等四部委联合发文，对我国的中小企业划型标准做出规定，⑥新标准增加了“微型企业”分类，见表4。
从表4可以发现，上述标准与《企业所得税法》认定小型微利企业的标准有所不同：一是《企业所得税法》适用的是年度应纳税所得额，而新的划型标准是营业收入；二是《企业所得税法》要求所需条件要同时具备，划型标准只要求具备其中之一即可。所以，如果按照目前《企业所得税法》的规定，即使属于微型企业，也未必可以享受企业所得税的优惠税率，这与我们减轻企业负担、促进中小企业发展的本意是相抵触的，因此，需要尽快予以调整。
2.个人所得税。我国个人所得税工资薪金的最高边际税率为45%，发达国家中英国是40%、日本是37%、美国是38%、俄罗斯则实行13%的比例税率。刚刚完成个人所得税法修改，在提高工资薪金免征额的同时，把超额累进的级距调整为7级，且拉大了低级距的应税所得差距，对低收入的群体是一个非常大的利好。但要注意，取消了15%和40%这两档税率之后，使一部分高收入纳税人的税收负担有所增加。从理论上讲，这有助于发挥个人所得税调节居民收入分配的作用，体现量能负担原则，但由于此次个人所得税法只对工资薪金所得一项进行了改革，未对其他项目做出调整，这样会使纳税人在税收筹划方面有更大的空间。面对45%的工资薪金所得税率，高收入群体的逃税动机会被进一步强化，结果可能是45%的税率依然“形同虚设”。
在个人所得税由分类征收向综合与分类相结合征收模式转变的过程中，应适当降低个人所得税的最高边际税率，弱化高收入者的偷逃税动机，同时通过提高纳税人违法成本，促使高收入群体的纳税遵从度提高，切实发挥个人所得税对收入分配的调节和公平税收负担的作用。
(二)调整完善资源税与财产税政策
一是已经开始的资源税改革，由于资源税征税项目由原来的从量计征改为从价计征，将会使资源类企业的税收负担整体上升，加上扩大资源税课税范围，诸如把水资源、林木资源等纳入征收范围，也会增加资源税的税收负担。二是将于2012年开始实施的新的车船税，按照排量分档次征收，小排量汽车的车船税有所降低，但大排量汽车的车船税却有较大幅度的上升，因此，该税种的改革总体上看也是一个增税的过程。三是新的房地产税改革尽管目前尚处于试点阶段，但从其立法宗旨和试点情况看，新的房地产税一旦全面征收，也将使房地产在保有环节的税收负担呈现一个上升的态势。另外，伴随着城镇化进程和耕地资源保护的重要性越来越强，城镇土地使用税和耕地占用税的改革也将是一个增税的改革或调整，总之，在资源税和财产税方面，我们改革的整体趋势是要增加税负的，如此，就更需要下调所得税方面的税负，从而使我国的整体税收负担保持稳中有降的趋势。
(三)对税制改革原则和结构性减税的再认识
目前，我国税制改革原则遵循的是中共十六届`四中全会上提出的“宽税基、低税率、简税制、严征管”。从这个意义上讲，我国“十二五”期间的新一轮税制改革一方面要加快步伐，通过简化税制，增加税制的透明度，另一方面则应在税制改革过程中适当降低税率，从而降低税收负担的总体水平，以保证我国经济发展的持续和稳定。
关于结构性减税的理解，主流观点的解释是有别于全面的减税，是针对特定税种、基于特定目的而实行的税负水平削减，即有增有减的调整。结构性减税还有别于大规模的减税，所实行的是小幅度、小剂量的税负水平削减，意在从量上削减税负水平，因此是“有限度”的减税。2008年金融危机爆发以来，结构性减税的策略已经在我国税制结构的调整中有所体现。其中，减税方面包括企业所得税的调整(即内外资企业所得税的合并)、增值税由生产型向消费型转型、营业税特定行业计税依据的调整、车辆购置税中小排量(1.6升以下)车辆购置税税率的降低等；增税方面则包括消费税税目和税率的调整、内外两套房产税制的合并、耕地占用税的调整、资源税改革以及车船税改革。
尽管在税收政策与税制改革方面我们进行了一些结构性的调整，但笔者认为结构性减税追求的目标是纳税人实际税负水平的下降。可见，要重新认识结构性减税的意义，从优化税制结构、服务于经济发展方式转变的要求着手，推动新一轮税制改革，其落脚点是减轻企业和个人的税收负担。因此，在我国经济面临下行压力的情况下，应实施新的结构性减税，从整体上降低税收负担：一是结合增值税扩围改革，在解决原营业税重复征税问题的前提下，保证扩围后相关产业税收负担的合理性，这就需要在扩围改革中较好地进行税收负担水平的重新设计；二是对中小企业税收负担问题要有一个通盘考虑，使相关政策有效的衔接，切实使税收优惠政策的效用发挥到实际经济活动中；三是以逐步建立健全综合与分类相结合的个人所得税制为重点，完善所得税制，通过全社会的努力，明晰个人收入，完善个人收入申报制度，切实发挥个人所得税在调节居民收入分配差距方面的作用。再有就是对于可能产生增税效应的税制改革，需要对增税后产生的效应进行评估，以保证税收改革的宗旨得以落实，将可能产生的副作用降到最低。
注释：
①孙玉栋：《我国税收负担的走势及其政策调整—兼评“税收痛苦指数”》，《当代经济研究》2007年第6期。
②根据历年《中国统计年鉴》数据计算得出，2010年数据来自于国家税务总局网站。
③收入超收率=(超预算收入数/财政收入预算数)×100%。
④⑤龚辉文:《全球公司所得税税率呈下降趋势》，《中国财经报》2010年9月19日。
⑥《关于印发中小企业划型标准规定的通知》(工信部联企业[2011]300号)。文件规定，中小企业划分为中型、小型、微型三种类型。
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