海峡两岸金融工具会计准则比较研究，本文主要内容关键词为：海峡两岸论文,会计准则论文,金融工具论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、海峡两岸金融工具会计准则总体比较
1.海峡两岸会计准则的制定动因、制定机构、发布时间和适用范围均有一定的差异
①中国内地制定会计准则的动因是：为适应“市场经济发展的需要。统一会计核算标准，保证会计信息质量”，并明确其制定根据是“会计法”，台湾会计准则的制定，与美国一位会计师1970年访问台湾时，就如何发展台湾的会计事业提出的三项建议(制定会计原则，颁布查账准则，拟定会计人员职业道德)无不有直接的关系，但其根本动因是中国台湾经济发展的客观需要。
②从准则制定机构比较，中国内地的会计准则由政府部门(财政部)制定，同时成立由各方面代表参加的会计准则评审委员会，作为财政部制定和实施会计准则的咨询机构。台湾的《一般公认会计原则汇编》是由台湾会计师公会财务会计委员会公布和台湾会计研究发展基金会财务会计准则委员会修订。由政府制定和实施，其优点是：使会计准则具有行政法规的性质，可以增强实施的力度，提高实施的效果。但也可能会产生一些负面影响，因为“会计准则不仅是审慎推理与实证研究之成果，亦是政治行为之产物。”由财政部制定准则可能会过度体现财政立场与利益，兼顾协调其他方面的立场与利益不够。从台湾会计准则公布与修订机构的人员看，具有一定的代表性。台湾制定机构的民间性，参加人员的代表性，对于会计准则的技术性和科学性有一定的保证，对于协调兼顾各方利益具有制衡作用。但是，与美国财务会计准则委员会和国际会计准则委员会制订计划的科学、制定程序的严谨、审议严格规范相比，海峡两岸的中国人尚需进一步借鉴与学习。
③中国台湾会计准则制定发布的时间比中国内地制定实施会计准则要早，至少反映了经济发展水平、会计发展水平的差距。世界各国或地区制定会计准则的时间有先有后，但其先后顺序与其经济发达程度、推行市场经济体制的先后基本上是一致的。这一事实进一步证明了会计准则是市场经济的产物，是市场经济运行的客观需要。
④中国内地和台湾地区的金融工具会计准则都明确了适用范围，但两者的适用范围有一些差异，如台湾34号公报把原始产生的放款及应收款排除在外，而CAS22未把它排除在外；台湾把金融资产证券化和特殊目的实体也纳入金融工具会计准则规范范围，而内地则未对其进行规范等等。内地规定“本准则自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。”
2.海峡两岸金融工具会计准则的制定模式有差异
我国内地的金融工具会计准则制定模式总体而言是原则导向的。而台湾会计准则的制定，奉行的是一种典型的拿来主义，在具体的会计处理方法上，与美国的做法十分接近，但在会计准则制定的形式上，却是国际会计准则的模式，即采用的是原则导向而不是美国的规则导向，这反映出台湾准则制定的灵活性。在金融工具准则的制定上，这种灵活性很好地体现出来了，表现在台湾既接受IASB的做法，又吸收FASB的精华。第27号财务会计准则公报《金融商品之揭露》和第34号财务会计准则公报《金融商品之会计处理准则》与IAS32和IAS39十分接近(从对金融工具的分类到套期会计的分类及处理上)，而第33号财务会计准则公报《金融资产之转移及负债消灭之会计处理》又完全借鉴FASB的FAS140的基本框架[2]。但在台湾第33号和第34号准则中，相应的指南和示例并没有纳入准则中，这应该是一种谨慎的考虑，因为各国(地区)在金融工具及相应的经济业务上都有其特殊的地方。
3.海峡两岸金融工具会计准则的内容有些差异
①关键名词定义。台湾会计准则有专门的定义部分，规定得很清楚，详细，有的还举例说明；而内地会计准则没有专门的定义部分，只是在部分章节列出了一些关键名词的定义。台湾会计准则的定义范围更广些，因为有些经济业务内地还未作规定，如资产证券化、服务资产与服务负债等。
②相关准则的具体规定有些差异。台湾会计准则在金融工具确认上多了一个交割日会计，并且规定了交割日与交易日之间公允价值变动的处理，这是在内地会计准则里没有的；对于金融资产或金融负债的初始计量中关于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，两准则对于相关交易费用的处置有些差异，CAS22直接计入当期损益，台湾第34号公报可选择计入当期损益或者计入成本，其他方面一样；对于后续计量及变动价差两准则的规定实质上相同，但在一些具体说法上有所不同。内地对于公允价值的确定是放在准则正文第七章中规范。台湾是将其分散在第34、36号准则中规范等等。
③准则的侧重点不同。台湾第34号公报着重在投资者；第36号公报，则是偏重在发行人。换言之，第36号公报所制订的会计处理准则，主要在讲述发行金融商品与衍生性商品的会计处理准则。而内地的金融工具是针对所有的会计信息使用者的。另外，有的地方内地准则规定的更详细，具体；而有的地方台湾公报规定的更透彻。
二、海峡两岸金融工具会计准则的具体比较
1.CAS22与TAS34的比较
①我国内地和中国台湾具体准则体系大致相同，因此两项准则的适用范围在形式上和实质上都基本一致。只是在一些具体的规定上有些差异，如：TAS34把原始产生的放款及应收款排除在外，而CAS22未把它排除在外。另外，TAS34规定得更为详细，列举了许多实例。②两项准则的分类大致相同，台湾多了一项以成本衡量之金融资产，且贷款区分原生与否。③在金融工具的确认上两项准则的规定不同，台湾会计准则多了一个交割日会计，并且规定了交割日与交易日之间公允价值变动的处理，这是在内地会计准则里没有的。④在金融工具的计量上对于金融资产或金融负债的初始计量中关于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，两准则对于相关交易费用的处置有些差异，CAS22直接计入当期损益，TAS34可选择计入当期损益或者计入成本，其他方面一样；对于后续计量及变动价差两准则的规定实质上相同，但在一些具体说法上有所不同。并不是所有的金融工具以公允价值后续计量，对于与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产或金融负债、持有至到期日投资、贷款及应收款项、其他金融负债，应当按照成本计量。在我国大陆新准则发布后，公司进行短期投资(交易性金融资产)的，将不再采用原来的成本与市价孰低法计量，而将纯粹采用市价法，此举将使公司在短期证券投资上的损益浮出水面。内地对于公允价值的确定是放在准则正文第七章中规范。台湾是将其分散在第34、36号准则中规范。两者的规定基本相同。⑤在金融资产减值的规定上两项准则的规定基本相同。CAS22从重要性角度考虑，允许短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小时，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现，这有助于减少会计处理的工作量。此外，CAS22对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升时规定原确认的减值损失可以在满足条件时转回，这与IAS39的规定相同，而台湾34号公报规定不应透过损益回转应列入业主权益调整项目。
2.CAS23与TAS33的比较
①TAS33的适用范围要广些，对资产证券化、特殊目的实体、服务资产与服务负债等作出了具体规定；而CAS23则不涉及这些内容。②在金融资产转移的确认上，两项准则规定的具体条件相同，但两项准则对终止确认的定义不同。台湾会计准则的立足点是规范对外提供的财务报告的编制，对内部账户设置等使用方面不作过多的规范，而CAS23不仅强调对外的资产负债表，而且也具体规范企业内部账户的使用。此外，两项准则进一步强调了在判断金融资产转移是否应当终止确认时应当注重金融资产转移的实质，并列举了一些例子，它们对于会计人员理解金融资产所有权上的风险和报酬是否转移有帮助。TAS33公报还对债务人移转非现金的金融资产进行了规定，CAS23则没有这方面的规定。③在金融资产转移的计量上，两项准则的规定实质相同。TAS33在准则正文中对负债的计量指出了基本原理，并对每种继续涉入方式下金融资产和金融负债如何计量做出了详细的规定。而CAS23则没有提到上述一般原则，而是直接采纳了IAS39实施指南第48段的内容，对每种继续涉入方式下金融资产和金融负债如何计量做出了详细的规定。
3.CAS24与TAS34的比较
由于市场发育以及企业风险意识等原因，内地开展套期保值业务并不常见，因此以前没有类似的准则出台，也没有对套期保值业务作出规定，CAS24基本上完全借鉴了IAS39中的有关内容，台湾TAS34中避险会计也基本是照搬国际会计准则，因此两项准则的规定基本相同。这里就不再详细比较，只对其有差异的地方简单说明如下：①对于非衍生金融工具可以指定为套期工具的限制上，CAS24与TAS34是有区别的，应该说CAS24允许非衍生金融工具作为套期工具的条件范围更广。TAS34对避险条件规定严格且限制多，以致部分交易确为避险行为，却因未能完全符合避险条件，而无法适用避险会计，如：金融商品利率组合避险、汇率组合避险、资产负债组合避险及整体避险等，与实务运作上有相当大出入，其对金融业冲击尤大。②对套期项目的指定的规定上有一点显著差别是：CAS24允许对金融资产和金融负债的一部分进行套期，但TAS34是不允许的。③两项准则对与套期关系的认定的规定是一样的：作出了总体的规定；所要求的条件基本上一致；都规定了套期高度有效的评价标准、评价时间要求和特殊评价形式。④CAS24与TAS34对于公允价值套期会计核算的规定是相同的，只是关于被套期项目是以摊余成本计量的金融工具、利率风险组合和尚未确认的确定承诺的会计处理没有在准则正文规定，但相关内容在该准则的实施指南中进行了规范。由于套期工具基本上是衍生工具，它们通常被划分为为交易而持有，所以，于采用新准则中的一般处理原则相比，对公允价值套期运用套期会计实际上并未改变套期工具的会计处理。
4.CAS37与TAS36的比较
①两项准则的适用范围基本一致，只是由于两项准则的体系不同而存在差异。②金融工具的列报原则，两项准则的规定相同，体现了实质重于形式原则。③权益工具和金融负债的区分，两项准则的规定实质相同。金融负债和权益工具的根本区别在于，金融负债的发行人负有向另一个主体交付现金或另一金融资产的合同义务，或者在潜在不利的条件下，负有与另一个主体交换金融工具的合同义务。对于以自身权益工具进行结算的金融工具，作出何种分类要看合同持有者是否承担主体权益工具公允价值变动的风险。如果合同持有者无需承担该风险，该主体应在初始确认时将其归类为金融负债；如果持有者将承担该风险，该主体应在初始确认时将其归类为权益工具。此外，台湾TAS36更详细说明了金融商品合约的交割方式对区分金融负债和权益工具的影响。④权益工具回购、注销、利息、利得和损失等的处理，两项准则的规定基本相同，CAS37对于回购自身股票减资的列报问题作出了更详细的规定。⑤金融资产和金融负债的抵销，两项准则的规定相同。⑥金融工具的列报上，两项准则的规定实质相同，但TAS36规定的比较笼统，而且有些规定是在其他具体准则中规定的，CAS37则详细地指出了需要披露的各项内容及应如何披露。此外，TAS36对交割方式的规定比较具体和详细，并具体界定了资产证券化及其会计处理；而CAS37则没作规定。
三、海峡两岸金融工具会计准则发展与完善的设想
1.金融工具会计准则制定模式的探讨
通常认为：原则导向法要求会计准则更多地偏向于对经济业务和事项的会计处理作出原则规定，更注重经济交易的实质，很少对适用范围作出限制，因而更具有广泛的适用性；规则导向法则要求会计准则更多地偏向于细致的会计规定，对适用范围有较多的限制，同时还配套有详尽的解释和运用指南。由此我们可以判断出对于金融工具会计准则，IASB、FASB是规则导向；台湾比较灵活，是原则导向与规则导向的结合；内地总体上是原则导向。原则导向是一种理想的模式，它的应用基础是建立在健全的公司制度、完备的法律体系和拥有大量的高素质专业人才的基础上的。我国正处于经济、政治的转型期，从原则导向准则适合的环境因素和金融工具会计准则本身的特点去分析，我国内地金融工具会计准则至少在现阶段还不适合完全采用以原则导向为基础的会计准则体系。最为现实的选择应当是：充分研究我国会计环境的具体特点而“量体裁衣”，在考虑原则导向准则和规则导向准则的各自优缺点的基础上，对两种会计模式的优点兼收并蓄，并对可能出现的缺陷进行抛弃。可以走一条原则和规则相结合的中间道路。具体如下：①制定一项基本的金融工具会计原则，把所有的金融工具都纳入到一个基本框架下；②对金融工具会计准则的制定应注重“规则”，尽快颁布解释公告或执行指南；③可以借鉴台湾金融工具会计准则制定的灵活性，先制定一个准则框架，待时机成熟后，再逐步颁布实施指南。
2.内地金融工具会计准则有待完善的若干方面
第一，存在一些疑难问题。①公允价值的问题。将所有金融工具按公允价值计量仍然只是一个设想，围绕公允价值会计仍有一些问题有待进一步讨论，具体包括公允价值确定有关的概念问题；公允价值计量的性质问题(可供出售金融资产的公允价值变动到底是什么差额，为什么要计入资本公积?新会计准则中没有对“公允价值变动”进行界定，对于金融资产发生减值后出售应该如何处理也没有明确规定)；公允价值的具体确定问题(公允价值到底该如何取值，即市场价值或报价是取资产负债表日的开盘价、收盘价还是中间价，在内地会计准则中没有做出统一的规定)。②会计科目的设置问题。如会计科目与金融资产类别的定义的一致性；会计科目的名称不应含有类别的标示；“指定”是会计方法的选择，而非会计科目或分类。③金融资产的分类问题。内地将金融资产分为四类，台湾则分为5类，二者区别在于台湾多了一项以成本衡量之金融资产，且贷款区分为原生与否，在CAS22中就存在成本衡量金融资产减值的误表达。④金融资产的终止确认。CAS23提供的指南相对简单，不能完全适应市场需要，有必要进一步充实。⑤套期会计。在实践中，要按照国际和美国实践不断对新准则进行完善。⑥利得或损失的列报。本文赞同直接结合企业的风险管理政策和目标反映来提供报表的附加消息。⑦售出后担保的一致性问题。售出后担保要确认为资产和负债，但提供债务担保却作为或有事项在附注中披露，同样是担保，一个在表内列示，一个在表外列示，这样就会造成不一致。等等。
第二，其他需改进的地方。我国内地新会计准则有些内容没有涉及或规定得不够详细，如对证券组合、服务资产、服务负债、金融资产证券化、交割方式、交易日会计与交割日会计等的具体规定，台湾金融工具会计公报对有些内容规定得比较具体、详细，我们可以借鉴其相关规定。这些方面有待进一步研究和完善。
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