新准则下权益性投资的分类思路，本文主要内容关键词为：思路论文,准则论文,权益论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2014年年初，财政部先后修订并发布了新的《企业会计准则第2号——长期股权投资》(CAS 2〈2014〉)、《企业会计准则第33号——合并财务报表》(CAS 33〈2014〉)和《企业会计准则第40号——合营安排》(CAS 40)，这几项新准则于2014年7月1日生效，届时，2006年发布的原相关准则作废。新准则对控制、共同控制及长期股权投资等概念重新做了界定。本文试图对新准则中的相关规定进行梳理，为企业会计人员在新准则下对权益性投资的分类提供思路。 一、2006年会计准则下权益性投资的分类思路 权益性投资是指企业为获取其他企业的权益或净资产所进行的投资。一直以来，我国企业权益性投资分类的主要依据是财政部2006年发布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》(CAS 2〈2006〉)、《企业会计准则第22号——金融工具》(CAS 22〈2006〉)和《企业会计准则第33号——合并财务报表》(CAS 33〈2006〉)。根据2006年相关准则规定，权益性投资的分类及主要标准如下。 第一类：控制性投资。此类投资是指投资方能够对被投资方实施控制的权益性投资，在会计上分类为长期股权投资。根据CAS 33(2006)，控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。CAS 33(2006)指出了传统控制概念的两大要素，即决策权和获益权，并对投资方控制权的判断做了简要规范，相关规范共5条，大概400多字。 第二类：联营企业投资。此类投资是指投资方对被投资方具有重大的影响、有权参与被投资方的决策且获取利益，但不能控制或者与其他方共同控制被投资方的权益性投资，在会计上也分类为长期股权投资。 第三类：合营企业投资。合营企业投资属于共同控制性权益投资，也在长期股权投资中核算。根据CAS 2(2006)规定，共同控制是指企业与其他合营方共同控制被投资方的情形，包括合营企业、共同控制经营和共同控制资产三种情形。合营企业是通过合营各方共同出资建立一个法律主体的形式实施共同控制，其最典型的特征就是拥有一个独立的法律主体。共同控制资产和共同控制经营都属于非实体形式的共同控制投资，即投资方与其他合营方仅仅是通过合约或协议的方式共同控制着其共同购置的某项资产或共同投资的某项经济活动，不存在独立的法律实体。根据CAS 2(2006)及相关讲解的规定，区别合营企业和其他共同控制情形的主要依据就是法律主体，如果共同控制是以法律主体方式构建的，应分类为合营企业，否则应分类为共同控制资产或共同控制经营。
图1 2006年会计准则下权益性投资分类的思路 第四类：一般投资。这里的一般投资指上述投资范围之外的权益性投资，包括在长期股权投资中核算的“三非投资”，即非控制、非重大影响、非共同控制的且无活跃市场的一类权益性投资以及在交易性金融资产和可供出售金融资产中核算的权益性投资。 根据2006年相关会计准则的规定，企业对权益性投资分类的基本思路应如图1所示。从判断程序上看，2006年会计准则对权益性投资分类的思路比较完善，但随着现代经济业务的日益复杂，权益投资的情形也越来越复杂，比如甲公司有A和B两家股东，各自持股50％，但甲公司的执行总裁是A的雇员，这是否在实质上给控制的判断带来影响？又比如乙公司的两个大股东C和D对该公司的两类重大活动分别拥有决策权，也都享有获益权，那么谁是公司的控股股东？再比如丙公司是共同控制的法律主体，但公司合约中规定合营各方均按约定享有合营资产的相关权利和合营负债的相关义务，那么丙公司应该分类为合营企业还是共同经营？诸如此类的权益投资新问题在原准则中都没有相应的指引，而最新发布的相关准则赋予了控制、合营安排等相关概念新的内涵及详尽的判断标准，为比较复杂的权益性投资的判断提供了清晰的判断思路。 二、新准则对相关概念的重新界定 (一)控制 根据CAS 33(2014)，控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。新准则对控制概念及其判断标准的规范非常详尽，包括24个条款、3 200多字。笔者认为，新准则关于控制的界定可以分解成以下三大要素或三个层次。 1.权利要素。指控制方必须拥有通过参与被投资方的相关活动而取得可变回报的权利。准则所指的相关活动是指被投资方商品或劳务的买卖、金融资产管理、资产的购买与处置、研发活动、融资活动等企业日常的主要经济业务，而非企业日常的行政管理活动。可变回报是指投资方自被投资方取得的回报会随着被投资方业绩的变动而变动的回报，而非债券或优先股等按固定回报率取得的固定回报。权利要素描述的是一种静态权利，是因投资方投资而享有的可以参与重大活动且享有可变回报的权利，它是判断控制权的基础要素，但不是核心要素，因为具有重大影响以上的权益性投资都会享有这样一种权利。 2.能力要素。指控制方必须拥有利用对被投资方的基本权利而影响被投资方可变回报的现实能力，该要素是判断控制权的关键要素。能力要素是权利要素的延伸，它明确了权利的动态特征：有能力影响可变回报的权利，即实质性权利。根据CAS 33(2014)，笔者认为，能力要素要求：(1)被投资方的经营决策必须是由投资方所决定，不可以根据被投资方的合同、合约或协议之类的安排来决定，否则投资方就没有能力影响被投资方的回报。(2)投资方的权利必须是实质性权利，而不是被赋予的某些保护性权利或者行政管理方面的权利。实质性权利是指投资方在对被投资方相关活动行使决策权时，在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等各方面都不存在障碍，即投资方的决策必须能够顺利实施，否则投资方就没有能力影响被投资方的回报。 通常情况下，拥有影响被投资方可变回报能力的投资方应该就是控制方了，但是，当出现某种特殊情况，比如在两个以上投资方都能够影响被投资方可变回报能力的情况下，还需依据第三个要素做出判断。 3.主导要素。指控制方必须具备能够主导被投资方相关活动的权利或能力，是控制的核心要素。当被投资方出现“多头决策方”(即多个可改变被投资方回报的投资者)时，应该判断谁是被投资方重大决策的“主导者”，这个主导者就是控制方。根据CAS 33(2014)，笔者认为，主导方有两层涵义：(1)在被投资方的权利由多方持有或者行权需要多方同意的情况下，主导方有能力通过某种可行机制使得其他权利持有人在“愿意”的情况下，一致行使其欲意行使的决策。(2)如果被投资方存在两个或两个以上能够影响其重大回报的投资方，主导方应该是指能够影响被投资方最大回报金额的投资方。 笔者认为，新准则关于控制三要素的规范是层层递进的：权利要素指出了控制应具备的基本权利，即参与决策且享有回报的权利；能力要素指出了控制的关键权利，即影响被投资方可变回报的权利；主导要素指出了控制的核心权利，即在多方决策者中拥有主导决策的权利。 综上所述，CAS 33(2014)从多方面界定了判断控制权的标准，强调投资方应在综合考虑所有相关事实和情况的基础上，对是否控制被投资方进行判断。在某些情况下，当投资方难以判断其是否享有控制权时，还要综合考虑以下相关因素来作出判断：投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员；投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易；投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权；投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系；等等。 (二)合营安排、共同经营与合营企业 CAS 40详尽规范了合营安排的几种情形及相应的会计处理。根据CAS 40，合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。共同控制是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。共同控制分为共同经营和合营企业两种情形，共同经营是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排；合营企业是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。笔者认为，与CAS 2(2006)等相关准则相比，CAS 40关于合营安排的规范更加详尽，更具有可操作性，主要表现在以下两个方面。 1.CAS 40明确了共同控制的范畴。CAS 40指出了与共同控制范畴相关的两个重要的判断条款：(1)合营安排(即共同控制)不要求所有参与方都对该安排实施共同控制，只要有两个或两个以上参与方共同控制即可。(2)多组集体控制的安排不属于合营安排范畴。如果某项安排是由所有单独参与方或者一组参与方共同决定，称为所有参与方或一组参与方集体控制的合营安排。但是，如果某项安排存在两个或两个以上参与方组合集体控制，则该安排就不属于共同控制的范畴了。
图2 新准则下权益性投资分类的思路 2.CAS 40明确了共同经营与合营企业的区别。根据CAS 40，判断某项合营安排是共同经营还是合营企业，主要还是依据该安排是否存在单独的可辨认的财务主体，但财务主体不一定是法律主体，不具备法人资格但法律认可的主体也可以。当不存在单独的财务主体时，合营安排应当分类为共同经营；但是反过来，存在单独主体的合营安排不一定就是合营企业，而应遵从实质重于形式的原则进行判断和确认。 根据CAS 40，以下存在单独主体的合营安排都属于共同经营的情形：(1)单独主体的法律形式赋予参与合营安排的各方享有与合营安排相关资产的权利，并承担与合营安排相关负债的义务。(2)合营安排条款规定，参与合营安排的各方享有与合营安排相关资产的权利，并承担与合营安排相关负债的义务。(3)存在其他相关事实和情况以及合营安排的目的和设计使得参与合营安排的各方享有与合营安排相关资产的权利，并承担与合营安排相关负债的义务。 对于存在单独主体的合营安排，如果不存在以上三种情况，则说明合营方应该对合营主体的净资产享有相应的权利，才可以确认为合营企业。 三、新准则下权益性投资的分类思路 通过前面的阐述可以看出，2014年新准则对相关概念的重新界定必将对权益性投资的分类产生影响。首先，根据新准则，某些权益性投资的分类与原准则的分类会有所不同，例如原长期股权投资中的“三非投资”在新准则下将重新分类为“交易性金融资产”或“可供出售的金融资产”；原分类为合营企业的投资在新准则下可能被重新分类为联营企业或者控制性投资等。其次，新准则赋予了会计人员更大的职业判断空间，使得企业权益性投资的分类变得更具专业性和挑战性。比如原准则下两个投资方50∶50共同控制的情形，在新准则下，可能由于某些综合因素的存在，其分类为共同控制、联营企业甚至控制性投资，究竟属于哪种分类需要更多的职业判断。最后，对于原准则中缺乏详尽指引的某些权益性投资的分类，由于在新准则中有了明确的规范与指引，使得相关准则更有操作性，从而使权益性投资的分类更加科学。下面举例说明新准则下权益性投资的分类思路。 比如，甲公司是由A、B两家公司各出资50％成立的实体公司，从事房地产开发项目。甲公司章程规定，公司剩余资产将按出资比例由A与B双方共同分享。另外，经双方同意，由A公司派一名雇员出任甲公司的项目经理。根据CAS 2(2006)和CAS 33(2006)，甲公司应该是A公司和B公司的合营企业。但根据CAS 33(2014)，由于甲公司项目经理是A公司的雇员，并且假设甲公司项目经理在对诸如房地产项目的立项、项目预算的审批、主要承建商的选择、营销方案的策划等重大活动做出决策时，均需经过A公司的审核和批准，那么，综合考虑以上因素，A公司在甲公司相关活动中应该起着主导作用，A公司更能影响甲公司的回报，所以应认定是甲公司的控股公司，而B公司应将甲公司分类为联营企业。但若假设甲公司项目经理在对重大活动做出决策时，是完全独立地行使权利，无需通过A公司和B公司的批准，那么，项目经理为A公司雇员的情况对权益性投资的分类就没有影响，甲公司就是A公司和B公司的合营企业。可见，当投资方与被投资方的关键管理人员存在关联关系时，权益投资的分类应该取决于被投资方的重大决策是怎样做出的。 再比如，乙公司是M公司和N公司按50∶50的共同出资建立的法律实体，从事施工建造活动。乙公司合约规定：M公司和N公司按出资比例分别享有乙公司相关资产的权利并承担相关负债的义务。根据CAS 2(2006)，乙公司应该是M公司和N公司的合营企业，按照权益法来核算。但根据CAS 40的规定，如果合营安排通过法律形式或公司的合同、协议或通过其他方式，在实质上赋予了合营各方享有合营安排相关资产的权利并承担相关负债的义务，不论合营安排是否通过独立的法律主体构建，都属于共同经营的范畴。在本例中，乙公司合同条款明确规定，M公司与N公司分别享有乙公司相关资产的权利并承担相关负债的义务，所以，乙公司应该是M公司和N公司共同经营的情形，不能采用权益法来核算，而应该按照CAS 40关于共同经营的规定来核算。 通过以上两个例子可以看出，在最新准则下，权益性投资的分类思路与原准则相比发生了较大变化，根据最新准则的规定，企业对权益性投资分类的基本思路应如图2所示。
标签：权益性投资论文; 共同控制论文; 控制活动论文; 企业资产论文; 投资论文;
