降低我国注册会计师职业界法律风险刍议，本文主要内容关键词为：师职论文,刍议论文,业界论文,风险论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
本世纪六七十年代，西方国家发生了大量注册会计师被控告违约、过失或欺诈的民事和刑事案件，出现了所谓的“诉讼爆炸”、“诉讼浪潮”。这不仅直接损害了注册会计师个人的经济利益，而且严重影响了整个注册会计师职业的社会信誉。我国的注册会计师职业经过十多年的发展，特别是《注册会计师法》颁布以来，注册会计师的法律意识有所提高，但总的来看，仍然比较淡薄。比如：存在着许多作弊行为，有的情节还相当严重，已构成了犯罪。1991年在福建发生了第一起针对注册会计师的诉讼案；1992年深圳原野公司事件涉及“深圳特区会计师事务所”，几名注册会计师被剥夺了执业资格，事务所部分工作人员被追究刑事责任；1993年，北京中诚会计师事务所某分所为非法集资，从事诈骗的“长城”公司提供“服务”，明知长城机电科技产业公司的经营和财务状况千疮百孔，资不抵债，濒临破产，但为了取得10万元的高额验资费，仍然置法规于不顾，接受委托，草率出具隐瞒实情、违背事实、不公正的验资报告，造成了极为严重的后果。由此可见，随着我国注册会计师业务的迅猛发展与行业队伍的急剧扩大，注册会计师的责任风险也日益增大。因此，对如何降低注册会计师职业界法律风险的研究，已经刻不容缓。
一、注册会计师及会计师事务所的法律责任
如果不是注册会计师方面的原因，给被审单位或第三者造成损失，注册会计师将不负法律责任。但是，如果法册会计师或会计师事务所因违约、过失、欺诈等行为给他人造成损失的，应负相应的法律责任。
(1)违约责任。违约指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，注册会计师或事务所应负违约责任。比如：会计师事务所在商定的期间内，未能及时提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的保密协议等。
(2)过失责任。过失是指在一定的条件下，缺少应有的合理的谨慎。当过失给他人造成损害时，审计人员应负过失责任。通常可将过失按其程度轻重分为普通过失和重大过失。另外，还有一种过失叫做共同过失，即对于他人的过失，受害方自己亦未能保持合理的谨慎因而蒙受的损失。比如：被审计单位未能向注册会计师提供编制纳税申报表所必要的信息，后来又控告注册会计师未能妥当地编制纳税申报表，在这种情况下，法院可能会判定被审计单位有共同过失。
(3)欺诈责任。欺诈，又称审计人员舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。作案具有不良动机是欺诈的重要特征。与欺诈相关的另一概念是“推定欺诈”，又称“涉嫌欺诈”，指的是虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。
注册会计师由于上述情况给被审计单位或其他利害关系人造成损失的，按照有关法律、法规的规定，可能承担行政责任，或民事责任，或刑事责任。一般来说，因违约和过失，可能使注册会计师负民事责任，因欺诈可能会使其承担刑事责任。
二、现阶段降低我国注册会计师法律风险的主要途径
（一）从宏观方面讲，要借鉴审计发达国家和地区的有关经验，结合我国实际情况，制定出切实可行、明确有效的法律条款，建立起较完备的我国注册会计师审计法律体系。
美国、英国、日本等国家的注册会计师审计之所以比较发达，与对注册会计师及会计师事务所的法律责任有具体而明确的规定是分不开的。相比较而言，我国注册会计师事业重建只有15年，有关注册会计师及会计师事务所法律责任的法令、法规制定还处于初始阶段。1994年1月1日颁布实施的《中华人民共和国注册会计师法》开创了社会审计管理法律之先河，而作为“八五”期间重点立法规划的《审计法》的诞生，有助于完善和确认社会审计的民间性质。另外，《中华人民共和国公司法》、《股票发行与交易管理暂行条例》、《公开发行股票公司信息披露实施细则（试行）》等法规条例中也有关于注册会计师法律责任的相关规定。但是，总的来说，目前有关注册会计师及事务所的法律责任的规定还是比较零散和间接的。如：《中华人民共和国注册会计师法》第39条规定，会计师事务所故意出具虚假的审报告、验资报告“构成犯罪的，依法追究刑事责任”，但对诸如纳税申报代理及其它会计咨询、会计服务中的欺诈行为，却没有做出相应的规定。又如在《中华人民共和国民法通则》、《中华人民共和国刑法》之中，都没有直接与会计师事务所业务相关的规定，而《注册会计师法》实施细则又未推出。
可见，我国关于注册会计师和会计师事务所的法律责任的相关规定确实还有待完善。为此，必须尽早地组织人力、物力，将这一问题作为重点攻关项目进行研究，建立和完善我国注册会计师审计法律体系，衔接好各法之间的关系，使得注册会计师及会计师事务所在接管委托办理业务时确实有法可依，违法必究。
（二）从会计师事务所和注册会计师自身来讲，降低法律风险、避免法律诉讼的途径主要有以下几点：
1.加强对注册会计师的职业道德教育，强化其法律意识，建立、健全会计师事务所的质量控制制度。
在纷繁复杂的审计事务中，不能苛求注册会计师对于会计报表中的所有错误事项都要承担法律责任，关键是看其是否有过失或欺诈行为。而判别其是否有过失的关键又在于注册会计师是否严格遵循职业道德和专业标准的要求进行执业。因此，必须对其进行严格的职业道德教育。另外，还要强化其法律意识，一方面使其学会通过法律、法规保护自己，另一方面也使其意识到注册会计师审计决不只是“拿钱盖章”，主要是为社会服务，并负有不可推卸的法律责任，任何从事注册会计师职业的人都可能受到诉讼的威胁和法律的制裁，应当对自己的行为负责。这样，注册会计师才会增强法制观念，恪守职业道德，努力提高业务水平，保护广大投资者、债权人、国家以及委托人的利益。
对于会计师事务所来说，质量管理是其各项管理工作中的核心和关键。如果一个会计师事务所质量管理不严，很有可能因某一个人或一个部门的原因导致整个会计师事务所遭受灭顶之灾。北京中诚会计师事务所就是其中的一个例子，该所根本没有质量管理措施，各个分所都可以中诚所的名义独立承揽业务、出具报告，因此，二分所为长城公司出具虚假报告之事曝光之后，中诚所尚不知本所曾为长城公司出过报告。因此，会计师事务所必须建立、健全一套严密的、科学的内部质量控制制度，并把这套制度推行到每一个人、每一个部门和每一项业务，保证整个会计师事务所的业务质量。
2.审慎选择被审单位，深入了解其业务情况，并与委托人签订业务约定书。
首先，对被审单位的财务状况和经营情况及管理当局的品格进行事前调查，这一点非常重要。一般来说，品行不端的管理当局时常弄虚作假，审计的固有风险必然很高；财务状况恶化的单位可能为转嫁损失而寻找“替罪羊”。因此，英美国家注册会计师在接到这类单位的委托时，都非常慎重。为了最大限度降低出现法律纠纷的可能性，他们往往还与客户（即被审单位）的前任审计师联系，向其了解客户管理当局是否曾对审计范围施加限制，对其客观地发表审计意见施加压力等，以避免与信用不好的客户打交道。
其次，还必须认真熟悉被审单位的经营业务。在很多案件中，审计人员之所以未能查出客户财务报表的错误和不实，一个重要原因就是他们不熟悉客户所在行业的经营特点和客户的经营业务。现在，美国会计师事务所日益重视选派那些熟悉客户经营业务的人员组成审计小组，执行审计业务，并在进点之前对他们进行严格培训，以确保审计质量。
最后，还应与委托人签订明确的业务约定书，并取得客户管理当局的书面证明。业务约定书具有法律效力，它是确定注册会计师和委托人的责任的一个重要文件，规定了所执行业务的性质、审计的对象、审计人员与客户各自承担的责任等事项。会计师事务所不论承办何种业务，都要按照业务约定书准则的要求与委托人签订约定书，这样，才能在发生法律诉讼时将一切争辨减少到最低限度。同时，还要求客户管理当局提出一份表明自己对财务报表的公允性负责，且对审计工作不施加限制的书面声明，这对减轻审计人员的责任，减少审计失误也是很重要的。
3.办理职业责任保险或提取风险基金
随着注册会计师业务的迅猛发展，注册会计师责任风险的日益增大，在我国尽快开办注册会计师职业责任保险这一新险种已成为必然要求。《中华人民共和国注册会计师法》第28条明确规定：“会计师事务所按照国务院财政部门规定建立职业风险基金，办理职业保险”。严格地说，投保责任险，并不是避免审计诉讼的对策，而是注册会计师的一个自我保护措施。但这一措施能帮助注册会计师转嫁风险，避免遭受毁灭性的损失。70年代以来，美国注册公共会计师协会保险委员会就曾建议：证券上市公司类客户多于5个的会计师事务所至少应投保200万美元的责任险。而80年代后，由于诉讼案发生率仍然很高，原告索赔的款项又在继续增加，因而会计师事务所职业过失责任保险费率大幅度上升，事务所自然需要投更多金额的保险，才能有效地进行自我保护。
在我国，关于开办注册会计师职业责任保险的法律环境尚不完全具备，关于这一专门险种的研究尚处于萌芽阶段。因此，必须首先完备我国的有关法律、法规，使保险界有条件对此险种进行深入的研究与规划。我们认为，研究方向应是如下几方面：
(1)被保险人的确定：是只有会计师事务所有受罚款的处分和经济赔偿的责任，还是注册会计师和会计师事务所都可以是注册会计师职业责任保险的被保险人。
(2)赔款的条件：首先需审定是否应该赔偿，这决定于审计失误的程度是重大的，还是一般的或轻微的；失误的原因是主观上可以避免的，还是难以避免的；是工作上的疏忽与过失，还是审计人员业务水平与经验不足等等。
(3)赔偿金额的限度：根据“赔款的条件”，分析具体情况，确定会计师事务所应按赔款最高额度的多少百分比赔偿给该项目的利害关系人，注册会计师应按最高额度的多少百分比赔还给会计师事务所，进而确定保险公司赔付给会计师事务所和注册会计师的金额。
(4)保险费率的设计：保险费率过高，没有人肯投保此项保险；保险费率过低，保险公司的损失和风险又是很大的。因此，必须根据我国国情，制订出合理的保险费率。
4.聘请熟悉注册会计师法律责任的律师担当法律顾问。
无论是对处理审计过程中所遇到的棘手的问题，还是对应付已发生的或可能发生的诉讼事项，寻求有经验的律师的帮助是注册会计师的明智之举。英美国家会计师事务所一般都聘请法律顾问，许多事务所甚至还录用专职律师，负责处理有关的法律问题，尽量降低注册会计师的法律风险。
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