职工教育经费结转扣除的纳税调整方法，本文主要内容关键词为：教育经费论文,职工论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、争议
某公司的办税人员王女士来到一家税务师事务所，向负责接待的注册税务师说明来意：王女士供职的公司与主管税务机关在申报纳税问题上产生争议，想让税务中介机构出面解释并协调此事。经了解，王女士所在的公司“其他应付款——应付职工教育经费”账户2007年年末贷方余额30万元，系2007年及其以前年度按照规定比例计提的职工教育经费结余数。2008年度通过“其他应付款——应付职工教育经费”账户列支职工教育经费16万元，同年计提职工教育经费100万元，2008年年末该账户余额114万元，在申报2008年度企业所得税时调增应纳税所得额100万元。2009年度实际支出职工教育经费194万元，其中114万元冲减“其他应付款——应付职工教育经费”账户2008年年末余额，不足部分直接在管理费用中列支80万元。2009年度按工资薪金总额2.5％计算的职工教育经费扣除限额为120万元，在申报2009年度企业所得税时调减应纳税所得额40万元(120-80)。2010年7月份主管税务机关在对该公司报送的企业所得税年度纳税申报资料进行初步审核后认为，2009年度不应该调减应纳税所得额，而应该调增应纳税所得额74万元(194-120)。税务机关调增的理由是职工教育经费支出超过工资薪金总额2.5％的部分，只能在以后纳税年度结转扣除。王女士则认为，以前年度已调增的尚未使用的职工教育经费余额，在2009年度实际支付时，可以在工资薪金总额2.5％的限额内进行纳税调减。2009年度本公司职工教育经费扣除限额为120万元，直接在费用中列支80万元，使用的以前年度结余114万元已经在以前年度进行过所得税纳税调增，因此在申报2009年度企业所得税时应调减应纳税所得额40万元。王女士提供的纳税资料证实，2007年度及其以前年度并未涉及企业所得税纳税调整问题，从2009年开始，该公司按照当年实际支出的职工教育经费直接计入管理费用。注册税务师认为，税企双方对2008年度的纳税调增项目及其金额没有异议，争议的焦点是2009年度如何确定调增或调减应纳税所得额的问题。
二、分析
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十二条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除”。《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)进一步明确，对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从该余额中冲减，仍有余额的，留在以后年度继续使用。注意，这里所说的“2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额”是指会计上已经计提但税法上尚未调增的职工教育经费余额，它不一定等同于“其他应付款——应付职工教育经费”账户余额。例如，该账户2007年年末贷方余额30万元，体现的是2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，如果没有进行过纳税调增处理，则以后年度新发生的职工教育经费应先从该余额中冲减，仍有余额的，留在以后年度继续使用；如果该账户2007年年末贷方余额30万元已经全额进行过纳税调增处理，相当于对会计上从费用中计提的职工教育经费进行红字冲销，所以从税法的角度看，“2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额”为0，2008年及以后新发生的职工教育经费应该在当年扣除限额内据实扣除，如果会计处理并没有计入当期费用，而是冲减其他应付款，则应在当年扣除限额内作调减应纳税所得税处理；如果该账户2007年年末贷方余额30万元中的20万元已经进行过纳税调增处理，相当于对会计上从费用中计提的职工教育经费20万元进行红字冲销，所以从税法的角度看，“2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额”为10万元，2008年及以后新发生的职工教育经费应该先从该余额中冲减，不足冲减部分在当年扣除限额内据实扣除，如果会计处理并没有计入当期费用，而是冲减其他应付款，则应在当年扣除限额内作调减应纳税所得税处理。所以准确把握“已经计提但尚未使用的职工教育经费余额”的实质，是正确进行职工教育经费结转扣除纳税调整的关键所在。就本案例来说，该账户2007年年末贷方余额30万元未进行纳税调增处理。
注册税务师根据企业的会计处理，结合税法要求，对实施新企业所得税法后的纳税调整方法进行了逐年分析：
1.2008年报账列支职工教育经费16万元时，企业编制会计分录(单位：万元，下同)：
借：其他应付款——应付职工教育经费16
贷：库存现金等16
2.2008年度计提职工教育经费时，企业编制会计分录：
借：管理费用——职工教育经费 100
贷：其他应付款——应付职工教育经费100
依据国税函[2009]98号文的规定，职工教育经费支出16万元应从2007年年底应付职工教育经费余额中冲减，冲减后还有余额14万元留在以后年度继续使用。在申报2008年度企业所得税时对尚未实际支出的100万元应全额调增应纳税所得额。2008年度企业所得税年度纳税申报表附表三，即纳税调整项目明细表第24行职工教育经费支出项目账载金额100万元、税收金额0，调增金额=100-0=100(万元)。
3.2009年度实际支出职工教育经费194万元，企业编制会计分录：
借：其他应付款——应付职工教育经费114
管理费用——职工教育经费80
贷：库存现金等194
2009年度实际支出的职工教育经费194万元，应首先冲减2007年已经计提但尚未使用的职工教育经费余额14万元(30—16)，剩余的180万元可以在管理费用中列支，实际在管理费用中列支80万元，应该调减应纳税所得额100万元。因为2009年度按工资薪金总额2.5％计算的职工教育经费扣除限额为120万元，所以2009年度只能调减40万元(120-80)，可以在管理费用中列支的180万元大于扣除限额120万元的差额60万元应结转以后年度扣除，调减以后年度的应纳税所得额。2009年度企业所得税年度纳税申报表附表三的第24行职工教育经费支出项目账载金额80万元、税收金额120万元，调减金额=120-80=40(万元)。
三、结论
本案例税企双方的调整意见虽然都是依据税法的相关规定，但在实际执行中双方都存在失误的地方。个别税务人员认为职工教育经费支出超过工资薪金总额2.5％的部分只能在以后纳税年度结转扣除无疑是正确的，但忽视了2008年度计提的职工教育经费100万元已经在当年作了纳税调增处理。通过纳税调增处理，类似于会计上采用的红字冲销法，对尚未实际支出的职工教育经费从2008年度的会计口径的费用中剔除，还原为税法口径的费用。2009年度支出的职工教育经费中的100万元，不仅会计上没有列为当期费用而是作为冲减“其他应付款”处理，而且也未进入税法口径的费用而减少应纳税所得额。所以不仅要调减2009年度应纳税所得额40万元，而且超限额支出的60万元也不能定性为2009年度的纳税调整增加数列入2009年度企业所得税年度纳税申报表附表三——纳税调整项目明细表，只能作为超限额数结转以后年度扣除，并作为允许扣除年度纳税调整项目明细表的纳税调减数。因为税务人员要调增的74万元，只有14万元进入以前年度费用，还有60万元并未进入2008年度税法口径的费用，如果在2009年度对未作为费用列支的职工教育经费60万元进行纳税调增处理的话，必然造成双重纳税调整。该公司虽然注意到通过2008年度的纳税调整，等于在往来中列支的职工教育经费支出从税务的角度看并没有进入2008年度的成本费用，2009年度在扣除限额120万元内只有80万元进入当期费用，还有40万元应列而未列入2009年度费用，故应调减2009年度应纳税所得额40万元，但忽视了职工教育经费超过限额的60万元应在以后纳税年度结转扣除的问题。不论哪一方的工作失误，直接的后果是导致企业当年或以后年度多交企业所得税，增加企业的税收负担。
四、提示
假设1：2010年度实际发生的职工教育经费支出为60万元，按工资薪金总额2.5％计算的职工教育经费扣除限额为140万元，实际支出小于扣除限额的差额80万元，而2009年度结转扣除数60万元小于80万元，所以结转的60万元全部可以在2010年度税前扣除，也就是说2010年度可以在所得税前扣除的职工教育经费合计为=60+60=120(万元)，2010年度及其上年结转的职工教育经费实际支出全部得到税前扣除，2010年度不存在往以后年度结转职工教育经费的问题。纳税调整项目明细表第24行职工教育经费支出账载金额60万元、税收金额120万元，调减金额=120-60=60(万元)。
假设2：2010年度实际发生的职工教育经费支出为110万元，按工资薪金总额2.5％计算的职工教育经费扣除限额为140万元，实际支出小于扣除限额的差额30万元，而2009年度结转扣除数60万元大于30万元，所以60万元中只有30万元可以在2010年度税前扣除，也就是说2010年度可以在所得税前扣除的职工教育经费合计=110+30=140(万元)，结转以后纳税年度的职工教育经费=60-30=30(万元)。纳税调整项目明细表第24行职工教育经费支出账载金额110万元、税收金额140万元，调减金额=140-110=30(万元)。
假设3：2010年度实际发生的职工教育经费支出为200万元，按工资薪金总额2.5％计算的职工教育经费扣除限额为110万元，2010年度超限额数90万元因为已进入2010年度费用，所以应调增2010年度的应纳税所得额90万元，结转以后纳税年度扣除的职工教育经费=60+90=150(万元)。纳税调整项目明细表第24行职工教育经费支出账载金额200万元、税收金额110万元，调增金额=200-110=90(万元)。
如果把“其他应付款——应付职工教育经费”账户2007年年末余额视为一个纳税年度的发生额(下同)，则从2007年度至2010年度(取假设1，下同)的纳税调整方法如表1。
以上只是针对2007年年末余额30万元没有做过纳税调整所做的讨论。实际工作中，必须考虑2007年年末余额可能已经全额或部分做过纳税调整的两种情况。结合另外两种情况讨论如下：
如果“其他应付款——应付职工教育经费”账户2007年年末余额30万元，已全部在2007年度申报当年企业所得税时作过纳税调增处理，则2008年度实际发生的职工教育经费支出16万元应该作纳税调减处理，同时该公司计提的100万元应该作纳税调增处理，2008年度净调增84万元。纳税调整项目明细表第24行职工教育经费支出账载金额100万元、税收金额16万元，调增金额=100-16=84(万元)。2009年度纳税调减数=120-80=40(万元)。纳税调整项目明细表第24行职工教育经费支出账载金额80万元、税收金额120万元，调减金额=120-80=40(万元)。2009年度职工教育经费支出结余结转下年数194-120=74(万元)。2010年度实际发生的职工教育经费支出60万元，按工资薪金总额2.5％计算的职工教育经费扣除限额140万元，实际支出小于扣除限额的差额80万元。2009年度结转扣除数74万元小于2010年度实际支出与扣除限额的差额80万元，所以结转的74万元全部可以在2010年度税前扣除，也就是说2010年度可以在所得税前扣除的职工教育经费合计为=60+74=134(万元)。纳税调整项目明细表第24行职工教育经费支出账载金额60万元、税收金额134万元，调减金额=134-60=74(万元)。
从2007年度至2010年度的纳税调整方法如表2。
如果“其他应付款——应付职工教育经费”账户2007年年末余额30万元，其中20万元按原计税工资标准规定在申报当年企业所得税时已作过纳税调增处理，还有10万元未作过纳税调增处理。从税法角度看，2008年度实际支出的16万元，首先应该冲减未作过纳税调增的10万元，冲减后允许列入而没有列入2008年度费用6万元，所以2008年度应该纳税调减6万元，纳税调增100万元，纳税净调增金额=100-6=94(万元)，纳税调整项目明细表第24行职工教育经费支出账载金额100万元、税收金额6万元，2008年度净调增金额=100-6=94(万元)。2009年度职工教育经费支出结余结转下年数不变，仍是74万元，纳税调减数=120-80=40(万元)。纳税调整项目明细表第24行职工教育经费支出账载金额80万元、税收金额120万元，调减金额=120-80=40(万元)。2009年度结转扣除数74万元小于2010年度实际支出与扣除限额的差额80万元，所以结转的74万元全部可以在2010年度税前扣除，也就是说2010年度可以在所得税前扣除的职工教育经费合计为=60+74=134(万元)。纳税调整项目明细表第24行职工教育经费支出账载金额60万元、税收金额134万元，调减金额=134-60=74(万元)。
从2007年度至2010年度的纳税调整方法如表3。
从上述表格看，企业实际发生的职工教育经费支出，最终都在所得税前得到扣除，使账载的支付金额等于税前扣除金额。
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