经济责任审计实务研究——与经济效益审计相结合的经济责任审计，本文主要内容关键词为：经济责任审计论文,经济效益论文,实务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
经济责任审计与经济效益审计的实践已有20多年的历史，随着《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》的发布，对科学开展经济责任审计有了新要求。充分利用经济效益审计、专项审计调查等的方法和结论，不仅能提高经济责任审计的效率，而且能更加客观地评价企业领导人的经营业绩。
一、经济责任审计概述
（一）经济责任审计的产生与发展趋势
企业经济责任审计是伴随着我国经济体制改革、所有权与经营权逐步分离、受托经济责任不断深化的进程而产生并逐步发展起来的，是对企业领导干部任期期间内企业资产、负债、损益的真实性、合法性和效益性，以及对有关经济活动应当负有的责任进行的审计。
从20世纪80年代后期至90年代初，原“国营企业”经营权逐步下放，实施经营承包责任制，两权有了初步分离，经营者有了较低层次的受托经济责任。所有者（当时为国家和集体）为客观地评价经营者的经营成果和经营承包责任，在各地相继开展了厂长（经理）离任经济责任审计。为规范审计行为，1986年底，审计署下发了《关于开展厂长离任经济责任审计工作几个问题的通知》，对厂长（经理）离任审计的范围、内容、程序和要求做了原则规定。
从20世纪末至21世纪初，国有企业进行以转换经营机制和建立企业制度为核心内容的改革，两权进一步分离，经济责任审计有了长足的发展。为进一步规范企业经济责任审计工作，1999年5月，中办、国办还印发了《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》，对企业领导人经济责任审计做了全面、具体的规定。
2000年至今，国家有关部门发布一系列规定，对经济责任审计工作进行规范和完善。2004年8月，国务院国资委发布了《中央企业经济责任审计管理暂行办法》；2006年1月，制定了《中央企业经济责任审计实施细则》，对经济责任审计工作的组织、程序、内容、报告、纪律、方法、环节和企业绩效评价、经济责任评价、审计质量控制等进行了全面的规范，标志着中央企业经济责任审计工作迈入了规范化、程序化的完善、提高阶段。2006年6月实施的新《中华人民共和国审计法》，第一次明确了审计机关进行经济责任审计的地位。
在20多年的经济发展过程中，企业经济责任审计逐渐由以审财务为主转向以审机制与风险为主，由审结果为主转向审过程与动机为主，由评价财务指标为主转向评价财务指标与经济指标、生态指标、安全指标并重，由评价会计责任为主转向评价受托责任、社会责任和角色责任并重。
（二）经济责任审计的评价内容与方法
1.评价内容。企业经济责任审计评价内容主要包括：经营业绩完成程度评价、可持续发展保障状况评价以及社会责任履行情况评价。
企业经营业绩水平是评价企业领导人员经济责任时考察的最为基本的方面。经营业绩水平应从财务绩效和非财务绩效两方面加以考察。从财务的角度来看，企业一方面需要为利益相关者实现盈利，即投资回报；另一方面也要确保财务的安全，即要保持良好的流动性和长期偿债能力。评价企业领导人经济责任，应该兼顾盈利能力评价和偿债能力评价两个方面。财务绩效，尤其是盈利水平，反映的只是企业经营实现的短期业绩。为了更全面的评价企业领导人的经营业绩，还需要考察企业实现的非财务绩效，包括市场与客户（客户满意度、市场占有率、销售增长率等）、内部经营过程（生产作业流程、产品质量、成本水平等）以及学习与成长（员工满意度、员工创新能力、劳动生产力等）三个方面。这些非财务绩效指标的改进，虽然未必立即反映为当期利润的增加，但会对未来年度的利润增长产生积极的影响。
企业能否为未来的可持续发展奠定良好的基础关系企业各相关利益者的长期利益。企业可持续发展的保障建设主要包括合规性、风险性和内部控制等方面。合规性是指企业的所有活动是否很好地遵循了国家的法律法规和制度；风险性是指企业是否面临可能影响其持续发展的重大经营风险和财务风险；内部控制是指企业是否制定了规范的内部控制制度，强化企业的内部治理，防止日常经营和财务活动过程中各种舞弊问题的产生。企业的内部控制制度是否健全，决定着企业经营管理的各层面和各环节存在的损失浪费和舞弊是否能够得以及时发现。
评价企业能否很好地履行社会责任关系社会的和谐。企业的社会责任主要包括安全、就业、纳税和环保等内容。安全是指企业在生产经营过程中是否有效地保障了员工、消费者和社会公众的安全；就业是指企业在解决社会劳动力就业方面所做的努力和成效；纳税是指企业是否依法纳税，以及对国家和地方财政收入所作出的贡献；环保是指企业在环境保护方面所做出的努力及成效。
2.评价原则。企业经济责任审计要对被审计单位领导应负的主管责任和直接责任进行量化评价，评价时主要遵循四项原则：（1）以“经济责任”为核心的原则。审计评价要抓住“经济责任”这一主线，界定被审计人在单位财务收支及有关经济活动事项和个人经济行为应当负有的经济责任，与被审计的领导干部不相关的经济责任不评价。（2）客观性原则。依据审计查明的事实进行评价，证据不充分的事项不评价。避免因审计证据不完整、不充分及与审计评价之间缺乏关联而带来的审计风险。（3）重要性原则。在全面反映客观实际的前提下，抓住主要矛盾，即要对会计信息严重失真、经营决策重大失误、重大违反财经法规和个人经济问题进行重点反映，对一般性的问题可以不评价。（4）全面性原则。既要充分肯定成绩，也要如实指出存在问题，还要分析问题产生的原因。尤其注意审计评价应该全面反映被审计人应负的经济责任，不能以偏概全。
3.评价方法。以任期目标为参照依据，领导干部的任期目标一般包括两个方面的指标：一是上级下达的生产经营指标；二是本单位针对上级下达的生产经营指标而制定的预算目标，是领导干部在就任之初所承诺要完成的生产经营指标和经济事项。经济责任审计评价方法可以采用定性的方法，也可以采用定量的方法。在实际工作中，应尽量采用量化指标来进行评价，以数据资料事实证据来量化政绩，或采用定性与定量相结合的方法进行评价，这样做出的评价才不至于流于空泛，也更有说服力。
（三）经济责任审计的评价指标与标准
建国后，我国长期实施计划经济，国有企业基本没有经营自主权，考核方法注重实务量的考核，直至1992年由国家统计局颁布的《改进工业经济评价考核指标实施方案》中仍体现出浓厚的计划经济色彩。自2003年始，国资委出台了《中央企业负责人经营业绩考核暂行办法》，实行年度考核与任期考核相结合、结果考核与过程评价相统一、考核结果与奖惩相挂钩的考核制度。2006年，国资委出台了《中央企业综合绩效评价实施细则》，按照优、良、中、低、差五个等级对中央所属166户企业的财务绩效和管理绩效两方面综合评价，评价分为企业财务绩效定量评价和管理绩效定性评价两部分。财务绩效标准包括国内行业标准和国际行业标准。评价方按照“统一方法、统一标准、分类实施”的原则组织实施。无论是财务绩效还是管理绩效，最终形成优、良、中、低、差五个等级。2008年2月13日，国资委制订了《中央企业负责人年度经营业绩考核补充规定》，对基本指标计分规则、分类指标基本要求和未能完成考核目标的计分方法等内容进行了补充规定。
二、经济效益审计与经济责任审计的结合
（一）经济效益审计
经济效益审计是指由独立的审计机构或审计人员依据有关法规，按照一定的标准，运用审计程序和方法，对被审计单位的经济活动的经济性、效率性和效果性进行监督、评价和评估，提出审计建议，促进被审计单位改善管理、提高经济效益的一种审计活动。
（二）经济效益审计的类别与原则
经济效益审计分为三种：管理活动审计、资本经营审计和业务经营审计。管理活动审计就是对被审计单位各项管理进行分析审查，找出管理中的薄弱环节，通过改善管理素质，提高管理水平和效益，促进企业提高经济效益；资本经营审计是针对企业资产经营与生产经营“双轨”运行的状况而产生的，是对企业资本经营效益、兼并活动效益、外部资本筹措活动效益等进行的审计，以评价企业资本的效率性和效果性；业务经营审计是对业务经营过程的合理性和生产力诸要素开发利用及其经济效益实现程度进行的审计，具体包括经济资源利用效益审计和业务经营过程审计。
经济效益审计遵循重要性、可行性、实效性的原则。以重点领域、重点部门为中心，围绕企业发展中的热点与难点问题进行审计；把可能与需要结合起来，从经济效益审计的现实条件出发，使经济效益审计能够顺利实施；不能单纯追求项目数量，提高审计质量，求得实效。
（三）经济责任审计与经济效益审计的结合
近年来的经济责任审计实践表明，经济责任审计与效益审计相结合不仅能关注被审计领导干部投资决策是否科学、决策依据是否充分、是否存在决策不当或盲目决策造成的损失浪费问题，还能将是否建立有效的管理制度、绩效评估和责任追究机制纳入视野，在突出审计事项的经济性、效率性和效果性等方面对被审计领导干部加以评价。
经济责任审计与效益审计结合是公共受托责任的内在要求。公共受托责任关系是效益审计和经济责任审计产生和发展的理论基础。企事业单位的负责人就是公共资源的受托责任人，必须对受托财产的安全性、完整性及效益性承担公共受托责任。随着公共受托责任观念的不断增强，公众对经济责任审计的要求不只停留在当前只确定财政财务收支的真实性和合法性层面上，他们更关心的是财务支出的效果性，缺乏效益性评价的经济责任审计是不完整的。效益审计恰恰是从第三者的角度，向有关利害关系人提供受托人履行公共受托责任的经济性、效率性和效果性情况的信息。
经济责任审计与效益审计结合是经济责任审计职能的需要。审计机关要发挥对权力的监督和制约作用，对惩治腐败、加强廉政建设的促进作用。经济责任审计正是对领导干部权力监督制约的一项重要措施。关注领导干部和领导人员经济责任中的效益问题，对领导干部履行经济职责的效益情况进行审计，是经济责任审计的重要任务之一，也是对领导干部履行经济责任情况进行全面客观评价的必然要求。在经济责任审计中引入效益审计，搞好经济责任审计与效益审计的结合，对领导干部业绩进行深层次审计，有助于鉴证、评价领导干部经济责任的履行情况，监督领导干部权力的行使情况，为组织人事部门评价、任用干部提供科学的参考依据，也有利于促进各单位、部门、地区提高经济管理水平、投资决策水平，推进管理的现代化。
经济责任审计与效益审计结合是提高经济责任审计质量的有效途径。经济责任审计工作的发展方向应从单纯关注领导干部经济活动真实性、合法性向经济活动的效益性转变。效益审计可以在合法性审计的基础上深入考察管理、决策活动的经济性、效率性和效益性，有利于提高经济责任审计质量和水平，进一步深化经济责任审计工作。
经济责任审计与效益审计结合是提高审计效率的有效途径。从审计业务量看，经济责任审计对象多，审计内容涉及面广、审计期限长、任务要求时间紧，审计任务重与审计力量不足的矛盾将会日益突出，充分利用审计资源，搞好审计结合，能有效提高审计效率。
三、与经济效益审计相结合的经济责任审计模式
（一）审计模型
采用“经营行为—管理系统—经济效益—经济责任”审计模型，通过经济效益（利润）的实现程度分析与之有关经营行为（经营过程），通过对经营行为的审查进而分析组织管理系统对经营行为和经济效益实现的影响，从而发现企业体制、机制方面的漏洞，明确经营、管理的责任，提出可行性建议，帮助企业提高效率和增加价值。
（二）审计的主要内容
企业的任何一项经济活动都离不开经营与管理，企业经济效益的高低既取决于有效的经营，又取决于科学的管理。为此，与经济效益审计相结合的经济责任审计的主要内容有：（1）绩效目标的实现情况，主要是在审查经济责任指标、专业考核指标等有关技术、经济指标的真实性、合规性的基础上，评价企业经济活动的效果。（2）绩效管理的有效性，包括内部控制的健全有效性、管理体制和机制的适当性，主要是内部控制、决策机制、人力资源和组织结构等。（3）经营活动的有效性，包括业务经营活动及所需生产要素利用的有效性，主要是物资采购、生产组织、产品销售、资金筹集及使用、成本费用控制、科研开发应用等。
（三）审计方法
采用的审计方法主要有：审计查证法，是指运用检查、观察、询问、重新计算、重新执行和分析程序等传统审计方法来进行调查取证。经济效益比较法，是指对反映企业经济效益的主要经济效率指标进行验算，并与本单位上年水平和历史最高水平、同行业先进水平比较，从中找出正反两方面的差距，并分析其原因，为提高经济效益提供目标和依据。经济活动分析法，是指采用对比分析法、因素分析法、平衡分析法、回归分析法、量本利分析法、投入产出法等经济活动分析技术和杜邦分析法，找出经济活动中影响经济效益的关键因素。审计评价法，是指采用综合打分法、对比评价法等定性与定量相结合的方法，对企业的经济活动做出客观、公正的评价，归纳提升提高经济效益的经验和做法，提出改进措施和建议。
四、与经济效益审计相结合的经济责任审计案例分析
2009年，某大型国有石化企业集团下属M公司实现利润60.74亿元，比2005年增长了5.5倍，成为国内首家利润突破60亿元的炼化企业，且经济效益连续第3年居该石化集团炼化企业第一名，并被评为全国国有企业十大典型之一。2010年，M公司领导人离任，审计部门对M公司领导人进行了与经济效益审计相结合的经济责任审计。
（一）确立总体策略
为体现经济效益与经济责任相结合审计的特点，审计组选择突出结果、兼顾过程的混合导向型审计模式，采用“经营行为—管理系统—经济效益—经济责任”审计模型，既关注产出结果，同时也兼顾过程和程序。通过关注产出结果，对企业经济效益做出客观评价；通过兼顾过程和程序，发现经营管理中存在的主要问题、取得的成功经验，以促进管理的完善和有效运行、推广提高效益的做法和经验。
（二）细化审前调查
1.多方收集信息，掌握评价标准。设立科学、合理的经济效益评价指标体系和标准一直是审计实务的难点。审计组参考了国资委的中央企业绩效评价办法、借鉴了审计专家的理论研究成果，结合了石化集团的评价标准与绩效考核指标体系，从五个方面（盈利能力、发展能力、债务风险、资产质量、竞争能力）、两个层级（主要指标、修正指标）制定指标体系，对照四个方面（企业基期和历史最好水平、同类企业先进水平、系统内先进水平、国内外先进水平）判断先进水平。在咨询有关部门和初步调查企业基本情况的基础上，编制《效益指标分析评价表》，提出经济效益评价的指标体系及标准分值、对比分析的标准、分析评价的方式和方法等核心内容。
经过初步对比分析，M公司的利润总额、原油储运损耗、炼油加工损失率、裂解损失率、单因耗能、化工综合能耗、乙烯收率等指标在集团公司排名领先，成为调查企业先进性的重点。
2.采用“杜邦分析法”确定调查重点。“杜邦分析法”是从财务角度分析评价企业绩效的一种经典方法。其基本思想是将企业经营成果（净资产收益率）逐级分解为多项财务比率乘积，以便深入分析比较企业经营业绩，清晰了解企业经营成果的决定因素。最显著的特点是将若干个用以评价企业经营效率和财务状况的比率按其内在联系有机地结合起来，形成一个完整的指标体系。
应用“杜邦分析法”的分析原理，编制《经济效益因素分析表》，分析影响企业效益的关键因素，确定调查重点。即：将利润总额逐级向下进行因素分解，直到收入方面的某类产品的销售价格、销售数量和所占比例的变化对效益的影响，成本费用方面的某项费用变化对效益的影响。再将对效益影响较大或有重大变化的项目作为审前调查的重点，在后续的审计中进一步分析其主客观原因，以及经营管理的措施等。
经过分析，原油平均成本、折旧及摊销、外购动力、汽油销售均价和数量、营业税金及附加等项目的变化对利润影响较大，沥青销量、硫黄均价等项目变化较大，成为审前调查的重点。
3.融合多种方式，深化现场调查。编制《企业文化调查问卷》、《先进性调查问卷》，面向干部、职工随机调查企业文化的认同程度及实际作用、有关经济技术指标的先进性，以及在科学管理与有效经营方面的经验和做法、差距和潜力等方面的情况。
为了保证调查结果的客观性、真实性，审计组采用分层与随机相结合的方法，在高管层、机关干部、基层单位负责人和普通员工四个层面，按姓氏笔画或职工编号随机无记名调查。问卷调查的结果既为最终确定经济效益评价指标、评价标准以及审计工作重点打下基础，又为客观评价企业经营业绩和管理绩效提供依据。比如：在审计报告中评价M公司企业文化建设和管理理念的先进性时，就引用了审计调查的结果，“经审计组随机问卷调查，44%的理念100%的人认同、28%的理念98.72%的人认同，其余28%的理念91.03-96.15%的认同”。体现了审计评价用事实说话、用数据说话的特点。
经过面谈了解，前述的审前调查重点项目中，“营业税金及附加”的变化主要是因为消费税改革，属于客观原因，因此，不再作为现场审计的重点；“折旧及摊销”的变化主要是因为100万吨/年乙烯项目的投产，属于正常原因，虽然“折旧及摊销”不作为现场审计重点，但乙烯装置的投产，扩大了乙烯产能，是影响企业效益的关键因素，因此乙烯项目的投资成为审计重点。
4.提炼调查成果，创建审计框架。审前调查结束后，整理归纳了体现企业经营业绩和管理经验的主要方面与100多典型案例，以及39个问题线索，确定了评价指标体系与评价标准。制定经济效益审计与经济责任审计相结合框架（如图1），确定现场审计的具体内容和重点事项。把M公司效益增长的5个关键因素（销售总量扩大、价格提升、产品结构优化、原油成本、加工费用减低）与6项有效的经营措施（投资扩能、采购、生产、销售、投资优化、成本控制）、2个方面的科学管理系统（核心管理理念、管理体制机制）等审计重点事项有机结合，不仅有效解决了现场审计的切入点问题，而且明确了按照经营、管理系统进行审计分工的可行性。
（三）优化实施方案
主要从绩效目标的实现情况、管理活动的科学性、经营业务的有效性三个方面确定审计内容。紧扣经济效益来源于科学的管理与有效的经营，以及突出经营结果、关注经营管理过程的审计导向。从做法和经验、效果和事例、线索和疑点三个方面提示审计重点。
从经济效益比较、经济活动分析、审计综合评价三个方面提示审计方法。重点围绕项目的定位，提示对经济活动的分析与评价方法，包括定量分析和定性分析。对照先进的技术经济指标、企业面临的风险、持续发展形势等三个方面查找潜力和差距，更好的体现审计特色，发挥增值作用。
围绕一条主线（管理出效益）、两个体系（管理活动、经营业务）、三个层次（科学决策、精细管理、有效执行）确定审计内容；按照“以风险为导向、以内控为主线、以3E（经济、效率、效果）为中心”的思路确定审计重点；采用表格化的方法分解审计任务，从定性和定量两个方面提示本项目适用的主要审计方法。
现场审计结果表明，审计方案提示的重点针对性较强，特别是管理理念、考核机制、优化工作等12个方面的做法和经验，自建原油采购优化模型、石油焦销售策略等61个典型事例绝大部分得到落实并被审计报告或专题报告采用。
（四）强化过程控制
1.按进度和环节控制。按照审计时间、审计成本与审计质量三者平衡的原则，编制《审计进度和质量环节控制表》，制定每个环节的时间进度、关键环节的质量标准和控制方法，通过控制每个环节、每个步骤的质量，从而保证整个项目的质量。同时，提醒审计人员掌握现场审计进度，按照时间要求完成工作内容；也便于被审单位安排配合事项，避免重复、窝工现象。
2.按分工和方法控制。根据参审人员的专业特长，结合审计内容和重点，按照《整体管理和效益审计框架》和“五W法”将审计任务分解到人。即：将“审计什么—内容（重点）”、“为什么审计—目标”、“怎么审计—方法”、“由谁审计—责任人”、“审计谁—对象”（简称“五W法”）用表格的方式反映出来，使审计任务更具体、重点更突出、目标更明确、责任更到位、对象更清楚。同时，针对不同审计事项，提示不同的审计方法，以便审计人员运用。
3.按模板和标准控制。针对此项审计的特点，编制经验类、潜力类、问题类三种底稿模板，明确规定底稿编制标准。一方面统一底稿编制内容，另一方面用底稿模板在事先提醒审计人员要检查哪些内容，收集哪些资料，如何作出结论等，避免因证据不足而事后补充，起到事半功倍的效果。
（五）提升审计成果
审计报告作为审计的最终成果，也直接关系到审计项目的成败。审计组首先从形式上创新审计思路，除了编写经济责任审计报告外，从企业持续发展、有关节能减排、企业文化和管理理念等几个方面撰写专题报告，深度归纳总结M公司的先进经验，传承企业管理成果。
在报告内容上按照精心总结、精心提炼、精雕细刻的原则，结合先进、现代管理理论，从审计视角、用审计语言总结提炼M公司经营管理的成功经验和做法；对照风险控制水平、持续发展能力、管理和技术标准等方面揭示M公司经营管理的差距和潜力。在作审计结论时，坚持从宏观层面看成绩、找问题，从微观层面查原因、找事例的原则；注重总结经验与挖掘潜力相结合，管理的科学性与经营的有效性相结合，企业经济技术指标分析与集团总部发展战略、文化建设、精细化管理、经济结构调整大局相结合，定量测评与集体评议相结合，审计组织调查、企业自己总结与总部专家评议相结合。对离任企业领导的经济责任做出了全面、客观的审计评价。
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