制度变迁视角下的中国—东盟国际会计趋同，本文主要内容关键词为：东盟论文,中国论文,视角论文,国际会计论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
[中图分类号]F234.5 文献标识码：A 文章编号：1001-8182(2011)06-0033-05
中国—东盟自由贸易区建立之后，自贸区内的商品流通、资本流通、人力资源流通更胜以往。经济发展将会促使会计这一商业语言在自贸区内得以进一步的交流。近几年来，由于各国致力于国际会计趋同，国际会计趋同的成果也为自贸区内11个国家的会计合作与发展打下基础。然而，尽管11个国家的会计趋同取得了一定的成果，但仍存在着诸多不足与尚待解决的问题。中国—东盟国家面临怎样的国际会计趋同困境？这种困境又从何而来？本文将对此一一进行剖析。
一、中国—东盟国际会计趋同之现状与困境
(一)中国—东盟国际会计趋同之现状
德勤将各个国家与地区的国内上市公司接受国际财务报告准则(IFRS)的程度分为不允许采用IFRS，允许采用国际财务报告准则IFRS，要求部分执行IFRS，要求全部执行IFRS四个层次。中国—东盟11个国家中，除了柬埔寨、文莱国内没有证券交易外，只有缅甸和老挝允许采用IFRS，其余7个国家均为不允许采用IFRS，详见表1。
实则中国—东盟7个国内上市公司不允许采用IFRS的国家中，新加坡在本质上已经接受了绝大部分的IFRS作为新加坡相应的会计准则，只是对其中的几个准则确认和计量原则进行了修改，德勤曾一度将之归为允许采用IFRS的国家。除却新加坡外，剩余6个国内上市公司不允许采用IFRS的国家，其会计准则与IFRS基本一致的情况详见表2。
各国与IFRS基本一致的会计准则的数量只是在一定程度上揭示了各国国际会计趋同的情况。因为还需要考虑其他会计准则与IFRS存在的差异的程度。事实上，中国—东盟各国与IFRS仍然存在着不同程度差异的会计准则既有其共性，也有其个性。这些差异正反映了目前中国—东盟各国进一步推进会计准则趋同需要克服的问题所在。在下面的内容中将会对这些国家会计准则与IFRS的差异作进一步分析。
(二)中国—东盟国际会计趋同之困境
1.国际会计趋同相对缓慢
从表1的数据就可以看出，中国—东盟地区的国际会计趋同进度在全球而言，属于趋同较为缓慢的地区。根据德勤对174个国家和地区的调查统计，截至2010年底，除了有20个(约11%)国家和地区还没有证券交易外，剩余国家有92个(约53%)国家和地区的全部上市公司全部采用IFRS，有31个国家和地区的上市公司不允许采用IFRS，有25个国家和地区的上市公司允许采用IFRS，有6个国家和地区要求部分上市公司采用IFRS。而中国—东盟11个国家中，有7个国家的上市公司不允许采用IFRS，占总数约为64%。相较于全球国内上市公司采用IFRS的总体水平要低得多。
中国—东盟各国国际会计趋同进度较为缓慢，跟中国—东盟各国的经济发展水平是相适应的。中国—东盟自由贸易区是南南经济一体化组织，11个国家中绝大部分为发展中国家，而只有极少数是新兴经济国家。经济发展的缓慢决定了国际会计趋同的缓慢。这在各国的会计准则与IFRS存在的差异中可见一斑。
2.大部分国家的会计准则与IFRS仍存在不同程度差异表2中所列的6个上市公司不允许采用IFRS的国家里，其会计准则与IFRS都存在着不同程度的差异。而且6个国家中有大部分国家的会计准则与IFRS基本一致的数量并不是很多，如马来西亚、泰国、印尼、越南[2]、中国等国家。马来西亚、泰国、印尼、越南、中国这5个国家的会计准则中，公允价值计量是它们与IFRS较为典型差异。这5个国家的会计准则，或是对某种资产的计量上禁止使用公允价值，或是要求对某种资产价值的计量必须满足特定条件才可使用公允价值，并不像IFRS那样提倡使用公允价值计量。这5个国家在金融资产、并购、投资性房地产等资产计量上对公允价值的谨慎使用，体现了它们在欠缺公允价值会计计量环境时的选择。如越南在其基本准则中强调客观性与历史成本原则[3]，而中国在2006年制定的新企业会计准则在会计信息质量特征上将可靠性放在首位，这些都是与IFRS谨慎趋同的态度的表现[4]。再以个别国家为例，如马来西亚、印尼这2个国家是穆斯林国家，伊斯兰教法至今仍然在伊斯兰经济中起着原则性和引导性的作用，同样也影响了这两个国家会计准则的内容，尤其是与金融相关的会计准则。马来西亚制定有专门的针对伊斯兰金融领域的会计准则，如伊斯兰金融机构财务报表列报准则、一般保险企业准则、人寿保险企业准则，对特定的领域也制定专门的准则，如房地产开发活动准则、水产业会计准则，其内容均与马来西亚特定的经济环境相关，而且与IFRS不趋同。印尼的会计准则分成三部分，一部分是与IFRS相趋同的，一部分是在美国发布的会计原则委员会意见书、会计研究公告、财务会计准则的基础上发展形成的，还有一部分是自己制定的会计准则，包括反映伊斯兰教法的准则、反映印尼公司法规的准则、为印尼某些特殊部门制定的特殊部门会计准则等。后两部分与IFRS的内容有较大差异。
3.部分国家的会计准则执行效果欠佳或无法得到执行
会计准则较多地采用IFRS的国家有新加坡、菲律宾。菲律宾有别于新加坡。新加坡由于国土面积狭小，自然资源紧缺，因此一直大力发展外向型经济，金融业是其支柱产业之一，在7个不采用IFRS的国家中，其会计准则与IFRS趋同程度最高，执行效果也最好。但菲律宾的情况却完全相反。尽管菲律宾在20世纪80年代就实施外向型经济政策，在1996年采用了国际会计准则(IAS)作为其会计准则的制定基础，但根据2001年一项对东亚国家公司治理与财务的研究指出，菲律宾的许多大公司的财务报告质量很低劣[5]。菲律宾政府在2000年所做的一项报告也证实了这一点[6]。
缅甸与老挝这两个国家是东盟11个国家中允许采用IFRS的国家，但由于缺乏相应的会计人才，欠缺执行的环境，其实施效果并不良好。柬埔寨和文莱是11个国家中没有证券交易市场的国家，而文莱也是唯一一个不制定本国会计准则的国家。柬埔寨国内虽然没有证券交易市场，但是柬埔寨也积极地进行国际会计准则趋同，以IFRS为基础制定了本国的会计准则。但2007年世界银行和国际货币基金组织在对柬埔寨会计准则与法令的观察报告中对柬埔寨会计准则的发展提出了批评。其中包括柬埔寨的企业在现实中并不实施柬埔寨会计准则，而是与之完全不同的会计处理[1]。
中国—东盟11个国家国际会计趋同的结果，或是会计准则与IFRS存在较多差异，或是会计准则差异较小但实施效果不甚理想，又或是与IFRS趋同的准则完全不被实施。尽管中国—东盟大部分国家都提出了完全趋同的计划，但是，倘若无法走出现行的困境，解决现行国际会计趋同的关键问题，完全趋同将成为一纸空谈。而持续推进国际会计趋同则是经济全球化不可逆的趋势。
二、中国—东盟国际会计趋同困境的制度变迁问题分析
(一)国际会计趋同——技术变迁还是制度变迁？
会计准则之所以可以趋同，是因为人们将会计准则视为技术标准的结果。作为一种纯粹的技术标准，会计准则便有统一的可能性与可行性。从会计作为一个信息系统这个普遍定义来看，这种观点是成立的。而且会计准则作为一种技术标准，如果实现全球统一，不仅有利于会计信息的透明度与可比性，节省因会计标准不同而必须支付的高昂的转换成本，促进资本的国际流动与跨国投资的发展，还大大有利于资本市场的交易质量的提高，增强市场资源配置的效率。故而国际会计趋同得以在技术统一这种理念下得到突飞猛进的发展。
但是，仅仅强调会计的技术属性是不够的。实质上，由于会计准则具有经济利益分配的功能，使得会计准则本身亦成为经济制度的组成部分。会计准则的经济利益分配功能在会计学中被称之为会计准则的经济后果。通常会认为会计准则的经济后果，是指会计准则通过财务报告，对企业、政府、工会、投资人、债权人等利益相关者的决策行为产生影响从而发生各种财富的转移。作为经济制度的一种，会计准则的经济后果注定了国际会计趋同必然不会是一种简单的技术标准的统一，或是纯粹的技术变迁。在国际会计趋同的背后，必然会是经济制度变迁产生的各种影响，及其各个国家、各种利益集团在制定准则过程中体现出来的博弈行为。
会计准则的国际趋同不仅是技术变迁，更是一种制度变迁。只注重技术变迁，而忽视制度变迁，必然在过度追求技术完善性与技术难度的同时，忽略了技术执行环境与执行效果的问题。会计是一种行为技术，会计准则更是具有经济后果的经济制度，是以须从制度变迁的理论与视角来剖析中国—东盟国际会计趋同现存的各种困境成因与解决方略。
(二)会计准则变迁与中国—东盟国际会计趋同的困境
制度变迁在制度经济学中被认为是一种更高效益的制度对另一种低效益的制度的替代过程。从纯粹的技术角度来说，IFRS从其制定过程到最后的准则内容，都具有高质量的会计准则的特征，这是得到公认的。理论上讲，用高质量的会计准则来取代低质量的会计准则，应该得到更高的效益，更何况，统一的会计准则将大大降低交易成本，这更是显而易见的好处，但中国—东盟大多数国家的国际会计趋同现状或是困境却并没有体现出新准则替代旧准则的显著高效益。从制度变迁的视角来剖析，有以下几个显然是较为突出的问题：
1.国家作为经济人的决策问题
林毅夫将制度变迁按照变迁方式分为诱致性制度变迁和强制性制度变迁[7]。诱致性制度变迁是由个人或一群人在存在获利机会的时候自发倡导和组织实行的变迁。诱致性制度变迁是一种自下而上的变迁，并且是渐进式的，从局部到整体的制度变迁。而强制性制度变迁是由政府命令和法律引进，其变迁的主体是国家。是一种自上而下的制度变迁。诺思认为，由于国家是产权的界定者，因此国家理论在制度变迁理论中是根本性的。国家必须要对制度变迁造成的经济增长、停滞和衰退的产权结构效率负责。
中国—东盟11个国家的政治体制各异。尽管如此，中国—东盟国家在经济发展中却具有一个较为共同的特点，就是以政府为核心进行经济调控。发展经济学的相关观点认为，发展中国家要获得经济的高增长，必须要有一个致力于经济发展的权威主义政府，以避免民主政府在配置资源方面的软弱和缺乏效率。集权的政治体制会导致政府为中心的经济调控方式[8]。这种观点下产生了政府干预理论。政府干预理论认为，发展中国家在谋求经济发展时，必须进行全面的经济规划和广泛的政府干预，这种理论也被称为国家推动发展论。在这种背景下，中国—东盟11国的国际会计趋同过程中，政府的作用就显得非常重要。议会共和制国家新加坡，君主制国家泰国、柬埔寨，人民代表制国家越南、老挝和中国，军政府国家缅甸，其会计准则的制定机构都是在政府部门的领导下开展工作的，或是本身就是政府机构。只有总统共和制国家印度尼西亚、菲律宾，与君主制国家马来西亚，其会计准则制定机构是民间的。但马来西亚的会计准则制定机构的人员由财政部任命，因此，其会计准则制定机构具有半官方的性质[9]。
理论上，国家也是经济人，也使用成本—收益分析来进行决策，也追求自身利益的最大化，即统治者租金最大化。按诺思的观点，国家具有三个特征：一是国家的统治者为了获得统治租金，向其选民提供“保护”和“公正”的服务；二是国家统治者为达到统治租金最大化，为利益集团设计和界定有效率的产权结构；三是国家统治者要面对其他国家和其他可能成为新统治者的个人的潜在竞争与威胁[10]。国家所具有的这三个特征，会使其统治者在决策中可能存在以下问题：(1)信息不完全问题。国家可能不能获得所有有关会计准则变迁的成本与收益的相关信息，而且本身可能也缺乏相关的或足够的知识与能力，从而无法依据收益大于成本的原则来做出决策。(2)公平性问题。国家的统治者为了维持其统治，首先考虑的是自身利益最大化，因此，可能依据某个利益集团利益最大化来决策，而不是依据所有利益集团利益最大化，或社会总体利益最大化来决策，使决策结果不存在公平性[11]。
2.路径依赖问题
诺思认为，制度变迁是社会中的非正式规则嵌入的结果。尽管正式规则可以因为政治与法律的决定，可以在一夜之间发生变化，如通过政府的强制全面实现会计准则的变迁，但体现于习俗、传统和行为准则中的非正式规则比正式的规则更难改变。这些非正式的约束不仅把过去与未来连接起来，更是制度变迁路径的关键。这就是诺思的路径依赖思想[9]。在诺思看来，路径依赖是渐进的，同样路径依赖使制度变迁也是渐进的。制度变迁总是受到既存的文化、传统、信仰体系等的影响。要改变制度，就不能忽视历史已经造成的路径约束。忽视历史约束，完全重建新制度，其成本是很高的，还会遇到很多非正式规则的阻碍，影响到制度变迁的成功。另外，还可能因此产生某种低效率的对原有制度的自我维系机制。马克思用生产力与生产关系来解释制度变迁的动因。他认为，生产力决定生产关系，生产关系反作用于生产力。就制度变迁而言，起决定作用的是生产力的发展。生产关系不是生产力稍有进步就会发生变革，而只有当生产关系与生产力发展的不适应程度累积到相当程度后，生产关系才会出现变革。即制度变迁与生产力发展相比较具有滞后性。马克思还指出了制度变迁的量变与质变。量变是渐进的，而渐进达到一定程度便会实现质变。马克思的制度变迁思想与诺思的观点具有不谋而合之处。路径依赖，生产力与生产关系的适应程度，均可以用以解释已经基本上实现与IFRS趋同，或完全采用IFRS却没有得到良好的国际会计趋同效果原因。
3.效率与安全的冲突问题
林毅夫认为制度变迁是一个过程[7]。苏奎则认为，如果制度变迁是一个过程，将之在一个环形路径上进行分析，便存在制度变迁周期过程和新制度实施过程的变迁效率和安全问题[12]。制度变迁周期的效率涉及时间和成本，安全涉及能否在目标导向下使新制度成为一种现实的构造。新制度实施过程的效率与安全则体现在，新制度带来的经济繁荣和经济安全在长期内往往相互冲突。“如果社会成员将安全追求放在高于其他一切目标的地位上，那是用保守取代了尝试和演化”。国际会计完全趋同，意味着各个国家将放弃本国的会计准则制定权。作为一种经济利益分配的权力，会计准则制定权的放弃也同样意味着利益的放弃。国际会计趋同固然会带来各种收益，但也存在风险。从趋同到完全趋同，其间经历的过程，还有选择IFRS之后中的实施过程，存在着效率与安全的冲突与选择。尽管这可能是短期，但必须予以正视和解决。
三、中国—东盟国际会计趋同的持续推进
(一)IASB必须对发展中国家的国际会计趋同有所对策
作为世界上唯一的南南经济一体化，中国—东盟自由贸易区的11个国家要进一步推动自由贸易区内的国际会计趋同，除了各国及整个自由贸易区的共同努力之外，还需要IASB对发展中国家的国际会计趋同有所对策。这些对策必须要解决上述的发展中国家会计准则变迁的三个突出问题，即如何面对发展中国家作为经济人在决策过程中存在的问题，发展中国家会计准则变迁的路径依赖问题，还有发展中国家会计准则变迁的效率与安全的冲突问题。
之所以要IASB有所对策，是因为中国—东盟自贸区的发展中国家存在以下两个其无法解决而IASB必须正视的关键问题：
第一，发展中国家在国际财务报告准则(IFRS)制定过程中的弱势问题。IFRS是2001年由国际会计准则委员会(IASC)改组后的国际会计准则委员会理事会(IASB)制定的。会计准则作为一种技术标准，在其背后有着更多的政治与经济利益，是利益各方博弈的结果和一种经济制度的安排。从国际财务报告准则(IFRS)的制定过程，到IASC改组前后各个发达国家所进行的博弈，无不是各国是为了维护自身的利益，争夺国际会计准则制定的主导权的博弈。吴革(2002)认为，由于会计准则的制定权力本身就是一种稀缺资源，因此，IASB拥有准则的制定权，实际上就拥有了一种资源再分配的权力。改组后IASB共有14个席位，只有南非一个发展中国家拥有1个席位，大部分席位为英美国家所有(占了7个席位)。即使是为了广泛听取世界各国对国际会计准则制定的意见和建议而成立的国际会计准则咨询委员会，在其总共49个席位中，美国就占了10席。IASC改组成为IASB之后，IASB由原来的民间团体转而成为少数发达国家的代言人，IASB被称为发达国家的俱乐部。现有国际财务报告准则(IFRS)制定权的安排的结果，国际财务报告准则(IFRS)在制定过程将更多由发达国家参与，其所制定出来的会计准则所体现的是少数参与制定的国家之间的私人合约，但具有私人合约性质的会计准则被广为接受，而使之在其推行过程中又体现出一种公共合约的性质。发展中国家在IFRS的制定过程中，很难分享到准则制定过程的利益安排，处于一种弱势的地位。[13]
第二，国际财务报告准则(IFRS)的美国化问题。从国际会计准则理事会(IASB)成功改组以来，它与美国财务会计准则委员会(FASB)及美国证券交易委员会(SEC)的合作一直是工作重点。2003年7月，美国证券交易委员会SEC向美国国会提交了名为《对美国财务报告采用以原则为导向的会计体系的研究》，对改革美国原有的财务概念框架提出了建议，并提出FASB进一步实现会计准则国际趋同的意见。2004年7月，FASB发布了《美国财务会计准则委员会对美国证券交易委员会关于原则导向会计体系建议的回应》，全面回应SEC的主张，并着手处理SEC提出的修订概念框架、加强会计准则国际趋同等意见。在这一背景下，FASB与IASB在2004年4月召开了联合会议，双方同意共同努力建立一个单一的、完整的、具有内在一致性的概念框架，这个概念框架将成为双方制定准则的理论依据。2004年10月，IASB与FASB再度召开联合会议，启动“概念框架联合项目”(Concept Framwork——Joint Project of IASB and FASB)，并签订了意向性协议。2005年2月，联合工作组公布了财务会计概念框架制定的项目计划。到目前为止，联合工作组一直按照该项目计划制定概念框架——未来的IF-RS将越来越多地体现出美国化的特征。IFRS的美国化，将不止会使发展中国家对进一步国际会计趋同有所顾忌，也可能会影响欧盟、日本等发达国家的国际会计趋同步伐。事实上，相关的争议已越来越显现出来。
(二)完全趋同与持续趋同的选择
中国—东盟11个国家中，已提出完全趋同时间表的有新加坡(2012年)、马来西亚(2012年)、泰国(2015年)、印尼(2012年)和中国(2012年)。随着2012年的临近，这些完全趋同的时间表或许会有很多的改变。因为已经有国家意识到在解决现存的国际会计趋同的困境之前，实现完全趋同也不一定能够得到预想中的效果。会计准则不是纯粹的技术标准。因此，立足于现有困境与问题的解决，以完全趋同为目标，持续推进国际会计趋同应是中国—东盟11个国家更好的选择。
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