我国审计危机信号理论探讨——基于审计危机原因的分析，本文主要内容关键词为：危机论文,信号论文,原因论文,理论论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
审计危机的发生，无论对被审计单位、社会经济都会造成深远影响，长远来看，审计危机案例的存在还会影响公众投资者对经济的信心，这种无形损失则更是难以恢复。
审计危机是指在被审计单位财务报表存在重大错报或者漏报的情况下，审计师出具了不恰当审计意见，并给会计师事务所及审计师带来有形及无形损失的可能性。审计危机在审计客体、审计主体共同作用下产生，危机信号亦从中分析提取。笔者运用现有经验数据及案例剖析，分析提出显性及隐性审计失败危机信号，警告审计师及事务所，以期有效减少审计失败的发生。根据危机信号是否可公开获取为据，笔者将审计危机信号划分为显性信号及隐性信号。显性信号是指，上市公司公开披露的，审计师及社会公众可随意获取的信号。隐性信号是指，上市公司未公开披露的，社会公众不能随意获取，但审计师可依据在被审计单位执行审计业务过程，分析判断的信号。
一、审计客体危机信号
审计客体即审计对象，是指被审计单位的经济活动，即被审计单位的财务与非财务情况，是审计师不可改变的客观事实。从审计客体的角度洞悉审计危机及审计失败的原因，包括经营失败、内控失灵、行业性质、ST处理及退市压力。
（一）经营失败
经营失败是指公司在其经济上的债务到期时无法支付。当遇到以下几种情况时，可以认定公司遇到财务困境：破产、债券违约、银行账户透支和无法支付优先股股利。经营失败是审计失败的诱因之一。有关研究表明，几乎半数指控审计失败的诉讼，都涉及到经营失败，如安然事件及国内上市公司造假事件都验证了这一点。我国审计失败案例——蓝田股份。1996至2000年间，蓝田在财务数据上一直保持神奇增速，但其所谓的高业绩均来自种种虚幻神话和财务包装。究其原因，是公司管理层经营管理不善等问题造成的。因此笔者认为经营失败因素需要被考虑进审计危机的危机信号中。融合财务危机预警理论，运用财务比率进行经营失败分析。如从偿债经营、获利、成长能力分析等指标中，提取较为显著指标。
（二）内部控制失灵
COSO内部控制框架认为，内部控制系统是由控制环境、风险评估、内控活动、信息与沟通、监督五要素组成，它们取决于管理层经营企业的方式，并融入管理过程本身，其相互关系可以用其模型表示。内部控制失灵是指被审计单位内部控制系统失去其固有效用，从而发生管理层舞弊，进而发生经营失败的漏洞。如经典案例——南方保健。其最终诱因之一，是南方保健内部控制制度失灵。内部审计人员不能发挥其执业作用，长期无法接触主要账簿资料。而其内审人员的境况遭到审计人员忽视，且连续多年签发“干净”审计报告，致使安永事务所将自己置于风口浪尖之上。内部控制指标是审计失败的显性信号，可以通过第一大股东的持股比例、高管与董事会规模等可公开获取的指标进行衡量。
（三）行业性质
行业性质是指被审计单位所处行业是否为发生审计危机的高危行业。经营环境多变、行业高风险、经济业务复杂无疑增加审计难度，加大审计风险。经美国学者调查129个案例后撰写的《公共会计师设计诉讼分析》指出，某些业务复杂的行业容易引发危机，金融、房地产和建筑业仅占美国公司的15%，但涉及46%的案例。由此证明，是否处于高危行业可以被认为是审计危机的显性信号。
（四）ST处理或退市压力
ST处理或退市压力，是指根据《证券法》及相关规定，公司最近两年连续亏损，暂停其公司债券上市交易，在限期内未能消除的，由证监会决定终止该公司债券上市。避免ST处理、退市是上市公司舞弊的主要动因。由此产生多种会计数据游戏，如甜品盒式准备金、巨额冲销等。ST处理或退市压力可以合称为违规动机，作为审计失败显性信号。
二、审计主体危机信号
审计主体是指实施审计活动的审计师及其所在事务所。人与所分别阐述，不仅因为其承担不同法律责任，如民事责任仅由事务所承担，而且其对审计失败的作用也不尽相同。
（一）审计师
审计师是指参加审计活动的全部审计人员，包括签字注册会计师、助理人员、实习人员及相应专家等可以对审计意见造成影响的全部审计人员。
1.独立性
独立性是审计师职业的基石，也是其宝贵资产之一，但其很难被保持却很易被挑战。威胁独立性的情形包括经济利益、自我评价、关联交易和外界压力等。当然实质独立固然重要，形式独立也不可偏废。正如山登公司，主要造假责任人与安永有着千丝万缕的联系。对于审计任期与审计质量的研究，李爽、吴溪认为审计师的聘任期越长，对于审计独立性越存在重大减损。笔者将审计师任期作为审计危机显性信号。
2.专业胜任能力
专业胜任能力是审计师职业道德的基本要求，即要求审计师应当具有专业知识、技能或经验，能够胜任承接的工作。伴随经济不断发展，企业业务日趋复杂，会计创新比比皆是，专业胜任能力要求不断提升。审计师若不具备专业胜任能力，对于被审计单位的经营情况不能做出准确评述，审计质量将受到置疑，出具不恰当审计意见，继而发生审计危机及审计失败。专业胜任能力据此提出，作为审计危机的隐性信号，供审计师自身度量。
3.未遵守审计准则
未遵守审计准则，是指审计师在执业中未遵守审计准则而出具了不恰当审计意见的行为。在证监会公布的对事务所及审计师处罚公告中明确表述：审计师未勤勉尽责地履行适当的审计程序，对重大事项未保持关注，部分事务所未实施必要的审计程序并未取得充分的审计证据。山东烟台乾聚就因进行的函证程序极不规范，导致东方电子审计失败的发生。未遵守审计准则与专业胜任能力，同理，由于信息不对称性作为隐性信号。
（二）事务所
1.内部制度
事务所内部制度，是指事务所内部的控制制度、激励制度等影响其内部效率并对审计失败发生构成影响的制度规定。内部控制缺陷经典案例——施乐公司。施乐舞弊案留给我们刻骨铭心的两点警示：一是客户主管合伙人的权利太大，因而专业合伙人作用难以发挥，风险难以控制。二是事务所高层营造的氛围及激励机制，决定了审计师的底气。将主审合伙人的提升和报酬与其向客户收取的审计费用和咨询费用直接挂钩，往往会导致其为了留住客户而妥协让步。
2.事务所属性
事务所本质属性，是指从其本身特性出发，从其组织形式及规模体现而来。本文主要包括：事务所组织形式、事务所规模。
事务所属性之一——事务所组织形式。主要包括：有限公司制、普通合伙制、有限责任合伙制。有限责任制下审计师及事务所只承担有限责任，被认为是引发审计失败的源泉。因而推荐合伙制，而其下分为普通与有限责任合伙制两类，由于后者以事务所全额财产承担有限责任，合伙人对个人执业行为承担无限责任，合伙人之间不承担连带责任。其鲜明的特色受到国际四大的采用，也将是我国未来发展的趋势。
事务所属性之二——事务所规模。在我国强调本土事务所做大做强的战略环境之下，学者较多对“四大”与“非四大”的审计质量进行实证研究。而在我国，四大的审计失败案例也是层出不穷：普华永道审计的黄山旅游；德勤审计的古井贡；毕马威审计的锦州港；安达信审计的科龙电器。事务所规模，尤其是四大与非四大之间，审计质量应是存在一定的差异，只是在我国的审计市场没有充分展现出来。因我国资本市场中，四大享受特殊优待、股民对四大的认知及其对消费选择的影响还有待探讨。因此笔者假设，事务所规模对审计质量的影响在我国不健全的资本市场中表现微弱。事务所内部制度及属性具有信息不对称性，而对于审计危机的主体来讲，作为隐性信号提出以供其自身质量控制。
3.独立性
形式上的独立性，是指事务所或鉴证小组避免出现重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。
(1)事务所审计任期
审计任期本文从两个角度阐述，一是审计师的审计任期，二是事务所的审计任期。事务所审计任期是指会计师事务所为上市公司连续签发审计报告的年度期间。
伴随美国《萨班斯——奥克斯利法案》颁布，审计任期与审计质量的关系引起越来越多关注。在萨班斯207节中要求，总审计长应就强制要求轮换事务所的潜在影响进行研究和评论。新加坡、奥地利、日本、加拿大也都有相应事务所或审计师强制轮换的要求。在施乐公司审计失败案例中，截至2000年，毕马威作为施乐公司的审计师已经有近40年的历史。在东方电子审计失败案例中，山东乾聚会计师事务所连续5年为其提供无保留意见的审计报告。
(2)事务所变更
事务所审计任期与变更是一枚硬币的两面，事务所变更会使得审计任期终结，而审计任期的延长便不会发生事务所变更。因此，笔者只将事务所审计任期纳入变量研究，而事务所变更作为隐性危机信号提出。虽然事务所的强制轮换可以增强审计独立性。但是我国强制轮换是指所内签字审计师的轮换，事务所本身还存在向客户妥协的经济压力，因此审计师强制轮换制度未能提升盈余质量。强制事务所变更符合内部控制基本原则，应将其变更规则细化，分别针对审计师及事务所提出强制轮换期间、对自愿事务所变更需要加强其信息披露、强调与前任事务所沟通。
(3)审计费用
审计费用涉及问题包括：①审计收费较低。竞相压价，低价招揽中小客户。②议价能力。通过某一客户的审计费用占其总收入的比重而探讨事务所与审计客户的议价能力。③非审计服务的影响。伴随萨班斯法案的颁布后，学者、监管部门分别对此发表观点。实证数据表明对于大部分公司，非审计业务的费用占总费用比重较大时，其会影响审计质量。南方保健一直是安永伯明翰办事处的最大客户，2000年和2001年，南方保健向安永支付的费用分别为368万美元和376万美元，其中，“审计相关费用”是“审计费用的”两倍多。在1997至2000年施乐公司审计失败案例中，施乐向毕马威支付的审计费用共计2600万美元，非审计服务费用高达5600万美元。
(4)同城审计
同城审计是指被审计单位与对其执行年度审计的事务所注册地处同一地域。由于事务所注册地多在省会城市，且同省范围内，有着千丝万缕的联系。笔者将同一地域确定为被审计单位与事务所的注册地在同一省份，而不区分其同省不同城的情况。我国审计失败案例，地方色彩浓厚，其中大多涉案公司聘任的都是本地事务所，换言之绝大多数事务所因为本地客户而遭到监管部门处罚。
图1 审计危机信号总结
三、我国审计危机信号总结
审计危机的危机信号主要包括：审计客体、审计主体两方面。分为显性及隐性信号两类。隐性信号包括：法律环境、职业环境；专业胜任能力、未遵守审计准则；事务所内部制度、事务所组织形式。显性信号包括：政策变更；经营失败、行业性质、违规动机、内部控制失灵；审计师任期、事务所规模、事务所任期、审计费用、同城审计（见图1）。
四、审计危机信号预警
（一）建立审计危机信号层次
依据审计危机信号的可获取性，将其分为以下层次（见表1），依据不同层次，采取不同方法及关注度。层次由低到高，其可获取度越来越低，更需依据审计师的职业判断。
附： 表1 审计危机信号层次
第一层次，其危机信号可从公开市场信息中直接提取。
第二层次，其危机信号可从公开市场信息中部分获取，需要审计师融入其职业判断得出结论。这一层次可以建立审计危机系统数据库，将多年指标数据存档。
第三层次，其危机信号不可从公开市场信息中获取，完全依靠审计师职业判断分析得出结论。这一层次需指派专人，成立相关风险控制部门，搜集指标数据，扩大经验积累及同行业数据共享。
（二）建立审计危机预警系统
在建立审计危机信号数据库基础上，由审计危机风险控制部门推动，加强所内及同行业信息交流，建立审计危机预警系统，最终达到减少审计危机发生的目标。
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