应收账款函证的应用分析
●王美红
摘 要： 应收账款是企业流动资产中最重要、最敏感的资产，占比较大，在审计程序中对应收账款实施函证以获取外部证据，是保证审计工作质量的必要手段。文章就应收账款审计存在的风险和应收账款函证程序运用中存在的问题及相应解决措施予以分析。
关键词： 应收账款审计 审计风险函证程序运用
在审计工作中，通过应收账款隐藏的企业经营管理问题相当突出，诸如呆死账、假挂账等问题均是当前企业债权不实的主要表现形式。对应收账款的审计是整个报表审计的重要环节，其中，实施函证程序是应对应收账款审计风险的最有效手段。
应收账款函证，就是由审计人员直接发函给被审计单位的债务人，要求其核实被审计单位应收账款的记录是否真实准确的一种审计方法。函证的目的是证实应收账款账户余额的真实性、正确性；防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、徇私舞弊行为。
一、应收账款的形成和可能存在的审计风险
企业为谋取更多利润，盲目扩大产品销量，应收账款随之挂账金额增大，许多企业应收账款占流动资产的比例居高不下，资金流转出现风险从而导致企业存在经营风险。应收账款是企业的一项重要资产,在审计过程中，应注重对应收账款的审查,以保证会计报表的真实性、促使企业及时清偿账款、维护购销双方的合法权益。对应收账款认真、科学、有效地进行审计，加强应收账款的管理对于企业健康稳定的发展具有重要意义。
（一）应收账款可能存在的管理问题
1.应收账款名存实亡。企业存在账龄较长的应收款项，在经手人员变动时交接手续不完整，使现管理人员不了解该款项相关情况，应收账款构成虚假资产。
近处的稻草依然微黄，在风中摇曳着。天色渐暗。这个村庄、这样的情境百多年来日复一日，似乎已经在这里等待我们很久。而我们来到这里的这一刻，却只是一闪即逝的瞬间。面对这样的情景，我们有些兴奋，有些赞叹，有些感慨，也有些怆然。村里人不多，暮色下格外的宁静安详。
（6）将发出询证函的情况记录于工作底稿，编制回函控制表，评价函证的可靠性，对于回函不符事项应考虑是否构成错报，是否应当重新考虑实施追加审计程序。
1.2 方法 对照组接受全麻，给予0.1mg/kg维库溴铵、5μg/kg芬太尼、0.04mg/kg咪达唑仑进行麻醉诱导，再给予异丙酚全麻，术后靶控输注6-12mg/kg·h异丙酚。气管插管，给予机械通气。
⑬虽然索普杰认为，国家的相对自主性概念是由普兰查斯首先提出来的，但亦有人认为，这一概念是由普兰查斯的老师阿尔都塞提出来的，阿尔都塞使用这一概念反对严格的经济决定论，这意味着政治上层建筑和意识形态所具有的一种多元决定作用。阿尔都塞认为，“一方面，生产方式归根结底是决定性因素;另一方面，上层建筑及其特殊效能具有相对自主性”。
（3）如果以前期间函证时发现过重大差异或欠款纠纷较多项目，则应关注。
4.账务处理不合规范。企业存在借款手续不规范，借款项用途不清，有可能存在公款私用，不按时还款，差旅报销不清理借款等现象，账务处理内部控制不完善。
第二，加强产学研协同育人模式管理。在学校建立专门负责产学研协同机制建设的机构，增补企业和科研机构代表，由专人负责产学研各方的沟通和协调。对产学研协同育人全过程实施科学的计划、组织和控制，对产学研合作成效显著的项目、团队给予奖励。
（二）规避应收账款审计风险应注意以下几点
学生在对问题进行解答期间，通常在遇到较为复杂题目时形成较强的恐惧心理，即便通过阅读后可较好对问题进行解决，却不能较好地了解题意。因此在对一次函数与动点结合问题进行解答期间，教师应结合实际教学情况让学生先充满信心地对该问题进行阅读，使学生形成较为良好的心理暗示，若动点问题仅与一次函数具有联系、题目较为复杂、问题较为简单时，学生在读懂问题时就可顺利地解决。
2.要把握充足的证据进行分析。对账户余额金额较大的事项应搞清楚经济内容，追根求源；注重函证的可靠性，必要时增加一定的审计程序。
3.坏账准备计提、坏账损失处理要合规合理或已审批核准等。
二、函证程序在应收账款审计中的运用
（l）对于无法投递成功的函证，认真分析是否为疑似假账。应追溯根源查实。对于采用肯定式函证方式而没有得到复函的，应采用追查程序，如果仍得不到答复，就应考虑采用必要的替代审计程序。
（一）应收账款函证的方式
函证执行起来存在一定难度，如：被询证者详细名称、具体地址等资料的获取需要时间，被询证者不理解或不重视收到的函证，采取不理睬、不合作的态度，从而导致函证时间长，回函率低。一般由审计人员亲自编发和收回询证函，以提高函证效率。
1.注重函证方式的适用性。
（1）从被审计单位获取被询证者的传真号码，询证函经被审计单位盖章后，先传真给询证者，然后尽快由审计人员用挂号信发出，并保留被挂号信的邮寄记录。
（2）从被审单位获取被询证者的电话号码，直接电话联系，了解被询证者是否收到函证、对函证的态度，解答被询证者的相关问题，促使其尽快回函；通过邮件等方式先回函给被审计人员，随后交回原件。
（3）对于老客户，如果固有风险和控制风险评估为低水平，可选择资产负债表前适当日期为截止日实施函证，比如选择11月30日为截止日，对应收账款的期末余额实施函证；在正式审计时，应对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止的变动实施实质性测试程序，而对于未能收到回函的应收账款，应考虑再次函证，或实施替代程序。
（5）对于关联方的回函，即便是已确认其金额，也应持谨慎态度。
（4）如果认为函证很可能是无效的，如：应收账款单位与被审计单位关系很僵，或正在诉讼，暂无司法结论，被询证者很可能不回函，应当直接实施替代审计程序，并在审计报告中适当披露。
1.做好企业基本情况调查。如应收账款管理制度是否健全；账龄分析、坏账准备计提等是否有具体规定，以及制度执行情况等。
2.坏账准备未按规定提取。有的企业围绕“目标利润”实现情况，随意多提、少提坏账准备，把坏账准备当成调节利润的砝码。这种做法违背了会计信息的可靠性质量要求，无法实事求是的反映出企业的财务信息。
（7）一般审计项目的函证复函确认金额应达到未审账面余额的50%～70%（以金额计）；如函证复函确认金额低于上述比例，应当实施总体分析程序、实质性细节测试与内部控制测试程序等替代性测试程序。
2.完善以合同管理为核心的管理机制，建立严格完整的合同管理流程。油田企业要实现合同管理规范化、科学化、制度化，有效防范经营风险，就必须增强一体化管理意识，进一步规范和强化合同全过程管理，建立以合同管理为核心的管理机制，理顺各方面关系，建立和完善“四个对接”、“四个规范”、“四个细化”为主要内容的合同管理体系，建立严格完整的合同管理工作程序，提高合同签订质量及“签约及时率”。
2.应收账款函证内容。应收账款函证的内容一般包括被询证单位名称、聘用的会计师事务所名称、审计目标、结算日期、结算金额、回函的联系方式、发生事项是否一致等，一般应按照审计准则的要求进行填写。
3.应收账款函证范围。应收账款函证的范围和对象应该遵循成本效益原则，确定应收账款函证数量，函证的范围选择也是审计人员职业判断的能力体现。
4）低度相关指标：男女生肺活量分别与体重、身高、立定跳远、坐位体前屈4项指标；立定跳远分别与身高、坐位体前屈、50m、1000m或800m4项指标；50m分别与1000m或800m、引体向上或仰卧起坐2项指标；肺活量体重指数与坐位体前屈。除此之外，女生身高与50m、立定跳远与仰卧起坐、坐位体前屈与体测总分，男生体重分别与50m、1000m、立定跳远、引体向上、体测总分5项指标，男生坐位体前屈分别与1000m、引体向上2项指标，男生肺活量体重指数与所有身体素质测试指标都呈低度相关。
（l）应收账款在资产中占比。如果占比较大，函证量应大一些，特别一些金额大或账龄长的款项。
（2）被审计单位内部控制效力判断。如果内部控制制度较健全，执行有力，则可适当缩减函证量；反之，扩大函证范围。
3.函证手续缺乏公正。企业为应付审计，在会计事务所发出函证时，告知被证方，指使其出具虚假证明，串通掩盖企业虚假销售和虚假应收账款。
（4）若采用否定式函证，则可相应增加函证量；若采用肯定式函证，则相应减少函证量。此外，主要客户项目、余额为零的项目、非正常的项目也是函证的重点。
4.应收账款函证回函结果的分析与确认。函证结果的控制、差异分析应实事求是，初步总结和评价要客观。审计人员应当控制询证函的发送和收回，并对函证结果进行分析，实施必要的审计程序，寻找差异原因，最后对被审计单位的应收账款做出初步总结和评价。
应收账款函证是应收账款审计中较为可靠的手段，由于应收账款函证作为应收账款审计中最重要的外部证据环节，起着极为重要的证明作用，故有必要对其程序的运用进行深入细致的研究和分析。
沙沟沟口开阔，平坦，有利于泥石流流出沟后堆积。沙沟下游出口段通过居民自建的排导渠与柏枝溪衔接。排导渠宽度约1.6m，净高为1.0～1.25m，排导条件总体上较好，但排导渠断面尺寸较小，本次泥石流暴发后基本於填，泥石流冲向居民房屋(图3)。
从表2可以看出，5种处理对青薯9号产量影响不显著，产量排名处理B产量最高，处理A、处理E产量第二，处理C、处理D产量排第三。
（2）收回有差异的回函，应分类查找原因，或因购销双方未达账，或因某方记账错误，或弄虚作假舞弊行为，应进一步与债务人联系核实。
（3）函证的相关情况应在审计底稿详细记录，判断结果，做出总结。没有差错应收账款余额为正确，有差异，应计算累计差异，判断是否扩大函证范围，或采用其他核实手段进一步核实。
三、应收账款函证程序运用中存在的问题
由于在实际审计工作中，对应收账款函证程序的运用不一定能达到预期目的，因而出现诸多局限问题，从而影响了审计工作的开展以及结论的准确性和完整性。
1.函证审计程序有其局限性。回函虽然对应收账款得到了确认，但债务人也不一定会付款。所以函证还需审计人员利用其分析判断或结合其他测试审计程序对回收的可能性做一判断，提醒被审单位注意本债务人风险防控。如对时间长、金额大、存在疑点的应收账款，应提醒管理者严加关注风险，加强回收力度等措施。
2.回函率偏低。被函证方不重视函证工作，置之不理；被函证方不愿归还借款，有意回避；双方有经济纠纷，被函证方怕回函成为债权人诉讼证据。
甲亢的发病因素有很多,包括遗传、社会因素、环境、免疫系统等[5-7]。临床上一般使用抗甲状腺药物进行治疗,有经济、方便等特点[8]。甲巯咪唑是常用的甲状腺抑制剂,具有维持时间久、代谢慢、起效快等优点[9,10]。对中度及轻度甲状腺患者非常适用,本文两组患者均使用甲硫咪唑进行治疗,结果表明两组患者治疗后效果良好,甲状腺功能得到了一定恢复。但使用单一药物进行治疗的复发率很高,高达55%-64%[11],且抗甲状腺药物具有肝损伤、白细胞减低等副反应。所以,为患者寻找有效且安全的治疗方法变得越来越重要。
3.关联方关系的公司之间和在业务往来上有依赖关系的公司之间，为各自的利益达成某种协定，在此类应收账款函证上暂时盖上“确认”的公章，使询证函成为舞弊的工具。大大增加了审计人员的审计风险。
四、对审计函证风险防范措施的建议
1.为了控制函证中的舞弊行为，应制定相关的制度和法规，将审计人员询证函的收集纳入规范化的轨道。国家应以法规的形式规定函证各方的责任和义务、回函的时间要求、相应的责任追究制度和回函收费制度等。这样有利于各单位积极配合，据实填写有关数据资料，明确签署意见，做好函证的回函工作，并对回函信息的真实性负责。同时，也将大大提高发出询证函的回函率。
2.审计人员应加强学习，深入研究函证方法的使用和采信，逐步完善应收账款审计的方法体系，提高函证使用效果，以控制审计风险，强化企业应收账款管理。
3.企业应提高思想观念，充分认识应收账款函证的必要性，积极主动配合审计询证，规范应收账款管理，通过提高应收账款的有效利用度，达到提高经济效益之目的。
参考文献：
[1] 吴卫平.论函证在审计中的应用[J] .现代营销，2012（11）
[2] 宋万峰.审计实务中有关应收账款函证的几点思考[J] .市场论坛，2016（4）
[3] 蒋清中.应收账款询证函有效性分析[J] .经济纵横，2011（5）
中图分类号： F239
文献标识码： A
文章编号： 1004-4914（2019）08-095-02
（单位名称：山西省地震局 山西太原 030024）
（责编：吕尚）