我国商业银行会计核算谨慎性原则研究，本文主要内容关键词为：商业银行论文,会计核算论文,谨慎论文,原则论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在会计核算中应坚持谨慎性原则（又称审慎原则、保守主义），是指在有不确定因素的情况下做出会计判断时应保持必要的谨慎，不高估资产或收益，也不低估负债或费用，对于可能发生的损失和费用加以合理估计。在商业银行会计核算中，为保证和提高国有商业银行资产质量，防范银行经营风险和转变银行经营机制，必须重视运用谨慎性的原则。
一、我国商业银行会计核算中缺乏谨慎性的表现
1、高估资产价值的现象严重，不符合资产价值确认的谨慎原则。表现在部分资产的账面价值与公允价值相差较大，又未能计提应有的资产损失减值准备，背离了资产确认的谨慎原则。按现行制度规定，银行的信贷资产、投资资产以及待处理偿债务均是按原始价值入账。但随时间的推移和经济环境的变化，许多资产的实际公允价值或可变现价值已大大低于其账面价值。根据谨慎原则的要求，对于这部分减值损失应按其差额计提减值准备，并列入当期损益，使会计报表上的资产价值能反映其公允价值。而按银行现行制度，信贷资产和投资资产的损失准备都是按资产的余额计提一定比例的准备金，这种做法并不能真实地反映出资产所遭受的损失。
2、对当期收入的确认未能严格遵循谨慎原则。按谨慎原则的要求，确认收入应符合以下条件：与交易相关的经济利益能够流入；主要风险和报酬已经转移；相关的收入和成本能够可靠地计量。但按银行现行制度，对贷款利息收入的确认是根据权责发生制，在贷款发放后按贷款的积数定期确认利息收入。其中不能及时收取现金的贷款利息作为应收利息，同时计入当期收入，而不考虑借款单位是否有还息能力，这就导致银行的贷款利息收入中有一部分实际上没有收到现金，而银行还要按税法规定的利息收入支付营业税金及附加，严重影响了银行的收益质量。
3、对当期费用支出的确认未能充分体现出谨慎原则的要求。按谨慎原则的要求，为实现收入而实际支付的各项费用应在当期全部列入损益。而银行过去和现在对定期储蓄存款利息支出的确认都有不符合谨慎原则的表现。有些行对定期储蓄存款利息是按存款的平均余额乘以当期平均利率计算得出，而付给储户的利息是按储户存款时的利率计算，并在存款到期时支付的。在国家利率下调时，按下调后利率计提的利息支出可能就会小于应实际付给储户的到期定期存款利息，按原制度规定一些银行被迫用“应付利息”科目挂账列支这些当期计提不足的部分，而不能在当期损益中将其全额列入，各大金融企业的应付利息项目相继出现红字，这种对应付利息风险的低估，说明了现行的应付利息的确认方式严重违背了谨慎性原则。此外银行在“其他应收款”、“递延资产”、“应付福利费”等科目中有大量的诉讼费、案件损失、福利费超支等已经实际支付现金的费用支出。按谨慎原则这些支出都应在实际发生时列入当期损益，而银行由于一些政策因素一直未计入损益。
4、未按谨慎原则确认抵贷资产变现损失。银行为了防范和化解贷款风险曾经收取了大量的偿债物，但对于偿债物变现过程中形成的资产损失未能按谨慎原则加以确认。虽然财政部1999年《关于加强金融企业财务监督若干问题的通知》曾对抵债资产的价值确定及损益的处理作出过规定，但只是要求按权责发生制原则确认抵债资产变现收入，而未按谨慎性原则确认抵债资产变现损失。按照这一规定，金融企业要健全抵债资产管理制度，控制接收抵债资产的范围，严格接收标准；企业接收的抵债资产原则上不准自用，必须组织拍卖变现；特殊情况需要自用的，应专项申报，并视同于新购固定资产，必须有固定资产购建指标，办理相应的固定资产购建审批手续。金融企业按照法定程序取得的抵债资产，要按法院裁决确定的价值或借贷双方协商议定的价值或借贷双方共同认可的权威评估部门确认的价值（扣除法定抵债资产接收、管理和处置变现费用）入账。自用抵债资产列入固定资产，非自用抵债资产列入处理抵债资产，同时等额冲减贷款本金和应收利息。按照上述规定，金融企业在实务操作上是在“待处理偿债物”科目下设置“待核销债物折价”科目核算拍卖、变卖偿债物所得金额小于原待处理偿债物入账金额而准备核销的折价损失。在“营业外收入”科目下设“偿债物溢价户”核算变现价值高于入账价值而产生的营业外收入。这种对偿债物抵债的变现溢价收入计入当期损益、而对损失不及时确认的做法明显背离了谨慎性原则。
5、对或有损失未能在会计报告中充分披露，背离了或有损失确认的谨慎原则。银行在为企业开立信用证、开立保函、签发银行承兑汇票等业务过程中承担着担保责任。曾经有许多企业由于资金实力或信用程度较低未能履行约定付款义务。银行由于承担担保责任，被迫替企业履行付款义务。并形成对企业的债权。由于这些企业资信程度较差，不能向银行还款，使银行承受较大的资产损失风险。有的损失金额也能够确认，按或有事项的确认原则应作为一项损失支出在会计报告中加以单独反映，并在会计报表附注中做相应披露。而银行现行制度却未要求进行单独反映，背离了或有损失确认的谨慎原则。
二、我国商业银行会计核算缺乏谨慎性的根源
1、贷款五级分类管理与“一逾两呆”式会计核算的不协调
对贷款质量进行五级分类管理，较“一逾两呆”的分类方法更能科学地揭示贷款的质量状况和风险程度，更能有效地加强商业银行的贷款管理工作，这已得到普遍共识。经过几年的试点，中国人民银行于2001年12月19日下发了《中国人民银行关于全面推行贷款质量五级分类管理的通知》，明确从2002年起我国各类银行全面施行贷款质量五级分类管理，从而结束了我国长期以来所实行的“一逾两呆”的贷款分类管理方式。但是，在会计制度（《金融企业会计制度》，2001年11月27日财政部颁）上还未完全实现与贷款五级分类管理相关内容的会计核算的调整。
国际上，一般贷款逾期90天以上才认定为不良贷款。因此，在新的金融企业会计制度中，也采用了90天的期限作为划分应计贷款与非应计贷款的标准。相对2002年作为划分逾期贷款时间标准的180天，实际已更体现了会计核算上的谨慎性原则。而且，以贷款本金及利息的逾期时间为准进行会计核算，比较直观简单，有便于操作的优点。但是，以时间作为贷款的划分标准，存在着对信贷资产质量认定滞后的问题。未到期的贷款不一定是正常的，企业经营状况可能在贷款期内已经发生变化，甚至丧失了还贷能力，但仍按正常贷款管理，不利于及早发现和防范信用风险，这既是对贷款进行五级分类管理的主要原因之一，也是按时间划分对贷款进行会计披露的欠缺所在——没有充分体现实质重于形式原则与可靠性原则。
对于贷款，相关的数据指标主要有贷款本金、利息收入与贷款损失准备金。但是由于在会计核算上，同时使用了两种划分标准，使贷款本金、贷款利息收入与贷款损失准备金这三个本来具有勾稽关系的数据失去了内在的相关性，这使得信息使用者难以使用报表数据进行有效的财务分析。尤其是难以从资产结构上分析企业的盈利能力。当前，存贷业务仍是我国商业银行的主要业务，贷款利息收入则是商业银行的主要收入，而由于贷款业务中普遍存在不良资产高比例的现状，使得根据五级分类提取的专项准备金对商业银行的损益影响较大（《银行贷款损失准备计提指引》第五条：“银行可参照以下比例按季计提专项准备：关注级贷款，计提比例为2%；对于次级类贷款，计提比例为25%；对于可疑类贷款，计提比例为50%；对于损失类贷款，计提比例为100%。其中，次级和可疑类贷款的损失准备，计提比例可以上下浮动20%”），拨备前利润与拨备后利润存在着较大差异。而与此同时，会计报表的列示上，与净利润相关的盈利资产的结构、利息收入的结构，其划分的口径与相关费用项目是不一致的，由此，就难以从资产结构上对企业的盈利能力进行分析。
由以上可知，贷款本金、利息收入、贷款损失准备的会计核算划分标准不一致，造成了会计报表本身数据的缺陷，使会计报表披露的会计信息缺乏相关性，即会计报表的披露不能够满足会计信息使用者的信息需求。对于商业银行的内部管理者而言，可以通过内部途径获取管理所需要的贷款五级分类的相关信息。但对外部信息需求者而言，商业银行的主要经营风险来自其主要的业务——存贷业务。对风险的分析则通过会计报表数据进行信用风险分析与资本风险分析。但是，按目前的会计报表披露的信息，外部信息需求者无法了解风险贷款（可疑类与损失类贷款总额）占资产总额的比例，也无法从所有者权益与风险资产的比较分析中来衡量风险。同样的，银行对贷款进行五级分类管理，管理的状况、管理的效果如何，也无法从信息披露中得到了，也无从掌握商业银行的经营管理效率。无形中，这样的会计信息披露方式反而加剧了商业银行内外部信息不对称的问题。对监管者而言，需要商业银行单独就贷款五级分类管理情况报送资料，实际增加了财务核算的成本。
2、缺乏有效的现金流量分析和预测机制
1998年，我国财政部颁布了《企业会计准则——现金流量表》，要求原来编制财务状况变动表的企业一律改为编制现金流量表。这样，现金流量表和资产负债表、损益表成为当前我国企业对外报告的三大基本财务报表。对金融企业来说，现金流量表也有特殊性，它主要用于反映金融企业吸收存款、发放贷款及办理中间业务等经营活动所产生的现金流量及其净额。所谓现金流量，是指一定时期内企业现金流入和流出的数量，两者的差额为现金净流量。金融企业的现金流量就是指金融企业现金及现金等价物的流入和流出的数量，即在某一期间内，金融企业实际收入的现金和实际支付的现金，分为经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量三大类。但目前，除上市银行外，一些商业银行不编制现金流量表，有些编制了现金流量表，也是注册会计师代为编制，不做具体的分析和预测，这样，既不利于投资人、债权人、经营人和监管人从不同的角度和侧面了解企业在期初、期末和期间的财务状况变动及经营成果，掌握企业的真实偿债能力和支付能力，从而降低或避免经营风险、投资风险，也不利于金融监管部门根据金融企业提供的资产负债表、损益表和现金流量表，综合评价该企业的财务状况、经营成果和经营业绩，并通过现金流量分析，能及时发现存在的风险隐患，加强对金融企业的监管和引导，促进其稳健经营和发展。
三、强化我国商业银行会计核算的谨慎性原则的措施
1、适应国际趋势，制定高质量的银行业会计准则
在执行稳健的会计政策上，国际通行的会计标准化主要体现在以下方面：①注重资产质量。合理确认和计量商业银行的各类资产价值，确保资产价值真实可靠，提高资产质量。特别是商业银行应当根据贷款对象的财务和经营管理情况，以及贷款的逾期等因素，分析其风险程度和回收的可能性，借鉴国际通行的做法和巴塞尔协议的规定，及时、足额计提贷款呆账准备。②对发生或有损失可能性较大的或有事项，在表内确认和计量或有损失和预计负债；并充分披露各种担保业务、未决诉讼、贷款承诺、银行承兑汇票以及各种衍生金融工具等或有事项。③按照巴塞尔协议的规定，科学核算所有者权益，科学计算资本充足率，为商业银行研究资本充足程序、筹集与充实资本提供有效的会计信息。④按谨慎的会计原则，确认利息收入政策。⑤全面应用“实质重于形式”原则，按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据，保证会计要素的核算质量。为此，我们必须实现商业银行会计标准的国际化。通过将国际通行的会计标准全面引入我国商业银行，银行业内部统一会计标准，摒弃现在国有独资商业银行、上市银行、非上市股份制商业银行之间会计标准的差异性，应是我国商业银行会计发展的基本趋势。因此，在制定银行业会计准则中，应关注以下基本原则：
(1)谨慎性原则。谨慎性原则实质在于，要求会计人员在反映带有不确定性因素的经济业务时采取审慎的态度。鉴于商业银行业务的特殊性，及其在国民经济中的重要地位和影响力，其会计准则应严格体现谨慎性精神。谨慎性原则要求体现于商业银行会计确认、计量、报告的全过程。
(2)权责发生制和收付实现制相结合原则。在权责发生制下核算的银行利润，很容易被人为包装，使会计信息失真，如果在收付实现制下编制现金流量表，则可以有效地防止银行的利润粉饰，提供更加相关和更易理解的会计信息。权责发生制和收付实现制的相结合有助于提供更为相关、可靠的会计信息。
(3)可理解性和可操作性原则。当存在多个备选方案，应该在考虑成本效益原则的前提下，选择一种更容易为会计人员所理解的、更具操作性的会计处理方法，这样既能提供有用的信息，又能在实务中得以实施。
(4)充分披露原则。在市场经济中，充分披露可以提高信息透明度，降低信息不对称现象的程度。在商业银行的财务报告中，除反映货币信息外，还应通过表外附注等其他形式提供对决策有用的非财务信息，使得暂时在表内无法确认的一些重要信息，包括涉及商业银行现实和潜在的风险以及管理层控制风险的政策、措施等非财务信息，也能得到充分的反映。如可借鉴FASB133，将可按公允价值计量的项目，在资产负债表内进行确认；对于计量缺乏可靠性的项目，则在表外附注中加以披露。同时，可以考虑增设按贷款五级分类方法确定的“正常”、“关注”、“次级”、“可疑”和“损失”科目，更加全面、真实地披露商业银行的资产质量状况。
(5)合理选择计量属性原则。鉴于商业银行交易和事项的复杂与多样性，单一的计量基础已不可能满足会计实务的需要。除历史成本外，对于经常处于变动之中的金融资产应按照公允价值计量，公允价值会计信息由于其高度的相关性，越来越受到投资者和债权人的青睬。目前，尽管对公允价值作为金融资产负债计量属性还存在争议，但是我们在准则制定时，应充分评估这一重大发展方向的影响，并做好相应的准备。
(6)与国际会计准则相协调原则。资本流动的全球化要求提高会计信息在国际范围内的可比性。因此在准则制定中，我们应充分评估国际会计组织在准则制定方面的最新发展，使准则的制定具有一定的前瞻性和发展空间。同时也应本着实事求是的原则，对商业银行现阶段披露的会计信息可适当有所拓宽，但不宜过大或过分复杂，重点还是应该放在货币计量、历史成本、事后揭示为主的披露，辅之以非货币性的、预测性的信息披露，待条件成熟以后，再作进一步改革。
2、完善商业银行外部审计制度
外部审计是提高商业银行会计信息质量的重要保证，它不仅有助于鉴证、监督商业银行会计信息质量，更能促进商业银行内部控制的完善。
中国注册会计师协会已发布并即将实施《独立审计实务公告第7号——商业银行会计报表审计》，中国人民银行和中国证券监督委员会也对上市银行的报表审计发布了一系列规范性文件，有效地推进了我国商业银行外部审计制度的建立。但作为一项制度，商业银行外部审计仍处于起步和探索阶段，存在诸多急待完善的地方，如审计范畴问题，四家国有独资商业银行能否实施全面的会计报表审计鉴证；审计操作规范问题，目前仍缺乏一套具有操作性的审计指引；审计人员的素质问题，具有真正胜任能力的会计师事务所和注册会计师数量仍然较少等。
3、重视对商业银行现金流量的分析与预测
商业银行的现金流量分析的方法一般包括结构分析法、趋势分析法和比率分析法。结构分析法一般用于分析某一时期现金流量表项目金额的结构，计算各项目的比重。趋势分析法是将连续若干期现金流量表汇总在一起，借以从较长的时间跨度观察和分析企业现金流入与现金流出的变化及发展趋势。比率分析法是会计报表分析中最简单而揭示能力最强的一种方法，一般将不同报表之间不能直接对比的不同性质的项目有机地联系在一起，可以达到分析资金实力、清偿能力、风险状况、经营效率、经营成果的目的。在分析和预测现金流量中，应当重点关注以下问题：(1)分析获得现金的渠道和数额；(2)分析是否筹足长期资金用于长期性投资（包括固定资产、无形资产、长期投资等）；(3)关注营运资本的运用，分析营运资本转化为长期性投资的趋向，避免营运资本的物化倾向；(4)分析现金流量是否增加或减少过多；(5)分析固定资产的损失情况；(6)分析利润的分配是否合理；(7)分析长期性投资的变动情况；(8)分析金融企业今后的财务和投资策略的合理性。
4、实现贷款五级分类管理与会计核算上贷款五级分类的统一
(1)按五级分类的要求对贷款进行科目设置，并在资产负债表按五级分类的形式对贷款进行列示。
(2)对于利息收入，按五级分类予以确认、核算，在披露上，可将正常类贷款、关注类贷款的应收利息收入列入表内核算，对次级类贷款、可疑类贷款和损失类贷款的应收利息收入则列入表外核算的内容。
(3)贷款损失准备仍按五级分类由各商业银行计提并计入当期损益。
(4)增加会计报表附注内容，对五级分类的有关情况作出说明。
实现贷款五级分类管理与贷款五级分类会计核算，进一步体现了金融企业会计业务处理过程与会计核算过程的相统一的特点，更准确、可靠、真实地反映了银行贷款业务的情况，利于商业银行加强经营管理，提高经营效益，并为金融调控、金融监管提供确切的数据，扩大了商业银行披露信息的有用性、相关性。
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