任期经济责任审计的制度分析与创新，本文主要内容关键词为：任期论文,经济责任审计论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
信息经济学提出的一个核心概念是信息不对称。这种不对称性至少包括两个方面：(1)信息内容不对称，包括某些参与人有关行动方面和有关知识方面的信息不对称；(2)信息发生时间的非对称，既可能发生在当事人签约之后，也可能发生在当事人签约之前。据此，通常将拥有私人信息的参与人称为“代理人”(agent)，不拥有私人信息的参与人称为“委托人”(principal)。
委托——代理理论否定了经营者无私假设：给定双方当事人都是效用最大化者，经济活动中代理人不会总以委托人的最大利益而行动。[1]委托代理关系与信息不对称的现实存在，委托人不可能测知代理人所拥有的全部信息，成为代理成本产生的根本原因。代理成本实质上是经济资源的净损耗，在同等条件下，代理成本的降低可直接表现为经济效率的提高。由此，控制与降低代理成本成为理论界与实务界孜孜以求的目标。
现代契约理论从完全契约这一概念所假设的条件出发，分析其与现实条件不一致之处，指出通过(1)减少信息不对称，增加信息透明度；(2)合理的激励相容机制；(3)有效的监督约束机制，[2],[3](p134～149)委托人可以设法引导代理人尽最大努力为其工作，降低代理成本。[4]
本文以此为基本理论分析框架，讨论我国国有企业代理问题的严重性及任期经济责任审计制度设计，以便有效地降低代理问题中的信息不对称程度，控制代理成本，提升经济效率。
一、任期经济责任审计的制度基础：国有企业存在委托——代理关系
（一）我国国有企业委托——代理关系的形成及现状
20世纪80年代初我国开始采取放权让利、承包制、租赁制以及后来的股份制等一系列改革措施，原政府主管部门对国企经营的行政控制权逐步转移到国企领导人手中，国企领导人对国企经营拥有实际控制权（经营决定权），拥有私人信息，因而具有最终代理人的身份。[5]
我国国企所有权归属“全体人民”，即国有资产的终极所有者是全体公民，是初始委托人。公有制经济意味着全体公民必须作为一个整体才能起作用，只有通过以“一人一票”和某种代表制度为基础的个人行为的加总程序才能实施。由于信息交流和组织成本，当共同体很大时，一种等级结构的代表制便必不可少。相应的，公有经济中的授权关系形成了一个很长的委托代理链，其中，除两类特殊的局中人——初始委托人和终极代理人以外，每个局中人均扮演着双重角色：上级委托人的代理人和下级代理人的委托人。[6]
因此，在我国，国有企业的委托——代理关系可以表述为：国有企业的经理是最终代理人；其上有一个委托代理链，这一链条的各个环节——承上具有代理人、启下则兼有委托人的身份——是作为全体公民代表的各级人民政府；链的另一端是初始委托人，即企业中国有资产的最终所有者——作为整体的全体公民。
（二）我国国有企业委托——代理问题的严重性
1.初始委托人行为能力弱化，国企终极所有权约束几乎不存在
委托代理关系本质上是一种契约关系。委托人面临的是选择某一个或一组变量而使自己的目标函数最大化，同时满足代理人的参与约束和激励相容约束的问题。因此，委托人首先必须具有进行权衡、计算的能力，以确切知晓自己从代理人的行为中所获利益，为引致这一行为所付成本，即委托人必须具有定义良好的支付函数；其次，在此基础上委托人还应具有作为契约的一方来谈判、签约，行使契约规定的权利，履行契约规定的义务的行为能力。
以此分析我国国有经济中的初始委托人的状态，发现作为一个整体的全体公民尽管是企业国有资产的法律上的最终所有者，但其上述行为能力受到了极大的约束：首先，全体公民没有一个人能清楚地定义出自己的份额，个人只有通过共同体才能实现这种权利，共同体则因协作成本太高而无法有效行使权利；其次，全体公民不具有谈判、订立契约的行为能力。
而且“初始委托人的最优监督积极性和最终代理人受监督下的最优工作努力都随共同体规模的扩大而严格递减”[7]，当共同体扩大到全体公民时，初始委托人事实上已难以对代理人的行为实行有效监督，甚至无法退出与他们形成的委托——代理关系，导致国企的终极所有权约束几乎不存在。
2.中间代理人缺乏监督约束动力，目标和行为偏离
兼具委托代理双重身份的中间代理人——作为全体公民的代表、初始委托人的代理人——各级政府及其官员，具有与下级代理人谈判、立约和监督的行为能力，但作为个人，他们同样没有相应的支付函数：个人对国有资产的索取权没有定义，个人作为委托人的支付函数也就没有定义。这意味着他们没有剩余索取权，即没有收益，不存在支付函数中的所得；且又缺乏从其委托人（全体人民）而来的有效约束，即不存在支付函数中的所失。必然导致缺乏监督其下级代理人的自我积极性，因为“只有初始委托人有监督代理人的自我积极性，所有代理人（直至最终代理人）为初始委托人服务的积极性只能来源于监督”。[7]
但作为委托人，他们却拥有监督其下级代理人的权力，享有对国企领导人的人事任免权及对其经营决策的监督权，显然这些权利没有对等义务，这必然会导致初始委托人的财产增值动机被逐层削弱，各层代理人的目的和行为偏离初始委托人的意愿，一个极端的现象是：在缺乏来自初始委托人有效监督的条件下，部分政府官员在个人效用最大化的目的驱动下，选择与其下级代理人“合谋”而不是认真监督，以谋求共同分享国企部分剩余收益的“双赢”结局（共同瓜分控制权）。
3.终级代理人道德风险与逆向选择行为没有得到有效的监控
即使撇开“合谋”问题不谈，在国有经济运作过程中，由于既没有行之有效的激励相容机制，又不存在有效的监督，那么，作为具有信息优势的一方——国企领导（终级代理人）的道德风险与逆向选择行为大量存在，终极代理人追求自身利益而导致委托人利益的损害现象屡见不鲜也就不足为怪。[8]至于可用以解决逆向选择问题的有效约束——信号传递机制由于国情及制度方面的原因，也没有发挥其作用。
4.缺乏相应的外部约束机制，代理问题严重
西方在理论与实践上所作的努力表明：现代市场机制能够有效地解决企业的代理问题，即通过完善的资本市场、经理人市场、兼并市场以及相关行业来产生和提供三个有效的机制：激励机制、监督机制以及制约机制。
“激励机制”是关于企业所有者与经营者分享经营成果的契约。订立契约前的问题是：最优利益分配与风险共担问题，这取决于双方掌握信息的完全程度和谈判力量的对比；订立契约之后的问题是：对经营绩效的评估和对经理的激励，这取决于信息非对称程度。“监督机制”则表现为记录经营者的经营业绩与行为，重在改善信息非对称中委托人所处的信息劣势。“制约机制”则要求在“监督机制”监察结果信息的基础上对下级代理人作出适时、公正、无情的奖惩决定。可见问题的关键在于信息不对称，即监督机制的能否真正发挥。
我国国有经济委托代理关系的现实是：(1)不存在将经营者的努力与企业净财富相联系的合理激励机制；(2)资本市场和经理市场尚在发育培养之中；(3)尚未形成有效的公司治理机制。即我国目前尚不存在足以形成不断改善信息不对称问题的压力与动力。
上述种种导致经济运行中代理成本过高，这也是我国经济效率低下的主要原因之一。
二、合理的经济责任审计制度安排与创新：控制代理成本的一种有效机制
（一）经济责任审计：一种守约成本，可以成为控制代理成本的有效机制
经济责任审计作为一种监督机制，在此制度背景下，可以成为公有制经济运行中行之有效的外部约束力，在客观上起到改善信息不对称程度、控制和降低总代理成本的作用。
1.经济责任审计作为一种监督机制，可成为公有制经济运行中行之有效的外部约束力
经济责任审计制度可有效地将初始委托人才具有的内部监督动力在最大程度上予以外部化。有研究表明：代理人的道德风险程度与代理人从事道德风险活动时被发现和查处的可能性也就是对代理人的监督程度成负向关系。[9]我国国有企业的初始委托人为全体公民，这就要求完善经济责任审计制度，实行经济责任审计结果公布制度，信息公开，建立起外部监督机制，让中间代理人接受来自人民的监督，以解决“合谋”问题。
2.经济责任审计可改善信息不对称程度，控制代理人的道德风险及逆向选择问题
经济责任审计通过对经营者行为的监察，使国有企业经营者在使命的全部过程中受到委托人（即中间代理人）经常、定期的检查和必要的监督，可在一定程度上改善委托人的信息不对称程度，有助于控制代理人的道德风险，降低由于代理人的道德风险所带来的损失；在国有企业代理权竞争过程中，根据业绩审计传递的信号选择企业经营管理人才而不是行政干部，由此可以此减少代理人的逆向选择所带来的剩余损失。
当然，解决上述问题更进一步的措施应是在此基础上建立起激励相容和风险共担机制。
3.经济责任审计：一种守约成本
需要注意的是，执行经济责任审计需要一定的资源损耗，该资源损耗是委托代理这一契约关系得以高效率执行的不可或缺因素，可将之视作一种守约成本。其本质也是一种代理成本，当前经济环境下任期经济责任审计制度的社会效率，取决于高质量审计的成本耗费是否低于由此所带来的剩余损失的减少。经济责任审计的社会效率成为需要考虑的关键问题。
（二）保障经济责任审计的社会效率的有关制度安排与创新
我国于近年才开始要求实施任期经济责任审计制度，为使经济责任审计取得较好的社会效率，真正成为降低与控制我国经济运行中的代理成本的有效机制，需要在制度安排上进一步明确经济责任审计的权、责范围，对现行经济责任审计模式加以改进。
1.合理界定经济责任审计委托人及责任关系
现行任期经济责任审计实践中，项目委托人通常是各级党委组织部。从经济责任审计的内容及受托责任关系来看，建议任期经济责任审计的委托人应是资源委托代表人或决策的授权方，一般指被审计人所在组织或企业的上一级行政领导或代表国有股股东的组织作为委托人。各类经济责任审计的委托人应根据性质的不同分别考虑。审计报告主送委托人，并抄送组织部门。任期经济责任审计有关各方关系建议如下（如图所示）：
(1)国有企业及国有控股企业领导干部任期经济责任审计
2.合理界定任期经济责任审计内容范围
任期经济责任审计应严格界定在经济责任的范畴之内。作为国有企业领导、政府官员、党的领导干部，他们承担包括政治、法律、社会、经济与道德责任，对其任免评价也应包括这5个方面，经济责任只是其中之一。
经济责任具体内容范畴首先表现为报告责任，即领导干部如实报告其经济行为状况与结果的责任；其次是审查其经济行为，有无重大违法违规行为，包括个人经济上的责任、舞弊以及在重大经济决策上有无违反正常程序与规范，造成重大经挤损失。防止有重大违法违规经济行为的领导干部被继续任命或升迁。
明确的经济责任审计内容与范围的界定有助于审计突出重点、提高效率以及与不同审计主体之间的有机配合。
3.任期经济责任审计主体市场化
任期经济责任审计主体应根据被审计人特点确定，特别应提倡市场化并制定专门的执业规范保证审计质量。
任期经济责任审计作为一种守约成本（或监督成本）是代理成本的组成部分。监督成本过高可能会使这种监督成为一种不合理的选择。任期经济责任审计制度的设计必须考虑成本效益原则。按现行规定，任期经济责任审计主要由国家审计机关接受委托、实施。我国国家审计机关并不强调审计的成本耗费观念，因而直接感受到的是审计资源不足。实践中已有再委托社会审计组织或借用内部审计的力量进行经济责任审计。社会审计的介入，有利于借助市场机制强化审计的成本耗费观念，有助于审计效率的提高及经济责任审计制度本身在审计市场化的过程逐步实现合理化。
经济责任审计对象的特殊性决定了国家审计机关必须承担确保任期经济责任审计质量的首要责任。质量的规范首要在于建立相应的执业规范，明确审计目标、程序、范围、方法、取证要求等，在此基础上确定从事任期经济责任审计人员素质要求，确保其独立性与胜任能力。[10]因此，以国家审计机关为主体，按一定程序和要求谨慎吸收社会审计组织或内部审计机构人员参加，在保证审计质量的前提下实现审计主体的市场化将是可行的选择。
4.任期经济责任审计制度化
任期经济责任审计的终期业绩审计应与阶段性中期业绩审计相结合，予以制度化，并使之与企业及政府治理结构有机结合。
审计监督有利于减少信息不对称，使委托人较为客观全面评价代理人业绩，降低代理人道德风险带来的损失。因此，所有领导干部均应进行任期经济责任审计，是解决代理问题的客观要求，也是贯彻‘三公’原则的体现。
有研究表明，在不完全信息条件下的管制经济中，为有效地激励官员，必然要以特权为手段，以效率为代价，构成了经济转轨过程中官员腐败的主要潜在因素。[11]领导干部只在离任时审计，通常会由于审计涉及期间过长无法及时完成，或有关当事人已离开被审计人所在单位，导致许多问题无法查清，在时间与质量上与组织部门的需求产生矛盾。这要求任期经济责任审计应将终期业绩审计与阶段性中期业绩审计相结合，予以制度化，以解决现行任期经济责任审计中委托人的随意性问题，也可及时揭露、有效地减少腐败问题的发生，且有利于合理安排审计任务。组织部门在决定干部调动时应参照中期业绩审计结果，离任前审计应与干部提拔公示制度相结合。
5.任期经济责任审计结果透明化
考虑逐步试行公开报告制度，强化任期经济责任审计的效果。
前任期经济责任审计报告主要报送委托人——各级党的组织部门或政府主管机关，在地位上兼有委托人和代理人双重身份。作为中间代理人，报告使用者或委托人没有相应的约束及风险，报告发挥作用缺乏必要的保障。因此，审计结果应对初始委托人（全体公民）公开，利用外部化的监督予以约束，以解决中间代理人的积极性和约束机制软化问题。
任期经济责任审计报告即使暂时无法向社会公布，至少也应抄送利益相关各方，如党政机关、组织人事部门、纪检监察部门、离任和接任领导干部，及对委托方和有关组织人事部门领导干部任免有决定权的一级主管部门，以各利益相关部门的相互牵制改善中间代理人的约束机制软化问题，逐步实现审计结果透明化。
三、实行任期经济责任审计预期仍可能存在的问题
1.任期经济责任审计只能部分解决信息不对称问题
降低代理成本，促使代理人认真履行受托经济责任，有赖于激励和风险共享机制的完善。
2.任期经济责任要求责任式管理为基础
责任式管理要求明确界定每个领导人员承担的责任。我国目前在责任式管理方面存在相当的差距，如党政主要领导职责划分不清，财政预算不够细化，难以界定与检查预算支出的责任；经济与转型过程中体制因素、法律法规不健全、会计制度不完善等，使得任期经济责任审计无法完全客观准确地界定被审计人自身主观努力结果，评价通常只能在与同类企业相比较的情况下才能做到合理化，事实上，审计人员尚难以取得这种同行可比资料。
3.制度的设计虽考虑了我国政治经济体制改革的可能方向，但改革的过程、制度具体演变的方式目前还不得而知
随着今后政府采购制度的完善，公共财政制度的改革，行政透明度的不断增加，政府再造与企业再造向国际先进水平靠拢，都可能影响到任期经济责任审计制度独立性及运行的方式。因此，该制度设计只是初步的构想，有些问题均需要进一步深入研究，并随着时间的推移、环境的变化及实践的发展不断充实、完善。
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