美国注册会计师协会独立性规则最新修订评述，本文主要内容关键词为：独立性论文,美国论文,规则论文,注册会计师协会论文,最新论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2003年底，美国证券交易委员会(SEC)根据《萨班斯法案》第208(a)条款的规定，重新修订发布了关于注册会计师独立性的规则，禁止注册会计师向审计客户提供某些形式的非审计服务，要求注册会计师在提供未被SEC规定禁止的非审计服务前取得审计委员会的批准，要求会计师事务所每五年轮换审计项目主管合伙人，并要求审计项目组成员在被审计客户雇用前有“冷却”期。与此同时，美国注册会计师协会(AICPA)也开始启动修订职业道德准则中的“独立性规则10-1”的计划。2003年9月，AICPA职业道德委员会完成了独立性规则的修订工作，发布了修订后的“独立性规则解释101-3：执行非审计服务”，将原来的“独立性规则解释101-13：审计服务的扩展”、“职业道德裁决104：会员提供经营过程评价服务”和“职业道德裁决105：会员提供扩展审计服务的持续性”予以删除。当时AICPA规定于2004年1月1日开始实施新的独立性规则。但由于会计师事务所更新相关审计程序、相关软件的时间并培训员工等方面的障碍，AICPA于2004年7月发出通告，将此规则延迟至2005年1月1日起执行。2004年9月13日和2005年1月27日，AICPA职业道德委员会又根据会员的意见，对修订后的“独立性规则解释101-3”中的用词等做了修正。
AICPA独立性规则最新修订的主要内容
（一）增加了满足政府相关部门规定的要求
AICPA“独立性规则解释101-3”明确规定，注册会计师承接审计客户的非审计服务业务，必须满足相关政府部门的监管要求。这些政府部门包括：SEC、美国审计总署(GAO)、劳工部(DOL)以及各州的会计事务委员会。如果注册会计师在提供这些政府部门所规范的非审计服务时，没有遵守相关法规关于独立性的规定，就属于严重违反AICPA职业道德准则的行为，将会受到较为严厉的惩戒。
（二）进一步明确了执行可提供的非审计服务时的基本要求
“独立性规则解释101-3”明确规定，注册会计师在为审计客户执行非审计服务时必须满足以下基本要求：
1.注册会计师不能为其审计客户提供管理职能或制定管理决策。禁止注册会计师实施如调整审计客户的会计记录、批准对外付款、管理企业经营以及监督员工等职能，以确保正确区分管理责任与审计责任，使注册会计师在实施审计程序时能够保持客观和应有的职业怀疑态度。不过，如果注册会计师为审计客户执行管理职能或制定管理决策提供意见、参考信息和建议等，不属于禁止范围之内。
2.如果注册会计师为审计客户提供非审计服务，应当要求客户做到：
(1)自行制定管理决策并行使所有管理职能；
(2)指定一名高级雇员监督非审计服务的提供过程；
(3)自行评估已提供的非审计服务的恰当性和结果；
(4)承认接受非审计服务的结果；
(5)建立并保持应有的内部控制制度并有效执行。
注册会计师应当要求客户满足上述条件，并作出是否接受非审计服务的决策。同时注册会计师和审计客户应就所提供非审计服务的目标、性质、注册会计师和客户的职责以及提供该服务的限制等达成共识，并记录在案，作为业务约定书的一部分或者形成备忘录。另外，注册会计师还应恰当评价审计客户所指定的高级雇员的胜任能力，以确保其具备监督非审计服务执行的能力，从而进一步在程序上保证注册会计师所提供的非审计服务不会损害其独立性。
（三）进一步明确了四种可提供的非审计服务的具体要求
与旧版的独立性规则相比，最新修订对簿记服务、信息系统服务、评估服务及内部审计服务等进行了较大的修订。
1.簿记服务。“独立性规则解释101-3”中主要有三项修订：
(1)要求注册会计师在向审计客户提供簿记服务时必须明确双方的责任。特别是在建议采用的会计政策、会计政策及估计变更、会计差错更正等方面，必须明确是审计客户的责任，即要求客户了解这些会计处理方法的性质及其对会计报表的影响。
(2)删除了禁止“提供数据处理服务”(Data Processing Services)的规定，以适应计算机信息系统被广泛应用的要求。AICPA职业道德委员会同时指出，解除这条禁令同样也要求注册会计师遵守执行非审计服务的总体要求。
(3)删除了禁止“提供原始数据”(Originating Data)的服务要求，以避免与准备原始凭证(Preparing Source Document)的混淆。但AICPA职业道德委员会指出，删除“提供原始数据”的禁止性规定，并不表明“提供原始数据”服务不会对独立性造成损害，而是被视为“准备原始凭证”服务，这同样会对独立性造成损害。
2.信息系统的设计、安装及集成。“独立性规则解释101-3”中对于提供信息系统设计、安装及集成方面的规范更加严格。
(1)为审计客户开发、设计财务信息系统，或者对审计客户现有财务信息系统进行重大修改，或者对审计客户即将安装在审计客户的其他公司所开发的财务信息系统的源代码进行修改，均被视为独立性受到损害。AICPA职业道德委员会认为，上述这些服务需要多方面精深的专家进行系统的关键设计，因此要求审计客户雇用多方面精深的专家来监管上述服务的提供过程是非常不合理的。而对于在该规则解释指导下实施的与财务信息系统不相关的信息系统的设计、开发，安装、集成由其他公司开发的财务信息系统以及帮助审计客户建立会计账户一览表等则不被视为损害独立性。
(2)即使在客户派出高级管理人员监督的情况下，管理客户的局域网也被视为损害独立性。AICPA职业道德委员会认为，在某些情况和环境下，管理客户的局域网可能在性质上很机械，然而不管管理过程如何机械，管理局域网都是审计客户的管理职能，因此无论是否有审计客户的高级管理人员的监督，都将导致注册会计师的独立性受到损害。
由于计算机信息系统的广泛应用，可提供的服务也多种多样，因此“独立性规则101-3”要求所有注册会计师在提供类似的相关服务时，应充分考虑所有的情况和相应的环境，以判断其提供的非审计服务是否会对独立性造成损害。
3.财产鉴定、价值评估及保险精算。“独立性规则101-3”对注册会计师为审计客户提供财产鉴定、价值评估及保险精算服务做了新的重大限制，即如果注册会计师所提供的财产鉴定、价值评估及保险精算服务包含重大的主观性，且服务的结果将会对财务报表产生重要影响，则这类服务就会损害独立性。
对于服务是否包含重大的主观性，需要依靠客观情况来判断。比如对于某项财产鉴定，如果所依据的原则、假设和方法不同，财产鉴定结果也将产生重大差异。这种重大差异是由主观上所选用的原则、假设和方法不同所产生的，因此可以认定该项财产鉴定包含了重大的主观性。在这种情况下，要求审计客户能有符合这种胜任能力要求的雇员来监督服务的提供过程是不合情理的。AICPA职业道德委员会同时认为，即使审计客户拥有符合这种胜任能力要求的雇员，由于涉及估价服务的判断及所使用的变量非常多，注册会计师将不可避免地依照其所期望的结果来选择，从而导致自我复核的风险，造成对独立性的损害。
因此如果注册会计师向审计客户所提供财产鉴定、价值评估及保险精算服务的结果将会对财务报表的个别项目或总体产生重大影响，这种财产鉴定、价值评估及保险精算服务就会损害注册会计师的独立性。同时，如果财产鉴定、价值评估及保险精算服务所依据的原则、假设和方法具有重大的主观性，则该服务同样将损害独立性。被明确禁止的这类服务具体包括：对财务报表有重大影响的员工持股计划(ESOP)和企业合并的价值评估；对财务报表有重大影响的资产或负债的价值鉴定。“独立性规则101-3”同时明确指出，由于养老金或离职后福利负债的保险精算，不包含重大的主观性，通常会产生比较一致的结果，因此为审计客户提供这种类似服务并不会损害独立性。但即使注册会计师所提供的财产鉴定、价值评估及保险精算与财务报表无关，注册会计师也必须将所使用的重大假设、重要事项提交给客户并由客户确认，并按为审计客户提供非审计服务的总体要求执行。
4.内部审计辅助服务。按照SEC发布的独立性最新规则，注册会计师向审计客户所提供的“内部审计外购”服务被禁止。但AICPA的“独立性规则101-3”并未安全按照SEC的独立性规则仅规范“内部审计外购”服务，而是将内部审计辅助服务进行了细分，明确了注册会计师可以提供的非审计服务类型，并且明确了具体的要求。按照AICPA的分类方法，内部审计辅助服务分为两类：一类是持续、重复地监督内部控制程序的执行，以评估内部控制在一定时期内的执行效果；另一类是独立的内部审计评估，以评估内部控制程序的持续有效性。
“独立性规则解释101-3”明确规定，如果注册会计师不能采取适当的工作，以使审计客户管理层有能力并且有意愿来监督内部审计辅助服务的提供过程，则其所提供的任何涉及财务和经营方面的内部审计辅助服务均将损害独立性。如果审计客户管理层有能力并愿意监督内部审计辅助服务的提供过程，注册会计师应当要求审计客户的管理层做到：
(1)委派具有专业胜任能力的员工（不一定是高级管理人员）监督服务的提供过程；
(2)行使内部审计辅助服务过程的管理职能；
(3)评价内部审计所发现的结果以及监督注册会计师执行内部审计辅助服务的过程；
(4)通过注册会计师提供的内部审计辅助服务报告评价所执行程序的恰当性及结果。
在提供内部审计辅助服务时，注册会计师还应遵守政府监管部门的规定。
“独立性规则解释101-3”明确规定，任何注册会计师向审计客户所提供的将影响内部审计执行的“内部审计外购”服务均损害独立性。被禁止的内部审计辅助服务包括：
(1)持续监管审计客户的交易是否按内部控制的要求执行；
(2)决定审计客户的内部控制是否进行改进；
(3)就内部控制职能以审计客户管理层的名义或者以个人名义向董事会报告；
(4)批准内部审计总体计划，或负责内部审计总体计划的制定；
(5)作为或等同于审计客户的雇员或管理当局成员。
另外，AICPA“独立性规则解释101-3”还规定，可被视作扩大审计范围的程序（如在审计客户的财务报表时测试和评价内部控制程序），以及从属于鉴证业务目的的内部审计服务（如内部审计的鉴证）等，注册会计师均应当按鉴证业务准则执行，而且这并不会损害注册会计师的独立性。
一些评述
从AICPA修订独立性规则的背景来看，目的就在于应对社会公众和政府对注册会计师独立性的特别关注和质疑，而在美国国会通过萨班斯法案和SEC通过独立性最新规则后发布这一新规则更具有实际意义。
1.萨班斯法案和SEC关于独立性的最新规则尽管改变了有关注册会计师独立性规则，但仅仅是有效改善注册会计师审计的一个手段。对于审计有效性（和避免审计失败）而言，更重要的是注册会计师在为公共利益服务中的态度，包括专业胜任能力和职业精神两个方面。在这方面，AICPA向前推进了一步。他们根据注册会计师职业的特点和社会公众的需要，及时修订完善了职业道德准则和行为规则，进一步加强了对注册会计师职业道德的规范。
2.萨班斯法案和SEC关于独立性的最新规则只是规定了注册会计师不能提供某些形式的非审计服务、要求轮换注册会计师等，都是非常原则性的规定，而AICPA修订后的独立性规则则主要针对注册会计师承接审计客户的非审计服务，并提出了对承接这些非审计服务时应如何判断独立性是否受到损害的原则方法，更便于注册会计师的理解与判断。
3.AICPA独立性规则对执行非审计服务时的程序要求更加明确。如要求审计客户派人监督非审计服务的提供过程、记录与审计客户就提供非审计服务所达成的共识、目标等。这更便于注册会计师的实际操作，也便于社会公众和AICPA职业道德委员会的监督。
4.从AICPA修订后的独立性规则的实施时间被推迟的理由看，主要是因为会计师事务所更新相关审计程序和相关软件的时间差造成的。这表明AICPA的会员不但应从思想上掌握独立性规则的要求，在实际工作程序也要确实依据独立性规则，把独立性规则要求体现在会员的实际行动中，做到了在实质上和形式上均应符合独立性规则的要求。
5.对我国的一些借鉴。笔者将AICPA独立性规则与中国注册会计师所提供的非审计服务进行了对比发现，中国注册会计师在簿记服务和价值评估服务两个方面的细则急需要做出规定。当前我国具有证券期货相关业务许可证的会计师事务所的一项重要审计业务就是企业股份制改组和公开发行股票。其中资产评估及新建股份制企业的建账建制等项业务，一般均由负责审计的会计师事务所完成。这就不可避免地产生了自我评价的独立性问题。在我国上市公司审计失败的案件中，独立性原则问题是造成审计失败的重要原因，如东方锅炉、红光实业等审计失败均是注册会计师既执行了审计业务，同时又提供了资产评估等相关非审计服务，从而导致了审计失败。
对我国来说，非审计服务在我国注册会计师业务领域中所占的比重不大，注册会计师因此而受到独立性的约束并不十分强烈，而且相关法规和注册会计师职业道德规范中对独立性的要求也很原则，如关于我国注册会计师独立性的要求只有《中国注册会计师职业道德规范指导意见》的规定相对具体，但也仍限于影响独立性的原则方法，对于具体受到限制的非审计服务仍不明确，缺乏可操作性。从长远发展看，如何完善我国注册会计师的独立性规则，细化保持独立性的程序以及明确不能提供的非审计服务，也有必要尽快提上议事日程。
标签：注册会计师论文; 内部审计论文; 会计与审计论文; 审计计划论文; 审计软件论文; 审计目的论文; 审计独立性论文; 审计职业论文; 审计方法论文; 审计准则论文; 财会论文; 客户执行论文;