增值税的税负公平和税因交易障碍浅析，本文主要内容关键词为：税负论文,增值税论文,障碍论文,公平论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
增值税是我国税收体系中的主体税种，在筹集财政收入和调节市场经济方面起到重大作用。但是由于增值税两类纳税人的税收待遇不同，造成了严重的税负不公平现象。由此在实践中引致出一些纳税人的不规范行为，或者造成市场经济秩序的紊乱。因此，现行增值税制度亟待进一步优化和完善，真正按市场经济规则行事，体现各类纳税人的税负公平和市场公平。
一
“税收负担”是国家制定税收政策所必须考虑的重要问题，因为政府征税不仅是为了满足政权的需要，而且有利于社会经济的进步。税收负担合理与否则会对社会繁荣和经济发展产生重大影响，历史上有很多先例均说明了这一点。税收负担是税收存在的共生物，税收负担过轻，政府的社会职能必然弱化；税收负担过重，肯定会造成社会经济发展的萎缩。所以，国家税收政策的宗旨应当力求达到税收公平化和合理化。税收负担公平合理与否的标准体现在二个方面：一是纳税人税负的承担能力合理；二是各类纳税人的税收负担要一致公允。对于第一方面，通过设计统一的税率可以大致表达税负承担水平；对于第二方面，因纳税人的状况和性质以及政策的偏好不同，欲达到公平税收负担难度很大。如果税负分摊不公平，就有可能刺激纳税人采用各种方法避重就轻，不仅在客观上造成市场交易的障碍，不利于社会主义市场经济秩序的建立，而且给税收征管工作带来很多麻烦。所以说，我们在制定税收政策过程中，一定要注意税负的公平性和合理性问题。
我国新税制中的增值税是一项举足轻重的税种，不仅对财政收入而言意义重大，而且在体现市场公正和促进经济合理方面也起重要作用。其一，大部分纳税人适用税率为17%（一般纳税人）和6 %（小规模纳税人），理论上的税负水平基本是一致的，纳税人所获得的效益主要同自身的主观努力程度相联系，不会受到税制的不公平待遇；其二，增值税的纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，其税负程度在相当广阔的范围内是划一的，相同纳税人之间一般不存在税收歧视，因此，商品经营者在市场活动中的税因条件也是一致的。总之，我国增值税税负水平的设计在理论上是公平合理的，纳税人分类也大体符合我国实际，特别是税率结构的简化，为创造市场公平奠定了基础。
但是，在增值税的征收实践中，暴露出一系列问题。比如一般纳税人虚开、代开增值税发票，要求多退进项税额。小规模纳税人弄虚作假，取得一般纳税人资格。这些现象的出现固然同某些纳税人的纳税意识薄弱和利益熏心有关，但从根本上说是一种因税制差别而引起的恶性税负规避行为。由于不同纳税人的名义税率不同、计税方式不同，因比有可能存在理论税负和实际税负的不同。税负重者，必然想方设法进行税收规避，小规模纳税人即是处于这种境况。假定不同纳税人均依法纳税，在相同价格和同等竞争条件下，因增值税制度不允许小规模纳税人进行税额抵扣，他们在同一般纳税人进行商品交易并获得成功时，就会增加一般纳税人的征税基数，从而加重其最终税负。一般纳税人避免此现象的直接办法即是中断同小规模纳税人的经济交易，这就是所谓的“税因交易障碍”。这种障碍显然人为地破坏了市场经济公平交易的原则。对于违反税法的税收规避，我们应当增强司法力度，给予必要的法律制裁。然而，我们应当思考一些更深层次的税负规避和税因交易障碍的动因，如果是税负体现出不公平，并且造成市场的不公平，那就必须主动修正有关税收制度和税收规定，断绝投机者钻法律空子的机会，为守法者创造公平竞争的环境。所以说，我们对增值税税负公平性以及所引导出的市场问题的反省，即是要求制定出一个税负轻重均衡的政策。当然税负的轻与重只有通过比较才能显示出实际意义。我们可以通过纵向和横向二个层面的比较得出税负的均衡模型，即一般纳税人和小规模纳税人的税负比较、相同性质纳税人的不同计税方式和手段的税负比较。通过分析比较，我们可以看到税负不公平的根源所在。
二
我国增值税所表现出的税负不公平主要存在于一般纳税人和小规模纳税人之间。在不同情形下，两类纳税人的税负轻重表现出截然不同的二种结果。请看下列二例（不考虑含税与否）：
例1，设某纳税人的销售额为150万元，进项额为100万元， 进项税额是17万元（100万元×17%＝17万元）。 由此得出：一般纳税人的税负是8.5万元（150万元×17%－17万元＝8.5万元）， 小规模纳税人的税负是9万元（150万元×6%＝9万元）。显而易见，小规模纳税人的税负要大于一般纳税人的税负。
例2，如果该纳税人的销售收入不变，进项额降为80万元， 进项税额为13.6万元。由此可知，一般纳税人的税负为11.9万元（150万元×7%－13.6万元＝11.9万元），在此情况下，小规模纳税人的税负则小于一般纳税人。
造成不同纳税人之间税收负担倚重倚轻现象的根本因素是纳税人销售利润率的变化。前个例子的销售利润指标为33.3%，则一般纳税人的相对税负轻；后个例子的销售利润率为46.7%，则小规模纳税人的相对税负轻。世界上大多数实行增值税的国家之所以简化税率结构，其主要原因就是为了体现税负的公平。即便设置增值税的差别税率，也是出于政策和社会安定的考虑，而不可能因企业某些经济指标去设计税率，否则必会破坏增值税的公平性准则。
为避免这种税负的不公平现象，我们应当在一般纳税人和小规模纳税人的增值税税负定量上寻找出一个税负平衡点。在不改变现有税制条件下，假定两类纳税的销售收入（不含税）是相同的，则他们的税负平衡式应当是：
x×t[,1]－y×t[,1]＝x×t[,2]…（1）
将有关税率代入（1）式并移项即可表达为：
x－yt[,2]
───＝───＝35.29%
x t[,1]
（1）式中： x：销售额 t[,1]：一般纳税人适用税率（17%）
y：进项额 t[,2]：小规模纳税人适用税率（6%）
上式告诉我们这样一个一般性结论：
x－y
（───）处在35.29%时，所有增值税纳税人的税负水平是一致的
x
；如果销售利润率小于35.29%， 则小规模纳税人的税负要大于一般纳税人；反之销售利润率大于35.29%， 必然造成小规模纳税人的税负小于一般纳税人。由此可见，35.29 %的销售利润率是增值税不同纳税人税负水平的均衡点。然而在一般情况下，两类纳税人的销售收入大都是含税的，在计税时应当将含税因素删除，因此一般纳税人和小规模纳税人的税负均衡公式应当是：
xyx
────×t[,1]－ ────×t[,1]＝────×t[,2]……（2）
1+t[,1]
1+t[,1] 1+t[,2]
将有关税率代入（2）式并移项：
x－y t[,2]1+t[,1]
────＝────×─────＝38.96%
x 1+t[,2]t[,1]
显然，一般情况下的税负均衡点要高于35.29%。这说明， 小规模纳税人的实际税负要比理论上计算出的税负还要重。就政府和纳税人而言，在如何对待和处理税负问题上是有差别的。政府从宏观经济角度出发，应当以税负公平作为制定税制的主要依据；而纳税人呢，从其本能属性来看，他们对待税负的态度必然是避重就轻。若我们的观点是合乎逻辑的，那么这个税负平衡是否合理？如何从税负平衡点理论指导我们的实践呢？
众所周知，税率是税收负担标尺，我国增值税税率设计的主要依据有二条：一是原有税负水平，二是国外的惯例。比如，一般纳税人的税率是以我国原增值税和产品税的综合平均税率为基准，再参考国外的税率，然后再加上消费税税率的调节因素，表达了新老税种税负总体不变化。小规模纳税人也是按老税负的分摊再汇总，求得总税负水平为5.9%左右。设计增值税税率，上述因素是应当考虑的，但是，我们也不能忽视国情和税制结构的因素。我国纳税人种类多、水平参差不齐，体制又处在过渡时期，各企业的生产经营情况存在众多人为和非人为的差别。也就是说，增值税税率的设计，虽做到了纳税人总体税负的均衡，但忽视了不同类型纳税人的税负均衡；虽考虑了税负水平的政策因素，但忽视了影响税负的经济因素。鉴于此，理论上增值税税负的公平却隐含着一系列实际上的不公平。1996 年， 我国工业企业的销售利润率水平为10.2%左右，非常明显，该指标大大低于增值税税负均衡值35.29 %或38.96%。如果以（2）式的税负均衡点为标准，大部分小规模纳税人承担的税负是一般纳税人的近4倍。可见， 小规模纳税人的税收负担沉重。不仅如此，小规模纳税人的销售收入是否含税也直接影响到其税负的变化。一般而言，经营含税品的与经营非含税品的小规模纳税人相比，其税负要重10%左右。这种差距颇大的税负水平显然是同我们的公平原则大相径庭，严重影响了社会主义市场经济的正常发展。从纳税人角度看，由于小规模纳税人按正常渠道纳税，他们税负将比一般纳税人增加若干倍，因此，他们在高税负压力下，必然采用很多非常规手段进行税收规避，或者争做“水货”和初级品，等非含税商品的经营，将停留在低层次经济阶段循环，或者违法逃避应纳税收。造成这类现象，显然是同增值税税法条款上税负不均的诱导倾向有关。如果我们对现行增值税进行科学修正和完善，可以明显地对公平竞争起到良性促进作用，同时在很大程度上关闭大多数纳税人的违规意识闸门。
三
解决增值税税负不公的根本问题在于增值税制度的优化调整。怎样调整？其核心在于合理确定增值税的税率。我们知道，从税负角度出发，一个合理的主体税种应当具备二个必要条件：一是税负要体现中性，即对待每一类纳税人，其税负要平等，不能造成税收歧视；二是税负要具有合理性，即税负水平要有利于效率优化，也就是说对于不同经营水平的纳税人，要体现出税负的差别，以起到鼓励先进纳税人的效果。根据这一指导思想，我们可以适当调整现有增值税的政策，更加有效地、合理地发挥增值税的积极作用。
根据现行增值税税率以及一般情况下测算所得出38.96 %的实际均衡销售利润率，显然对小规模纳税人是不公正的，欲消除这种不公正的影响，则应依据10.2%销售利润率水平设计小规模纳税人的税率。假定小规模纳税人的税率为待求数（t），通过公式（2）可以得出：
t[,2] x－y t[,1]
─────＝───×─────………………（3）
1＋t[,2] x 1＋t[,1]
x－y t[,1]
───×─────
x 1＋t[,1] 0.0148
∴t[,2]＝────────────＝─────＝1.5％
x－y t[,1]1－0.0148
1－───×─────
x 1＋t[,1]
x－r
（3）式中，────＝10.2％
x
由此可见，小规模纳税人税率大约处在1.5%水平上时， 同一般纳税人的税负是一致的。但是，理论上公平税率的定位不一定能完全表达税收的合理性要求，并且在实际操作上不宜实施。其原因有四点：第一，销售利润率不是永恒的，它随着经济条件的不同而经常变动；第二，我们假定的10.2%的销售利润率仅是工业部门的综合统计，它不代表商业等其他部门的利润状况，不具代表性；第三，各部门的销售利润率存在较大差别，以平均水平去测算税率，不能起到激励作用；第四，相同税基的营业税税率是5%，若小规模纳税人的增值税税率是1.5%，两税种的税负反差太大，可能会给混合销售行为的税收征纳工作带来新一轮混乱。为避免税收政策上的急剧动荡和顺应我国经济发展，增值税纳税人的销售利润可按中等偏上水平设计，一般确定在25%水平上比较合理。我们根据公式（3）测算｛设定（x－y）/y＝25%｝，可以得知理论上计算出的小规模纳税人的合理税率应当为3.8%。 由于小规模纳税人的财会制度一般不甚健全，并且纳税意识薄弱，税务征管难度较大，政府的税务行政费用必然要增加，所以，可执行的税率定位在4%为好。 在现有增值税政策总体框架不变的前提下， 将小规模纳税人的税率由6%降低为4%，将会更加体现不同纳税人的公平合理性， 从制度上使得大量小规模纳税人感到税务违规毫无必要，争做合法户将蔚然成风。并且对少数经营效率低下的小规模纳税人来说，将成为鞭策其改善管理的激励动因。
四
经过上述税率的调整，基本可以达到一般纳税人和小规模纳税人在同等条件下的税负公平，但是，这并不能保证两类纳税人在市场经济中的平等交易。我国增值税制度规定，小规模纳税人的税额是不能在一般纳税人进项税额中抵扣的。鉴于此，两类纳税之间的正常市场经济往来就会因税制问题，产生出一般纳税人和小规模纳税人互相抵制的税因交易障碍。原因很简单，如果两类纳税人之间的市场交易成立，必然会造成一般纳税人和小规模纳税人之间税负不公平的现象。比如，有甲和乙二位一般纳税人，甲从小规模纳税人处进货，税额不能抵扣，乙从一般纳税人处进货，税额可以抵扣。结果很清楚，甲方的税基要大于乙方，税负必然大于乙方。不仅如此，在税基相同情况下，甲方的实际税负必然大于小规模纳税人。让我们通过两类纳税人税收差额的比较，进一步了解税制交易障碍的程度。假定两类纳税人的销售收入相同，则他们各自的税负关系表达为：
x
x
─── ×17％〉────×6％
1＋17％ 1＋6％
通过计算可知，相对于小规模纳税人而言，一般纳税人的税负加重
17％ 6％
系数由──── － ────得出），意即，小规模纳税人每向一般纳
1＋17％1＋6％
税人出售1万元的商品，一般纳税人就要额外增加887元的税负。同样一般纳税人向小规模纳税人出售商品，其开具的增值税发票不能在小规模纳税人的应缴税额中抵扣，必然增加其税负。当然，在现实经济生活中，上述状况一般是不会出现的，因为一般纳税人在通常情况并非一定要依靠小规模纳税人，所以，只需要中止同小规模纳税人的经济交易，其税负就不会增加。小规模纳税人也不必完全依赖于一般纳税人。这样的结果心然导致两类纳税人之间形成各自独立的市场，相互不发生经济交易往来，变成为商品经营者之间的竞争不是主要以价格、质量为依据，而变成以税制为轴心。小规模纳税人生产的商品，即便是质量优良、价格低廉，也未必被一般纳税人所容纳。在这种情况下，市场杠杆完全失灵，优质优价、等价交换的市场规则遭到破坏。
当然，我国国民经济的主体主要是由一般纳税人构造的，故而他们自身的循环交易是可行的，但是对小规模纳税人而言，其境况就不妙了。小规模纳税人游离出一般纳税人的交易市场而进行自我循环，使得其经济规模很难有所突破，经营效益也不易得到提高。对于守法的小规模纳税人，前途只有一个，即永远身披小规模纳税人的外衣，永远得不到长足发展。否则，只有冒险去趟违法之河。
发展社会主义市场经济的前提条件之一是市场公平。对政府而言，就是要为每一位商品经营者创造公平的竞争环境。上述不同纳税人的市场交易税因障碍显然不利于公平市场制度的建立。如何解决这个难题呢？可以从两方面加以考虑：一是允许小规模纳税人开具增值税发票；二是在税制结构，特别是税率设计方面进行调整。
如果允许小规模纳税人在与一般纳税人进行商品交易时开出增值税发票，势必意味着取消两类纳税人的性质与界线，纳税人身份完全统一。这种政策显然不符合实际，主要原因有下述几方面：第一，我国尚有很多企业的财务制度尚不健全，财会人员素质差，采用增值税抵扣制必然造成国家税源流失；第二，国家税务机构管理体系尚未完善，特别是征管技术落后，不可能对成千上万的纳税人实施有效监控，如果通过增加人员实施管理，则不仅会发生税务官员腐败，而且可能造成征管费用上升；第三，国家财务制度和税收制度在不断改革和完善之中，难免存在一些漏洞和不合理之处，面对众多不同类型、不同规模的纳税人，极易产生不公平的制度动因。如果我们将小规模纳税人的交易行为划分二类，并采用不同的发票，基本上可以避开上述不利因素的。现行税收政策规定，小规模纳税人之间交易只能相互开具普通发票。在与一般纳税人交易时，如果小规模纳税人是卖方，则可以委托当地税务机关代其开出增值税发票。为防止欺骗行为，同时规定，小规模纳税人在缴纳6 %征收率的同时，可以委托税务机关开出可按6%税率抵扣的增值税发票；如果小规模纳税人是买方，则其只能得到不能抵扣税额的一般发票，其发票金额显然是含税的。就独立的每类纳税人而言，虽然他们的税负均没有增加，但对小规模纳税人来说，仍存在一些交易障碍；一是手续复杂，政府规定每开具一张增值税发票，纳税人需要一整套交易文件和申请报告；二是异地交易不方便，小规模纳税人在异地从事交易时，必须回公司注册地开发票。这样一来，势必增加小规模纳税人的行政费用，成本上升、经营效率下降；三是税负相对加重，如果小规模纳税人的进项是一般纳税人的货款，因税额不可抵扣， 并且他们的销售额只能按6%的比率测算非含税销售收入，所以税基人为扩大，税负自然比与同类纳税人交易要高。假定，小规模纳税人的销售增值额为零（下同）、则其在向一般纳税人购买货物、然后再出售时，所应缴纳税额R[,1] 可表示为：
x（1+17%）
──────×6%＝R[,1] 则R[,1]＝0.066X
1+6%
如果小规模纳税人之间进行市场交易，则其税额R[,2]应当为：
x（1+6%）
─────×6%＝R 则R＝0.06X
1+6%
注：X为购进的含税价款
比较的结果可知，小规模纳税人在从事经济交易过程中，若购买一般纳税人的货物，其税负比向同类纳税人购买要增加一倍。由此可见，两类纳税人因市场交易的行政和经济上的障碍，均不愿意与不同类的纳税人进行经济往来。显然政府为解决税因交易障碍的措施没有起到切实的作用。直接原因仍然是税负所体现出的利益差别驱动达不到均衡状态所致。如何解决好这个问题呢？关键的因素体现在二个方面：
第一，改变一般纳税人的条件，扩大一般纳税人的队伍。将过去主要以经济规模为标志确定一般纳税人身份的条件改为以行业为主、经济指标为辅的划分标准，除关系到国民生计的小型服务业以外的各产业的纳税人均可加入一般纳税人的队伍。按此标准划分的结果，必然扩大一般纳税人的阵容，大家均按同一标准进行税负抵扣，在相当广大的市场范围内，经济交易就不会存在税因障碍。当然，这种抉择的前提是创造好二个环境：一是纳税人的纳税意识良好以及财务制度完善，二是税务机管征管手段的现代化。虽然上述环境的形成目前尚有缺陷，但企业和政府已经认识到此种环境的重要意义，并正在主动进行改良，发展趋势喜人。
第二，最终消费品实行价外税并不予抵扣，中间产品据实按发票统一标准抵扣。对于那些从事服务行业的小规模纳税人，例餐饮业，由于他们的进项环节较少，商品交易活动单一，且又是最终消费行业，可以采用一次征税不予抵扣的政策。对于从事制造业的小规模纳税人，由于他们的经济交易环节较多，税负的高低和抵扣的方式直接影响到他们经营活动的完整性和经济利益。对此，可以争取据实按一般发票直接抵扣税额的方法。无论对同类纳税人或不同类纳税人而言，均按此法操作。这样做，不仅免去了小规模纳税人去税务机关另开增值税发票的复杂手续，同时简便了税务机关征管程序，而且对各类纳税人的税负水平是一致的，当然抵扣率应根据调整过的4%比率在进项税栏中抵扣。
增值税制度的完善，关键是税率结构的调整和征管方法的合理，税率结构是核心。从长期看，增值税税率结构就此定格，也不是最佳的选择。因为不同税基的税率所反映出的税负水平差异并不可能因此而得到根除，企业销售利润率仍然不时在左右不同纳税人的税负，导致不公正的竞争。因此，我国增值税的最佳模式应当是：纳税人性质一体化和税率同一化，即取消一般纳税人和小规模纳税人的分界线，所有纳税人均按增值税的规范要求，以销售增值额为唯一的征税对象，在此基础上采用相同的税率。市场经济是以效率和公平相统一为目标的，政府制定税收政策自然要去适应这一规律，企业的销售增值额与税收额应是同比例消长的，如果我们以不同等级的税率去计征，则企业追求产品增值就会形同虚设，增值多并不意味着收益多，且给不同企业间制造交易上的障碍，显然是不公平的，只有同一税率方可达到效率和公平的结合。当然，对于一些天然缺乏竞争力的产品和生活必需品，政府可以采用低税率政策，以保障市场和人民生活的稳定。税制改革是我国经济体制改革深化的重要一环，增值税的完善又是我国新税制体系建立的关键步骤。但是，我们必须清楚地看到，增值税制度的完善并不是一朝一夕的事情，需要经过较长时间的实践和探索，从中总结经验和发现问题。今后若干年内，增值税完善的重点是针对暴露出的问题，改进和调整税率结构和纳税人结构，使其尽可能地起到公平、合理的作用，借以规范纳税人的行为，逐步确立符合我国实际的增值税制度。
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