个人慈善捐赠的税收激励分析与政策思考，本文主要内容关键词为：慈善论文,税收论文,政策论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F812.422 文献标识码：A 文章编号：1005－0892（2008）07－0029－05
个人慈善捐赠是社会成员将资产自愿转移给没有利益关系的人或组织的行为，它是市场经济条件下公益事业全面发展的重要基础和基本条件。慈善捐赠的主要特点是自愿性和无偿性，在这种意义上说，个人捐赠可以看作自愿的纳税，在道德评价体系中被视为高尚的、值得彰扬的行为，并构成政府强制性提供公共物品和公共服务的一种替代选择。然而在当代社会，个人捐赠的动机复杂多样，不仅受利他主义的驱使，也存在个人自利的追求。因此，政府可以通过制定某些政策以诱导和鼓励个人的捐赠行为，其中制订和实施对个人慈善捐赠的税收优惠政策是各国的普遍做法。
一、个人慈善捐赠的经济学解释
在现实中，个人慈善捐赠被视为一种非制度化的利他主义行为，因此在很长时期内没有被纳入以“自利”为基本假定的主流经济学研究范围。但是，大量利他主义行为的存在是一个不争的事实，如果在理论研究中对其采取视而不见的态度，那么经济学就无法对人们的现实行为提供充分的、有说服力的解释。因此，从20世纪70年代开始，不仅大量的非主流经济学家开始关注利他行为的研究，主流经济学家们也不同程度地关注这一问题。
但是，经济学家们对于利他主义的性质仍存在认识上的严重分歧，而没有形成统一的理论框架，目前主要根据两种不同的动机假定对人们的捐赠行为进行解释。一种动机假设是纯粹的利他主义，它被认为来自个人的本能、冲动或情感，或来自某种生物上或文化上的遗传特性。[1] 在纯粹利他主义的情况下，捐赠者不仅关心自己的个人福利，还关心某些其他人的福利，且不要求任何有形或无形的回报（Roberts 1984,Bercker 1974）。根据标准经济分析框架，可假定利他的捐赠人通过消费而获得效用，只不过其效用函数不仅反映其自身的消费状态，还反映其他人的消费状态，从而具有以下形式的效用函数：
显然，上述效用函数模型将捐赠看作是捐赠人与受领者之间的直接转让，只能用于解释捐赠人与受领者之间作为血缘关系或亲密团体关系的互助行为而非公益性行为。如果将慈善捐赠视为公益性行为，其产出就应视作公共物品。照此分析思路，在对“慈善”这种利他主义行为进行模型化时，每一个捐赠者都将被视为潜在的受益者，其效用函数修正为：
但是，如果将捐赠的产出视为一种公共物品，人们将不可避免地面临“免费搭车”问题。这是因为，公共物品具有非竞争性和非排他性两个基本消费特征，意味着任何他人的捐赠都是自身捐赠的完全替代品，他人捐赠的外生增加将减少自身的捐赠。笔者将此种由利他主义动机假定反而招致的非合作结局暂称之为“利他主义悖论”，它实际上是“囚徒困境”博弈模型在利他主义假设下的纳什均衡状态。经济学家们也曾注意到“利他主义悖论”问题，并试图摆脱这种困境。如科尔内斯和桑德勒试图用非纳什行为替代纳什行为假定，即假定捐赠者本人增加捐赠时，期望别人也会相应增加捐赠。[2] 尽管该种假定能避免“免费搭车”问题，但也只能为少数具有互补性的捐赠行为提供合理解释（如“你出钱，我出力”，以时间投入来替代资金捐赠行为）。笔者认为，要完全摆脱“利他主义悖论”，只有放弃纯粹利他主义的假定。其实，将纯粹利他主义纳入标准效用最大化模型，也仅仅是将利他主义作为提高个人效用的一种工具，在概念上就已经模糊了利他主义的真正本质。
由于纯粹利他主义的效用函数模型不可避免会陷入“慈善失灵”的理论困境，有些经济学家转而以部分利他主义假定取代纯粹利他主义假设。根据部分利他主义假定，捐赠者除了通过捐赠产生公共利益
外，还从自身的捐赠（g[,i]）中获得效用，如赠予的嗜好得到满足，或获得社会认可和社会地位，或从捐赠中感觉到某种“荣光（warm- glow）”效应。①[3] 这样，捐赠者效用最大化模型可表述为：
在此模型中，由于他人的捐赠不再是自身捐赠的完全替代品，所以除了在
的极端情况下，由别人捐赠而导致G的外生增加不会诱使捐赠者i等量减少其赠予，从而避免了“免费搭车”问题。特别是捐赠的公共物品效应和私人效用存在互补关系，从而为个人捐赠提供了一种选择性激励。与纯粹利他主义模型一样，该模型仍采用了将利他主义作为个人效用函数一个自变量的经济学思维方式，从而实际上否定了捐赠者的利他主义性质。但笔者认为，这并不妨碍个人主义的效用最大化模型对利他行为进行分析的兼容性。这是因为，利他主义并不具有绝对的道德价值，如果放弃利他主义的外生偏好假定，经济学就可以对利己行为和利他行为作出统一的解释。遗传学和生物学的发展也表明，即使在利他行为占支配地位的亲缘关系中，生物进化中的个体对于利己行为和利他行为的选择也完全取决于“自私的基因”自我保存的需要。正是基于此种结论，社会生物学的主要创始人威尔逊指出，除一些非常情况下的特殊事例，人的利他主义行为的表现形式“说到底都含有自利的成分”。[4]
就笔者看来，个人慈善捐赠行为取决于捐赠者自身的资源总量限制以及社会环境和制度环境的制约。在一定的社会环境和政策环境下，收入水平高的人更倾向于自愿捐赠。因为高收入者提供捐赠的外部效应较小，从而能从其捐赠带来的社会收益（如安定的社会环境等）中获得更大的好处。霍克曼和罗杰斯还认为，当收入自愿地由富人转移给穷人时，自愿捐赠可以实现帕累托改进，从而提高资源配置效率。[5] 另一方面，当收入水平既定时，个人捐赠则取决于特定的社会环境和政策环境。一般而言，在一个更加重视利他主义价值而非物质财富价值的社会中，个人捐赠行为将更容易发生；一个社会如果存在适当的体制和机制，也将有力地促进个人捐赠行为。下面，笔者将具体探讨税收政策对个人慈善捐赠的激励作用，并就进一步完善我国促进个人捐赠的税收政策进行初步探讨。
二、促进个人慈善捐赠的税收激励分析
对于慈善捐赠者而言，税收减免可被视为机会成本或捐赠的价格，因而对其捐赠行为确有实质性的影响。大量研究表明，税收政策能够激励社会捐赠（Andreoni 1998; Rose- Ackerman 1996,1997; Jones and Marriot 1994; Kitchen 1992; Jones and Posnett 1991; Kitchen and Dalton 1990; Clotfelter 1980）。另有数据表明，由减免税优惠激励而产生的个人捐赠的增长要远远超过政府税收的损失。[6] 当然，不同国家存在不同的税收政策体系，税收政策对捐赠的激励作用将取决于各个国家实施的特定税收优惠办法。
总体而言，各国对捐赠行为的税收处理办法主要有税收扣除和税收抵免两种类型。税收扣除是指将捐赠金额从捐赠者的应税收入中进行扣除。在近期的一项研究中，蒂亨（Tiehen，2001）运用一系列家庭调查分析了慈善捐赠的价格弹性和收入弹性，得出价格弹性在－1.15～－0.94之间，收入弹性在0.24～0.35之间的结论。尽管该结论中的价格弹性比此前其他学者的研究结论要小，但是仍然说明捐赠扣除对慈善捐赠有很重要的作用。另一种税收处理办法是采用税收抵免，即允许捐赠人以相应捐赠金额或其百分比减少其应纳税款。安德森和贝耶尔（Anderson and Beier，1999）的一项研究对税收抵免在鼓励纳税人提供慈善捐赠方面的激励作用进行了调查。他们根据美国密歇根州1988年对社团基金（community foundation）的税收减免措施及相关调查数据，发现税收减免对于促进个人和机构对社团基金的捐赠规模和数量确实具有积极作用。[7]
在具有累进税率结构的税制中，区分税收抵免和税收扣除对于确定税收激励政策目标具有重要意义。一般而言，鼓励慈善捐赠的税收激励政策应该包含两类目标。一类目标是通过税收激励补偿那些个人或实体捐赠者的机会成本，从而可以避免对“捐赠”这种公益产品的“免费搭车”行为；因为该类目标实际上是对利他主义行为的一种补偿，激励的程度不需很高。另一类目标是通过税收激励政策强化中高收入阶层的捐赠动机，以便帮助低收入阶层或支持更具普遍利益的行为，因此激励措施应该对中高收入阶层有足够大的吸引力。因此，在制定捐赠税法时，既要考虑税收的激励，又要能鼓励公平地捐款。如果实行累进税率，所得额越高，税率也越高，税收扣除给予纳税人的受益更大；而如果实行税收抵免，相同的抵免额将使低收入纳税人得到更高比例的减税。大量经验数据表明，高收入纳税人对税率相当敏感，允许扣除而不是抵免，往往吸引富人捐赠更多。这一结论在上述蒂亨的调查报告中也得到了证实。蒂亨在关于捐赠者本身对税收扣除敏感性的分析中发现，那些认为受税收扣除影响最大的人，他们的价格弹性也最大；而认为对税收扣除敏感性最小的人，他们的价格弹性也最小。[8]
为阐述不同的税收政策对个人捐赠决策的影响，笔者将通过以下简化的个人捐赠模型加以分析。在模型中，捐赠者个人具有准凹性的效用函数U（C，D），该效用函数取决于可支配收入（如果考虑单位价格，它可以视为个人的消费）和个人捐赠的货币数量。此时，个人效用最大化模型可表述如下：
MaxU（C，D）
s.t.X（1－t）－D（1－k）＝C
0≤D，0＜k＜1 （5）
式中，C是以单位价格表示的个人消费；D为个人的货币捐赠；X是个人的总收入；t表示税率，它在累进税制下因人而异；k表示国家对货币捐赠规定的税收扣减率。在该单一决策模型中，个人的决策变量是C和D（即家庭收入只在消费和捐赠之间进行分配），模型中的其它变量则由外生给定。对于每单位货币捐赠而言，货币捐赠的价格为（1－k），它可以从家庭纳税中扣减。②
在上述预算约束函数中，政府对货币捐赠所允许的税收扣减政策取决于k的确定形式：
1.如果实行税收扣除政策，假定d为应税收入中可扣除的比例，则有以下预算约束线：
考虑到（5）中表述的效用函数满足U′[,D]（D）＞0和
（D）＜0，总效用最大化的捐赠金额将由一阶条件给定，此时捐赠的边际成本与边际收益相等，即：
当td＝d[,1]时，两种税收激励政策导致的货币捐赠数量相同。而且，td是边际税率t的函数，从而在给定d的情况下，td将随t的变化而改变。这样，在假设（D）＜0的条件下，因税收扣除政策而获得的期望捐赠量将随t的提高而增加，而如果实行税收抵免政策，捐赠量将独立于t。
分析表明，累进税制总是使较高的收入与较高的税率相关联，采用税收扣除政策可以使总捐赠随着收入的增加而提高。这是因为，一套对总收入实施税收激励的政策体系加上随收入增加而提高的捐赠倾向，可以以较低的财务成本（其值低于d）获得较高水平的货币捐赠。由此不难理解，为什么大多数实行累进税率结构的国家更倾向于采用税收扣除而不是税收抵免。我国目前个人所得税制对个人捐赠支出也采取了税收扣除政策，这不仅便于加强税收征管，更重要的是符合我国当前贫富差距比较严重的客观现实。
三、进一步完善我国捐赠税制的政策思考
理论分析和实践经验均表明，适当的税收政策对于激励个人的慈善捐赠具有非常重要的意义。我国个人所得税法的制订也历来重视对个人捐赠的鼓励作用，如2008年3月1日开始实行的新《个人所得税法》及其实施条例仍保留了旧法中鼓励个人向公益事业捐赠的相关规定，即个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30％的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。但是，中国现行税制对个人捐赠的激励作用仍存在一些亟待解决的问题。
首先，中国目前以间接税为主体的税制结构使税收激励作用有限。从中国目前主体税种的收入结构分析，流转税（增值税、营业税、消费税）占税收收入的比重近几年一直维持在近70％的高水平，而所得税收入则维持在20％的低水平，主要发挥收入调节作用的个人所得税收人也只占税收总收入的7％左右。[9] 直接税收入比重过低，尤其是来自个人所得税的比重过低，必然会影响税收对收入调节功能的正常发挥，进而会弱化税收政策对个人慈善捐赠的激励作用。
其次，现行个人捐赠的税收扣除政策有违税收法定主义原则。根据我国现有的一些行政法规规定，对纳税人通过非营利性的社会团体和国家机关向公益性青少年活动场所、福利性和非营利性的老年服务机构、红十字事业、教育和农村义务教育的捐赠，以及向中华慈善总会等20多家单位的公益、救济性捐赠，可在缴纳个人所得税税前全额扣除。这种税收优惠的比率超出了个人所得税基本法30％的规定幅度，显然违反了《立法法》的规定和法制原则。尽管在财政部和国家税务总局联合下发的《关于公益救济性捐赠税前扣除政策及相关管理问题的通知》 （财税［2007］6号）中，开始要求按9项条件确定公益救济性捐赠的受赠主体资格，但以通知的形式作出此种规定显然缺乏足够的立法层次，容易产生政策滥用和人为变更情况的发生。
第三，不确定的捐赠税收政策不利于捐赠人权益的保护。现行个人所得税法有十个税目分别以次、月、年为纳税期，纳税人某日发生的捐赠能够在哪一个纳税期抵扣、对巨额捐赠能否跨期抵扣、对于同一纳税人有多个纳税地点情况下的捐赠扣除等问题都没有明确规定，导致对捐赠的所得扣除在操作上不规范，不利于保护纳税人的合法权益。此外，现行个人所得税法只对个人捐赠的税收优惠做了规定，但该捐赠是否包括实物捐赠，以及认可何种形式的实物捐赠：实物捐赠如何估价、估价数额发生异议后如何处理等问题都缺乏具体规定。而在现实生活中，个人捐赠的方式较多，尤其在我国目前城乡收入水平总体较低且差距较大的情况下，实物捐赠往往更为经常并更有现实意义。
第四，现行个人所得税法的税率和扣除比率设计使捐赠价格过高。尽管我国新的个人所得税法将起征点提高到了2000元，但仍保留了原有的对不同收入来源采用不同税率和扣除方法的规定，对工薪所得采用九级超额累进税率，最高税率为45％，而对利息、股息、红利所得则采取20％的比例税率，不能全面衡量纳税人的真实纳税能力，造成实际税负不公平。高收入者实际税率低的情况还会提高其捐赠价格，不利于鼓励高收入者的捐赠行为。另一方面，现行税法中对捐赠在税前扣除有30％的最高比例限制，无疑提高了高额捐赠者的成本。
根据我国个人捐赠税制的现实状况，笔者认为，在税收政策的完善上需主要考虑以下方面：
第一，调整税率结构和扣除比例限制，降低纳税人的捐赠价格。一是要以综合收入为税基，以家庭为基本纳税单位，减少现行税率结构的级次，相应提高税率的级距。在分类征收制度下，多级次低级距的税率结构会导致实际边际税率过低，从而提高捐赠价格，也不能发挥个人所得税的公平作用。因此，现代西方国家个人所得税制度多以家庭收入为税基，普遍采用简化的税率级次，如美国1986年税制改革的一项重要内容就是简化个人所得税的税率等级，英国个人所得税制度中所确定的税率的基本档次仅为两级，即20％和40％。参照国际通行的做法，有必要考虑简化我国个人所得税税率级次以提高边际税率，进而提高个人所得税对个人收入分配差距的调控力度，并同时将允许捐赠抵扣的比例从30％提高至更高的上限（如50％左右）。
第二，明确税法中有关捐赠的各项税收政策，切实保护捐赠人权益。将个人捐赠的税前扣除规定具体化，如捐赠扣除应当在捐赠发生的纳税期进行，以次、月为纳税期的应当在捐赠发生的年度内以当年应纳税所得额为基数计算可扣除额，年终进行汇算清缴。在税前扣除存在最高比例限制的情况下，对一次捐赠数额达到或超过年应纳税所得额一定比例的可考虑加成扣除或在以后年度中递延扣除，这样不仅可以保证当年的国家税收收入，而且更有利于个人捐赠。要尽快出台实物捐赠的税收扣除办法，并相应制定实物作价的实施细则及价格认定的具体规定，同时在政策上区分现金捐赠和实物捐赠，以防止实物捐赠被滥用。
第三，严格税法的公平性原则，放宽慈善机构的受赠准入制度。切实改变受赠主体的确定主要以行政规章和规范性文件为主的做法，严格受赠主体资格“审核制”，将现行过于分散、立法层次低、附带性质强的税收优惠政策加以通盘考虑，通过重新整合和统一，全面修订和完善专门的税收优惠法律，增加税收优惠的法律效力，维护税法的尊严。同时，应遵循同等鼓励、依法支持的原则，改变“对人不对事”的做法，对向同类型、同性质的公益组织提供捐赠的个人或企业，应该给予同等的税收待遇。
第四，完善捐赠税制，适时开征遗产税和赠与税。遗产税和赠与税是完整的捐赠税收政策体系不可或缺的组成部分。许多国家的经验表明，当经济发展到一定水平，从而调整收入差距成为国家税收的主要职能时，开征遗产税并对捐赠实行税收优惠在一定程度上有助于促进捐赠。在中国目前个人所得税在国家税收中的比重仍很低的情况下，适时开征遗产税和赠与税可以解决中国对累积财富捐赠无明确规定的制度缺陷，对于促进个人捐赠具有特别重要的意义。
总之，即使来自人类善良本性的驱使，理性个人的慈善捐赠也需要政策的鼓励。通过税收政策激励个人捐赠，将更好地促进社会公益目标实现和社会和谐发展。
收稿日期：2008－04－15
注释：
① 该术语由James Andreoni提出，指捐赠者在表达人道主义或利他主义的同时，也具有自我满足感和自豪感。参见Andreoni,J.(1989).“Giving with Impure Altruism:Applications to Charity and Rieardian Equivalence”.Journal of Political Economy.97.1447－1458.
② 捐赠的“税收价格”在数量上等于（1－边际税率），其中边际税率是指应纳税额的增量与税基增量之比。假定个人面临的边际税率为40％，个人多捐赠100元，就可以减少40元的应纳税额，个人捐赠实际上只有60元，每1元捐赠的“价格”只有0.6元。显然，边际税率越高，捐赠的价格就越低，也就越有助于鼓励高收入者更多地捐赠。