国家审计对企业纳税行为的审查监督与法律责任，本文主要内容关键词为：法律责任论文,国家论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
国家审计是经济监督体系的专职监督机构，肩负着维护社会经济秩序，防止、发现企业经济运行行为中的错误和舞弊，对企业纳税行为进行审查监督的职责。国家审计人员在实施企业财务审计的过程中，对企业纳税主体的纳税筹划行为必须进行有效的判断和辨析，借以准确界定企业的避税、节税和偷税漏税行为。这样，既能促使企业纳税主体在纳税筹划行为的实施过程中遵循法律和税收征管规范，有效履行纳税义务人的法律责任和法定义务，也能促使审计监督行为规范，审计结论准确，并有效防止和规避审计风险。
企业产生避税筹划的原因及其现实意义
在国家经济一体化中，纳税人避税行为的国际化，促使国际避税越来越普遍。纳税人的避税安排一旦具备了某种涉外因素，从而与两个或两个以上的国家的税收管辖权产生了联系，就构成了国际避税。
从法律意义上讲，企业纳税主体的避税行为是在尊重税法、依法纳税的前提下对纳税义务的躲避。诚然，避税行为可能被认为是不道德的，或不符合主流意识的，但避税所使用的方式是合法的，而且不具有欺诈性质。避税行为对现有税法不完善及其特有缺陷所作的显示性表露，税务当局亦可以根据避税情况所显示出来的税法缺陷和显露的不健全特征有针对性地进行修改和纠正。所以，通过对避税问题的研究，可以进一步完善国家税收制度，有助于社会经济的进步和发展。
国家税收法律本身的缺陷和漏洞使纳税人的主观避税愿望有可能通过对税法不足之处的利用得以实现。如纳税人定义上的可变通性。即任何一种税都要对其特定的纳税人给予法律的界定，这种界定理论上包括的对象和实际包括的对象的差别，使特定纳税人能设法证明自己不属于该税的纳税人，便可达到规避该种税收的目的。课税对象金额上的可调整性，即在既定税率前提下，课税对象金额愈小，税额也就愈小，纳税人税负也就愈轻。为此，纳税人想方设法尽量调整课税对象金额，使其税基变小，也可达到减少税额的目的。税目税率上的差别性，即税制中不同税种有不同税率，同一税种不同税项也有不同税率，“一种一率”和“一目一率”上的差别性，为避税提供了客观条件。起征点与各种减免税存在诱发避税，由此派生出纳税人尽可能将自己的课税对象金额申报为起征点以下，以合理避税。同时税收中的减免税照顾，亦诱发众多纳税人争取获得这种优惠，千方百计使自己符合减免条件。
国家审计对避税筹划的评判
要遵循税法本身的特征评判。税法本身具有原则性、稳定性和针对性的特征。从原则性来说，无论哪一种税收法律制度的内容，都以简练为原则，不能包含一切，但税法所涉及的具体事物与税法的原则性之间往往出现某些不适应的问题。从稳定性来说，税收法律制度一经制定，就同其他法律制度一样，具有相对的稳定性。然而社会经济生活的状况是瞬息万变的，由于情况的变化，要求税法也做出相应的修改，但修改税法要有个过程，需要一定的时间。从针对性来说，税收法制中的具体规定虽然一般都有针对性，但在具体运用时，使针对性达到全部对号入座的程度是办不到的。原因是纳税人之间发生的经营活动千差万别，有时会出现种种复杂的情况，这一切都使避税成为可能。这也就是说，当税法等规定不够严密时，纳税人就有可能通过这些不足之处，实现自己避税的愿望。
要根据具体避税行为具体评判。避税行为分为合法的、非违法的和表面合法实质是违法的。合法的避税，指纳税人根据政府的税收政策导向，通过经营结构和交易活动的安排，对纳税方案进行优化选择，以减轻纳税负担，取得正当的税收利益。这在税法上不应反对，只能予以保护。非违法的避税，这种避税行为往往是由于税法本身存在漏洞，使纳税人能够利用税法不完善之处做出有利于减轻税负的安排。这种避税行为，会使国家税收蒙受损失，但因为于法无据，税务局不可能像对待偷税那样给予法律制裁。只有完善税法，以杜绝漏洞。表面合法实属违法避税，是在合法外衣掩盖下，用欺诈手段逃税的违法行为。这种情况在国际税收中相当普遍。一般也是利用税法的差别规定和优惠政策，通过“挂靠”和“虚设机构”，以合法之名行逃税之实。对这类避税行为只有加强检查，一经查明真相，应按偷逃税论处。
要重点对节税筹划予以确认。节税属于合法的避税筹划的一种表现。节税一般是指在多种营利的经济活动方式中选择税负最轻或税收优惠最多的政策选择方式，以达到减少纳税的目的。在税法中，有些规定的适用性，可以由纳税人选择，或者可以以较低税率纳税，或者可以得到定期减免税优惠。投资者可以选择有利者，企业在实际经营中，还可以通过控制所得实现时间等方法来减轻当期税负或延后纳税。而延后缴纳的税款，如同得到一笔无息贷款。因此，国家审计人员应对节税筹划行为给予合理的确认：
1.组建形式变更节税。企业组建过程中，往往有多种方式可供选择。在不同的选择方式中，对于企业经营者来说，往往能从中获得不同的利益，这种利益差别之中就存在税收收益的问题。例如对于一个母公司来说是设立子公司还是设立分公司，就有很大的利益差别。子公司在形式上是一个独立的法人，独立核算其盈亏，而分公司不是独立的法人，它的盈亏要同控股公司（母公司）合并计算纳税。一般说来，如果组建的公司一开始就可以盈利，设立子公司更有利；如果组建的公司在经营初期发生亏损，那么组建分公司会更有利。
2.通过财务筹划达到节税。企业在会计核算中，通过会计处理方法的选择，以减少其纳税义务。例如，材料采购成本核算时，可用“先进先出法”、“后进先出法”或其他方法，企业固定资产折旧计提方法的选择等，都存在一个最优方案，使企业年度内或跨年度所实现的利润符合企业节税的要求。
3.利用税法中的税收优惠条款节税。在许多国家，为了保证税法的统一性和灵活性的结合，使税收更好地适应经济形势的需要，国家规定了许多税收优惠措施。而合理利用这些优惠条款，就可以达到节税的目的。立法意图是确定节税与避税的区分标准。节税是用法律并不企图包括的方法来使纳税负担降低；而避税则是对法律企图包括但由于这种或那种理由而未能包括进去的范围加以利用。
国家审计对转嫁筹划的判断
转嫁筹划是指纳税人在不愿或不堪忍受税负的情况下，通过提高价格或降低价格的方法将税收负担转移给供应商或消费者的行为。国家审计应当充分了解和全面分析转嫁筹划的税收特征，才能准确判断企业的纳税转嫁行为。转嫁筹划一般具有的特征是：
1.转嫁筹划从本质上说是纯经济行为，逃税、避税及节税在性质上都属于一定程度上的法律行为，只是“违法”、“非违法”及“合法”程度不同，而转嫁筹划则是纳税义务人通过价格的自由变动的纯经济行为；2.转嫁筹划能否成功取决于价格，即转嫁筹划的价格性，没有价格的自由浮动，转嫁筹划也就不存在。由此可见价格自由变动是转嫁筹划赖以实现的前提条件，商品的供求弹性不同，导致的价格对厂商供应量的影响以及对消费者消费量的影响，在很大程度上决定了转嫁税款归宿的方向和程度；3.转嫁筹划不影响财政收入性，逃税、避税和节税的结果都在不同程度上导致财政收入的减少；只是避税是被迫减少，节税是主动减少，而转嫁筹划其结果是导致税款的归宿不同，并不一定减少财政收入。
国家审计对偷税漏税行为的审查
企业有意进行各种偷税漏税活动时，明目张胆地进行的情况较少，往往采取各种隐蔽的手段，审查这类问题时，审计人员必须对相关情况进行分析，分别实施不同的审计方法。
充分掌握被审计单位的基本情况，查实企业利用免税、减税为由行偷税漏税之实的被审计单位的业务经营情况、资金来源情况、所属单位情况、附营业务等各方面的情况以及工商部门批准的营业执照对该企业的业务范围均有明确的规定，企业享受免税照顾或税前还贷照顾必须有财政税务部门的批准手续。对企业的免税照顾有不同的情况，有可能税务部门的批件只是批准某项业务实行免税，而其他业务则不能免税。假如在检查某公司时发现该公司的全部利润均未交纳所得税，但审阅税务局的批件时发现，只是批准了该公司的某项手续费收入准予免税，显然，该公司就存在其他业务收入的偷税漏税行为。对企业的各项自有资金来源进行审查时也能发现偷税漏税行为。因为企业的自有流动资金一般只能由上级拨入或企业实现的利润纳税后转入。审查一些兼有管理职能的总公司时，要特别注意公司的所属单位个数及所在地点和纳税情况，有些总公司可能有一些开设在外地的子公司，有的子公司可能是总公司的报账单位，总公司有意将这些单位的收入不汇入报表，而偷漏所得税等等。
重点检查企业单位将各种业务收入滞留账外，使财会账务不露任何痕迹的偷税漏税行为。有些企业为了达到偷漏税收的目的，一般采取购销双方合谋分利的办法，把一项或几项购销业务收入通过种种途径汇往第三方或挂对方的往来账，不收回本企业入账，到需要开支时再从对方单位直接支用，这种行为往往还伴有违法经营、倒买倒卖，以权谋私，私分公款等违法行为。曾经有一个案例，在检查一个总公司时，发现该公司将倒卖钢材等计划物资多收的差价收入将近1000万元挂在外省某单位的往来账上，有时又从这里支用资金去从事联营投资和购销业务等，形成账外账、账外经营等严重偷税漏税行为。可在检查总公司本身账目时却没有发现任何可疑之处，通过结合检查该公司业务经营部有关货物的调拨通知单和联营协议书才发现问题。就是核对业务经营部的这些资料，具体一笔笔弄清楚，为什么业务上有些购销业务和联营协议应于某年有收入返回，再查账目上的营业收入没有任何体现，这样就发现了问题。这种违纪行为伴有一连串的偷税漏税行为，企业一项业务收入应缴纳所得税、增值税等各税，均有偷漏税情况。发现这类问题除全部没收其非法所得外还应附加罚款等其他处罚。
审计人员对偷漏增值税的查处方法。第一，审查应税销售的完整性，防止部分企业用转移销售收入等办法偷漏国家增值税。第二，审查进项税额的合法性，防止部分企业用加大期初应抵扣的进项税额，漏交国家增值税。第三，审查发票管理的严密性，有无将发票拆本使用和为他人代开增值税发票的情况；有无发票计算错误，内容不全或字迹不清，涂改严重的情况。要重视对达到转账起点而用大量现金购进货物的增值税专用发票的审查。要追查假增值税发票，必要时可填写发票核对卡与销货方进行核对，严惩假票制造者，杜绝弄虚作假行为。第四，审计纳税时间的及时性，防止有意拖延纳税时间。第五，审查企业会计核算的规范性。审查纳税人是否按照规定，进行较为完整的“进项税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税转出额”的会计核算，并填报“应交增值税明细表”，审查有无造假账、编假账的故意行为。
从法律的角度透析从事违法经营和偷税漏税的本质。国家审计在发现了企业的偷漏税行为时，有关部门往往要从各个角度提出一些理由来辩解。如有些企业未经正式批准，投产项目也没有新增利润，就擅自将税前利润归还基建贷款，企业可能提出这个基建项目虽然还没有经济效益但本企业当年超额完成了利润计划等理由，因而理应可以准许税前还贷。但是，一个企业要能税前还贷还要经过财政部门审批，税前还贷必须是投产项目的新增利润，因此，未经批准擅自用其他利润作税前还贷应作补税处理。
国家审计对企业偷漏税收问题要坚持依法严肃处理。各类偷税漏税行为严重影响国家财政收入，是一种违法行为，对这类问题的处理不能有下不为例或照顾情面的做法。可能在处理这类问题时，企业往往提出自己不熟悉国家某项法令，或者某项偷税行为是账务处理差错所致。至于熟悉国家法令问题，作为一个企业负责人都应该熟悉并执行国家税法，不熟悉国家基本法律怎能作法人代表或担任财会负责人呢？至于企业某项经济业务因账务处理偶然发生偷漏税收的行为也是可能的。如果真是偶然错误，也可以从宽处理。但是，如何划分是偶然还是故意违反，这个界线应该清楚，至少这项行动要明显带有偶然性。假如查企业连续多年将所得未税联营收入直接进入企业自有资金，每年都发生数笔这样的情况，显然，这样的行为就丝毫不带有偶然性。在查处偷税漏税问题时一个重要的方面，就是审计人员自己必须首先熟悉国家各项税法规定，才能对被查单位的问题依法严肃查处。
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