资产损失会计税务处理差异分析（上），本文主要内容关键词为：税务论文,差异论文,损失论文,资产论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在资产损失的处理方面，会计与税务处理之间存在诸多差异，本文拟从不同方面进行分析。
一、资产损失税前扣除的基本规定及其与会计处理之间的原则性差异
(一)关于资产定义及其对资产损失税前扣除的影响
《企业会计准则》中将资产定义为：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”当该资源有关的经济利益不可能流入企业时，例如企业发生资产盘亏、毁损、报废、坏账等情形时，自然不再符合资产定义，应在资产负债表上终止确认资产，同时应在利润表中相应的确认一项损失支出(本文不考虑损失资产曾经计提减值准备的情况)。
企业在会计核算中确认的资产损失能否在税前扣除呢？《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》(国税发[2009]88号)规定：“本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据)等货币资产，存货、固定资产、在建工程、生产性生物资产等非货币资产，以及债权性投资和股权(权益)性投资。”此概念体现了税前扣除的一个重要原则——相关性原则。据此规定，如果一家企业损失的资产并非用于其经营活动，或与取得应税收入无关的，则其损失金额不得于税前扣除。例如，一家工业企业高价购买古玩并将其计入“无形资产”，后称被盗或丢失，会计核算中转入了“营业外支出”，在申报审批时很可能被税务机关认定为与经营活动无关的资产损失。站在企业的角度，很可能认为购买该批古玩用于收藏，可以从其增值中受益，未来转让此类资产获得的收入自然形成应税收入，故属于与取得应税收入有关的资产。然而，站在税收立法和税收征管的角度，必须考虑企业收入与扣除之间的对应和配比关系，对此类既未最终形成应税收入，又与企业主营业务无关的资产损失，往往不予税前扣除。国税发[2009]88号文明确规定，企业发生非经营活动的债权、国家规定可以从事贷款业务以外的企业因资金直接拆借而发生的损失等均不得在税前扣除。另外，税法不但强调企业所损失的资产的相关性，而且还强调引发资产损失的经济行为的相关性。例如，国税发[2009]88号文第四十一条规定：企业对外提供与本企业应纳税收入有关的担保，因被担保人不能按期偿还债务而承担连带还款责任，经清查和追索，被担保人无偿还能力，对无法追回的，比照本办法应收账款损失进行处理。与本企业应纳税收入有关的担保是指企业对外提供的与本企业投资、融资、材料采购、产品销售等主要生产经营活动密切相关的担保。企业为其他独立纳税人提供的与本企业应纳税收入无关的贷款担保等，因被担保方还不清贷款而由该担保人承担的本息等，不得申报扣除。
(二)合法性原则及其对资产损失税前扣除的影响
税法中不但要求引发资产损失的经济行为应具有相关性，而且要求其必须具有合法性。《企业所得税法》第十条第(四)项规定，罚金、罚款和被没收财物的损失不得于税前扣除。在一些规范性文件中，同样要求导致资产损失的相应行为应具有合法性。例如，《国家税务总局关于2007年度企业所得税汇算清缴中金融企业应纳税所得额计算有关问题的通知》(国税函[2008]624号)规定：金融企业经营国家法律法规明文禁止的业务而产生的呆账损失，不属于操作不当形成的呆账损失范围，不得在税前扣除。属于操作不当形成的呆账损失，主要是由于内部控制制度不健全、操作程序不规范或因金融业务创新但政策不明确、不配套等原因而产生的。此类损失在查明原因或经业务监管部门定性，并由金融企业作出专项说明后，准予税前扣除。
(三)资产损失审批手续方面的差异
1.关于审批权限的差异
会计核算中确认和记录资产损失属于企业内部的一种特殊财务行为，应根据企业的内部治理结构、内部控制程序和管理权限，经股东大会或董事会，或经理会议或类似机构批准后，在期末结账前将财产损失处理完毕。如果因种种原因在期末结账前尚未经批准的，例如，企业某项资产发生非正常毁损，应追究当事人的责任或保险赔款，但在会计报告日之前，尚未确定可能获得的责任人或保险人赔款的具体金额，会计核算中可以合理预计资产损失价值并先行进行会计处理，之后再履行相应的内部核批手续并视实际损失金额予以调整。会计核算中甚至可以用提取资产减值准备的方法来确认和计量资产损失。
“确定性”是税收的一个重要原则，“实际发生”是《企业所得税法》第八条规定的税前扣除原则之一。《企业所得税法实施条例》第三十二条中规定：“企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，按照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。”在计税时，为了监管和确认财产损失是否实际发生，国税发[2009]88号文规定，非正常财产损失须报经税务机关审批后方可于税前扣除。下列资产损失，属于由企业自行计算扣除的资产损失：(1)企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；(2)企业各项存货发生的正常损耗；(3)企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；(4)企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；(5)企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；(6)其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。
上述以外的资产损失，属于需经税务机关审批后才能扣除的资产损失。
企业发生的资产损失，凡无法准确辨别是否属于自行计算扣除的资产损失，可向税务机关提出审批申请。
例1：甲公司预付乙公司一笔购买货物的订金200万元，会计处理时作：
借：预付账款——乙公司 2 000 000
贷：银行存款2 000 000
后来由于市场行情发生变化，甲公司股东会会议决定不履行与乙公司所签订的购货合同，并放弃该笔订金，会计处理时作：
借：营业外支出——违约金 2 000 000
贷：预付账款——乙公司 2 000 000
在税前扣除时，必须确定是否须经税务机关审批。如果认为其属于违反经济合同的违约金支出，便无需报经税务机关批准；而如果视其为坏账损失，则属于须经税务机关审批的事项。由于此事项可从不同角度分析、解释并得出不同的结论，当甲公司无法准确辨别时，应向主管税务机关提出审批申请。
2.关于审批资产损失时所依据证据的差异
企业要求会计核算中确认资产损失，所依据的是内部调查和反映的资产实际状态，它既可能有外部证据支持，也可能无充分的外部证据予以支持和证明。例如，一家企业账面存在若干笔对个人或个体工商户的应收账款，挂账时间较长，无法寻找到催收对象；或者虽能寻找到债务人，但预期诉讼后即使胜诉并申请强制执行，也不可能执行到有效资产，故企业在内部分析讨论后将其确认为坏账损失。
资产损失不同于交易活动。在交易活动中购买一项资产或支付一笔服务费用，会留下诸多业务痕迹和外部单证，如合同、协议、付款凭证、物流(对方开出的发货单、提货单等)、对方开具的发票等，它们组合在一起足以证明经济业务的真实性。然而，资产损失本身并不会留下这些直接证据。由于税务机关与纳税人在资产损失方面的信息不对称性，税法中要求企业按规定向税务机关报送资产损失税前扣除申请时，均应提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。后者主要包括：有关会计核算资料和原始凭证；资产盘点表；相关经济行为的业务合同；企业内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料；企业内部核批文件及有关情况说明；对责任人由于经营管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况说明等。税前扣除审批时税务机关更重视的是外部证据，尤其是大额的资产损失。国税发[2009]88号文规定：具有法律效力的外部证据，是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件，主要包括：(1)司法机关的判决或者裁定；(2)公安机关的立案结案证明、回复；(3)工商部门出具的注销、吊销及停业证明；(4)企业的破产清算公告或清偿文件；(5)行政机关的公文；(6)国家及授权专业技术鉴定部门的鉴定报告；(7)具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明；(8)经济仲裁机构的仲裁文书；(9)保险公司对投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等；(10)符合法律条件的其他证据。
税法中分别每一类资产的不同损失情形(盘亏、短少、报废、毁损和变质、被盗、坏账或呆账等)，分别规定其应提供的各种外部证据。
实务中，许多会计核算中的资产损失未能获得税前扣除的行政审批手续，大多是不能提供有效外部证据所致。所以，企业应高度重视这些外部证据的搜集和保存，相关业务部门与财务部门密切配合，以避免无谓的纳税调整。
二、权责发生制原则在资产损失处理方面的具体运用
(一)关于资产损失在所属年度进行处理的基本规定
权责发生制是会计核算的基础，也是《企业所得税法实施条例》第九条规定的计算应纳税所得额的基本原则，企业应将资产损失在其所属年度予以确认。会计准则及会计实务中还贯穿着重要性原则，如果企业因为管理方面的疏漏而在以后年度才发现发生于以前年度的资产损失，应视为发生会计差错。在处理方法上，《企业会计制度》规定：本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也一并调整。本期发现的与前期相关的非重大会计差错，如影响损益，应将其直接计入本期净损益，其他相关项目也作为本期数一并调整。《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正(2006)》第十二条规定：“企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。”虽然新会计准则与原会计准则及《企业会计制度》的规定有所不同，但是其中相同之处在于都不强求以前年度未予确认的资产损失必须追溯到所属年度重新计算损益。然而，税法中的规定是资产损失必须在所属年度申报扣除。《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》(国税发[2009]88号)第三条规定：“企业发生的上述资产损失，应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。”
(二)追补确认以前年度资产损失的若干问题
1.最新税收政策规定。《国家税务总局关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]772号)对国税发[2009]88号文第三条规定的追补确认资产损失问题予以进一步明确，并补充规定了具体处理办法。国税发[2009]88号文第三条规定：“因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除，并相应调整该资产损失发生年度的应纳所得税额。调整后计算的多缴税额，应按照有关规定予以退税，或者抵顶企业当期应纳税款。”
上述规定与此前的同类法规相比发生了较大变化。在国家税务总局令第13号《企业财产损失所得税前扣除管理办法》第四条规定：“企业的各项资产损失，应在损失发生当年申报扣除，不得提前或延后。”只有“因税务机关的原因导致资产损失未能按期扣除的，经税务机关批准后，应调整该资产损失发生年度的纳税申报表，重新计算应纳所得税额。”国税发[2009]88号文则规定，因各类原因(包括纳税人自身原因)而导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，均可追补确认在损失发生的年度税前扣除。国税函[2009]772号文则进一步规定，即使是在2008年度新《企业所得税法》实施以前年度发生的资产损失，也可按规定追补扣除。
据此规定，如果追补确认资产损失的年度为2007年度(或之前)，则税务机关应按当时企业适用的税率计算抵缴企业所得税税款，一般企业的适用税率为33％；如果追补确认损失的年度为2008年，则一般企业的适用税率为25％。当然，如果追补确认损失的对应年度为免税年度，则企业就不能抵缴税款；如果对应年度为减税年度，则应按补计损失后的应纳税所得额乘以适用税率计算应纳税额，再按减税政策计算应纳税额，其与原已纳税额之间的差额作抵缴税款处理；如果对应年度为适用优惠税率年度，则应按补计损失后的应纳税所得额乘以优惠税率计算应纳税额，其与已纳税额之间的差额作抵缴税款处理。
2.会计处理与税收处理之间的差异
(1)关于追补确认资产损失的追溯期限问题。会计核算中只要发现以前年度存在应计而未计的资产损失，不论其属于以前的哪一年度，都应予以确认。只不过新会计准则规定，确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整。在税法中，虽然国税发[2009]88号文及国税函[2009]772号文中未规定追补确认以前年度资产损失的追溯期，但按下位法服从上位法的原则，追补确认资产损失的年度不应超过三年，而不应无限期追溯。《税收征收管理法》第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结清缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。”顺便指出的是，非因税务机关责任，追补审批确认以前年度的资产损失不应涉及加算银行同期存款利息问题。
(2)关于资产损失处理程序。在会计核算中，如果发现以前年度应计而未计的资产损失，应在履行内部控制程序和手续后及时按前述规定进行处理，并进行必要的信息披露。在税收处理方面，新《企业所得税法》实施之前，外商投资企业的非正常资产损失税前扣除实行备案制，内资企业实行审批制。那么，如果一家外商投资企业存在一笔发生于2007年的非正常资产损失，现在拟追补确认，是实行备案制还是审批制呢？国税函[2009]772号文规定须经税务机关批准，这体现了“程序法从新”的税收原则。
(3)关于资产损失“所属年度”的问题。在会计处理方面，一项资产发生损失的年度应为资产丧失产生经济利益能力的年度。虽然会计制度中规定企业应及时地进行资产损失的会计处理，不应虚计资产，但是这一规定还是较为原则的。在会计实务中，对资产损失的认定往往基于某一时点与资产形态相关的客观经济事实、法律事实及会计职业判断。相比而言，在税收处理方面，为了维护税基的确定性，税法对资产损失的审批条件作了严格而具体的规定，从而产生了理解和掌握税前扣除资产损失“所属年度”方面的特殊问题。
例2：甲企业于2008年底发生火灾，损失资产的账面价值为270万元，会计核算时全额确认资产损失。在该年度申报资产损失审批时，税务机关或中介鉴证机构了解到该企业办理了财产保险，理赔事务正在进行但金额尚未确定，企业不能准确确定税法规定的资产损失金额——其账面价值扣除残值及保险赔偿或责任赔偿后的余额部分，因而认为不符合报批条件，企业在企业所得税汇算清缴时作纳税调增270万元。2009年度，保险公司及责任人共赔款170万元，企业记录为“营业外收入”。当年纳税申报时，企业申报审批资产损失100万元并拟于本年度作纳税调减。
在本例中，会计与税收在确定资产所属年度这一问题上是存在差异的。首先，如前所述，税法规定可申报审批的资产损失必须是其账面价值扣除残值及保险赔偿或责任赔偿后的余额部分，这一金额在2009年度才最终确定。其次，国税发[2009]88号文要求报批材料包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。2008年度，企业形成了资产损失的主要内部证据(内部核销手续)，也可以提供消防部门关于火灾事故的外部证据，然而，税前扣除审批并非确认一个行为，而是确认一个可以税前扣除的确定性金额。在2008年度，证明这一金额的关键性外部证据——保险理赔尚未终结，所以，税收意义上的损失并未确定，自然不应将2008年度作为资产损失的所属年度。再次，国税函[2009]772号文也强调追补扣除的必须是“以前年度发生”且“符合资产损失确认条件的损失”。综上所述，本例中资产损失所属的纳税年度应为2009年。
例3：乙企业的某笔应收账款账龄时间较长，于2008年度进行清理，当年12月经企业权力机构批准确认已发生坏账损失，在会计核算中核销了该项债权。2009年3月10日，甲企业向主管税务机关申请办理资产损失的审批手续，主管税务机关认为甲企业未提供充分、有效的外部证据而未予批准。乙企业进行2009年度企业所得税汇算清缴纳税申报时，对上述坏账损失未作税前扣除。2010年3月，该企业向主管税务机关申请审批上述坏账损失，并提供了2009年9月30日向债务人所在地工商行政管理部门查询的债务人登记注册资料，资料中显示债务人已于2007年被吊销营业执照。
对于本案例中坏账损失所属年度问题，存在三种不同认识：
第一种意见，认为应以工商行政管理部门出示的查询资料中显示的2007年度债务人被吊销营业执照时间为准判定坏账损失发生年度；
第二种意见，认为乙企业在2008年度进行坏账损失的内部审批与会计处理，同时具备外部证据和内部证据，故2008年度为其“所属年度”；
第三种意见，认为乙企业在2009年度才能“提供”工商行政管理部门查询资料这一重要外部证据，故应将2009年度作为坏账损失的“所属年度”。
笔者认为，税法之所以强调资产损失的“所属年度”，目的就在于防范纳税人对资产损失税前扣除年度的自由操纵。如果将纳税人“提供”证据的年度作为判定资产损失所属年度的标准，则会给纳税人留下极大的自由裁量的余地。因此，上述第三种意见不符合税法的基本目标，在税务行政审批时，不能依据纳税人提供证据的年度来界定财产损失的年度，而应依据一个完整的外部证据链本身最终实际形成的年度，或者是书证、物证本身见证资产损失最终实际发生的年度。对照税法条款，本例中的第二种意见确实是合乎其规定的，并且是在实务中被实际采用的意见。因为，单凭第一种意见中的外部证据，也是不可能获得税务审批的。所以，本例中坏账损失的会计处理年度与税前扣除年度是一致的，均为2008年度。
上述两例引发我们思考的问题是，当外部证据见证资产损失的年度晚于内部证据形成的年度时，一般应将前者作为资产损失的所属年度。但当外部证据中见证资产损失的年度早于内部证据形成的年度时，如果将内部证据最终全部形成的年度作为资产损失的所属年度，则仍然会给纳税人留下消极筹划的空间，因为内部证据是纳税人内部形成的。例3中，即使乙企业在2007年度就获得了工商行政管理部门的查询资料，但如果该年度属于企业所得税免税年度，而2008年度为应税年度，不排除乙企业故意拖延在2008年度进行坏账损失的内部审批和会计处理。鉴于此，笔者认为税法有必要在此方面作进一步的完善。当纳税人前一纳税年度适用的税收政策优于后一纳税年度的税收政策时，如果资产损失内部证据的形成年度(通常是会计处理的年度)晚于外部证据见证资产损失的年度，以内部证据的形成年度作为资产损失所属年度会导致不缴、少缴税款结果的，应以外部证据见证资产损失的年度作为资产损失的“所属年度”。
(4)追补审批确认以前年度资产损失时依据的税收政策。新《企业所得税法》实施前后，国家关于资产损失能否在税前扣除的政策是不一致的。国税函[2009]772号文规定，可追补确认的资产损失为“按当时企业所得税有关规定符合资产损失确认条件的损失。”这里体现的是“实体法从旧”的税收原则。由此可能出现两种情况：一种是以前年度未申报的资产损失按新的税收法律法规不能在税前扣除，但按原税收政策可以审批税前扣除；另一种是以前年度未申报的资产损失按新的税收法律法规可以在税前扣除，但按原税收政策不得税前扣除。在后一种情况下，是不可以追补确认税收意义上的资产损失的，这也是与会计处理的不同之处。
三、资产损失税前扣除金额的确定
(一)资产损失处置收入、可收回金额等事项的确定
税法规定，企业在计算和申报税前扣除的资产损失时，应先扣除资产残值、可收回金额、责任人和保险赔款。其中，当存货、固定资产、在建工程、生物资产等发生报废、毁损废弃情形时，应扣除其残值等收入；当企业的股权投资发生永久或实质性损害时，应扣除其可收回金额；当企业的债权性投资或股权性投资资产发生最终损失时，应扣除其可收回金额(清偿金额)。
税法关于资产损失金额的一般规定与会计准则的一般规定有所不同。例如，《企业会计准则第4号——固定资产》第二十三条规定：“企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。”会计核算中确认资产损失时的基础是资产账面价值，而税法则为计税基础，这在后文中将作详细比较分析。除此之外，会计准则中未规定“责任人和保险赔款”应作为计算资产损失金额的组成要素(会计核算时往往将其计入营业外收入)。从实务的角度看，许多企业固定资产报废后，出于保守技术秘密等原因而不愿出售所报废的部件，会计核算中直接将处置收入视为零。然而，这却会给资产损失税前扣除的审批带来障碍，因为税务机关通常要求纳税人必须将损失资产实际处置并确定变价净损益。国家税务总局令第13号《企业财产损失所得税前扣除管理办法》第三十九条规定：“企业的存货、固定资产、无形资产和投资当有确凿证据表明已形成财产损失或者已发生永久或实质性损害时，应扣除变价收入、可收回金额以及责任和保险赔款后，再确认发生的财产损失。可收回金额可以由中介机构评估确定。未经中介机构评估的，固定资产和长期投资的可收回金额一律暂定为账面余额的5％；存货为账面价值的1％。”而《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》(国税发[2009]88号)中仅有第三十八条规定：“企业的股权(权益)投资当有确凿证据表明已形成资产损失时，应扣除责任人和保险赔款、变价收入或可收回金额后，再确认发生的资产损失。可收回金额一律暂定为账面余额的5％。”企业发生其他类型的资产损失但尚未实际处置变价时，该文件中未再规定暂定“可收回金额”的条款。
另外，在计算长期股权投资处置损失时，应注意税法对“可收回金额”即可分配资产不同组成部分所具有的税收属性的特别规定。《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)中规定：“被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。”
例4：A公司于2008年3月从B公司受让了甲公司30％的股权，投资成本为1 350万元。2009年12月，甲公司进行解散清算，其所有者权益为3 200万元，其中股本3 000万元，未分配利润和盈余公积合计200万元，资产均为货币资金。A公司从甲公司清算中得到的资产为960万元。
在计算A公司的投资清算损失时，应首先从清算得到的资产960万元中减去甲公司累计未分配利润和累计盈余公积中按A公司所占股份比例计算的部分即60万元，剩余部分900万元低于A公司投资成本1 350万元之间的差额为450万元，应确认为A公司的投资损失。
(二)资产损失税前扣除计税基础
资产计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。计算资产损失时的资产计税基础，应为资产的历史成本扣除其已在税前扣除的累计折旧、摊销金额后的余额。现从以下方面分析资产损失税前扣除的计税基础与账面价值之间的差异：
1.资产减值准备对计税基础的影响。如果损失资产已提取减值准备，在不考虑责任人和保险赔款的情况下，则有：会计核算的损失金额=变价净收入-(资产的会计历史成本-累计折旧或摊销额-提取的减值准备)，税前扣除的损失金额=变价净收入-(资产的计税历史成本-已在税前扣除的累计折旧或摊销额-已在税前扣除的减值准备)。
2.长期股权投资损失计税基础的确定。在采用权益法核算的情况下，计税基础与账面价值的差异最为显著。首先，会计准则规定，长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本；其次，在持有投资期间，随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值；再次，被投资单位宣告分派利润或现金股利时，投资企业按持股比例计算应分得的部分，一般应冲减长期股权投资的账面价值。
在计算税前扣除的长期股权投资处置损失时，无论会计核算的长期股权投资账面价值如何，其计税基础仍为初始投资金额。《企业所得税法》第十四条规定：“企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。”
3.损失资产属于以前年度通过企业重组方式取得时，其计税基础的确定。企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。如果采用一般性税务处理，重组后资产的计税基础以其公允价值为基础确定；而如果采用特殊性税务处理，重组后资产的计税基础通常以其原有计税基础为基础确定(其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失并调整相应资产的计税基础)。所以，如果损失资产为以前年度通过企业重组方式取得的，应首先对比会计初始入账价值与计税基础之间是否存在差异；如有，则须进一步比较其后续计量过程中的两者差异，以确定损失资产的终止确认时的计税基础。
4.长期资产折旧、摊销政策对损失资产计税基础的影响。如果会计核算中固定资产、无形资产、长期待摊费用等项目的折旧、摊销政策与税法规定存在差异，则资产损失的计税基础与账面价值必然有所不同。
例5：甲公司于2006年12月购置一批机器设备，原值为1000万元，按5年折旧，为简化起见，不考虑净残值。2009年年末该批机器设备因产品更新换代被淘汰。现比较其账面价值与计税基础。
(1)2007年年末，甲公司提取固定资产折旧时：
借：制造费用 2 000 000
贷：累计折旧 2 000 000
2007年度汇算清缴时，因税法规定机器设备最低折旧年限为10年，应就此纳税调增100万元，此时机器设备账面价值800万元，而计税基础为900万元。
(2)2008年提取固定资产折旧时，会计处理同上。2008年度汇算清缴时，应纳税调增100万元，此时机器设备账面价值600万元，而计税基础为800万元。
(3)2009年提取固定资产折旧时，会计处理同上。2009年年末固定资产报废时，其账面价值为400万元，而2009年度预缴企业所得税时，由于按会计利润进行纳税申报，未对会计折旧与税前可扣除折旧之差异进行调整，因而计税基础为：1 000-(100+100+200)=600(万元)。
顺便指出的是，国税发[2009]88号文中大量使用“账面价值”、“账面净值”的概念，容易引起误解和误操作。例如，第二十一条规定：“存货报废、毁损和变质损失，其账面价值扣除残值及保险赔偿或责任赔偿后的余额部分，依据下列相关证据认定损失：……”；第二十四条规定：“固定资产报废、毁损损失，其账面净值扣除残值、保险赔偿和责任人赔偿后的余额部分，依据下列相关证据认定损失：……”；等等。《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)中也有类似表述。因此，在计算税前扣除的资产损失时，一定要依据资产的计税基础而非账面价值或账面净值。
5.非正常损失资产增值税进项税额转出对资产计税基础的影响。财税[2009]57号文第十条规定：“企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。”《增值税暂行条例实施细则》规定，非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，不包括自然灾害损失和其他非正常损失。在税收征管实务中，对于存货盘亏也要求作进项税转出处理。
不过，财税[2009]57号中没有明确企业非不动产性质的固定资产发生盘亏、毁损、报废、被盗等情形时，已抵扣的进项税额应予转出一并审批扣除的问题。依据《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)，2009年1月1日以后所发生的固定资产非正常损失，如果已经按税法规定抵扣过增值税进项税额的，其不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率。固定资产净值，是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。
企业除应关注上述情况下损失资产计税基础的确定方法外，还应关注企业在外购、建造、接受投资、非货币性资产交换等方式中取得资产的会计初始计量价值与计税基础之间的差异及其对资产损失金额的影响。
(三)某些特殊资产损失的纳税处理
1.无形资产发生非正常损失。目前，税法未规定无形资产的非正常损失属于自行税前扣除的范围，在报主管税务机关审批的资产项目中也未作具体规定。纳税人应注意与主管税务机关的请示沟通，或关注地方性的政策口径。
2.代垫诉讼费。企业在清收应收账款、贷款等过程中，在选择诉讼程序时，对方单位一般已无还款能力，诉讼费必须由起诉方先行垫付。那么，无法收回的代对方垫付诉讼费能否作为资产损失税前扣除，目前税法未予明确。从支出性质来看，代他人垫付资金属于与企业生产经营活动无直接关系的支出，但由于诉讼方式是确定借款人和担保人有无偿还能力的法定程序之一，笔者认为，如果法院裁定执行程序终结或终止(中止)，企业申报资产损失时，代垫诉讼费应作为损失金额在税前扣除。
四、境外营业机构发生资产损失的纳税处理
财税[2009]57号文第十二条规定：“企业境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算，对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不得在计算境内应纳税所得额时扣除。”《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税[2009]125号)规定，企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照《企业所得税法》及有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额，但可以用同一国家(地区)其他或以后年度的所得按规定弥补。《企业所得税法》同时规定，境外所得可以弥补境内亏损的数额。
五、收回已核销资产损失的纳税处理
财税[2009]57号文十一条规定：“企业在计算应纳税所得额时已经扣除的资产损失，在以后纳税年度全部或者部分收回时，其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额。”而会计核算时通常将收回以前年度已核销的资产损失作增加准备金处理。
例6：甲企业于2007年确认坏账损失100万元，经主管税务机关审批在所属年度税前扣除100万元。2009年收回了2007年度已核销的坏账计60万元，企业会计核算时，借记“银行存款”，贷记“坏账准备”。2009年度企业所得税汇算清缴时，应作纳税调增60万元；如果2007年度税务机关未核准税前扣除坏账损失100万元，则2009年度收回该笔款项并贷计“坏账准备”时，不作纳税调增；如果2007年度税务机关核准税前扣除坏账损失85万元，则2009年度收回60万元并贷计“坏账准备”时，应作纳税调增：60-(100-85)=45(万元)。
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