居民企业境外所得税收抵免的计算，本文主要内容关键词为：境外论文,所得论文,税收论文,居民论文,抵免论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
《企业所得税法》第三条规定：居民企业就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。然而，由于居民企业在取得境外所得时，通常已经在所得来源地按照当地的相关法律缴纳过所得税，如果我国政府再就同一纳税人的同一课税对象征税，必然会导致国际重复征税。为解决国际重复课税问题，我国在对居民纳税人来源于境外的所得课征所得税时，允许对其在国外缴纳的所得税税款进行税收抵免。《企业所得税法》及其实施条例对境外所得的税收抵免均做出相应的规定。2009年12月25日，《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009]125号）对此问题做了进一步的细化和明确。本文以相关税收政策为依据，以案例分析的方式阐述了居民企业境外所得税收抵免的计算。
一、居民企业境外所得税收抵免的相关计算
（一）境外所得应纳税所得额的计算
在进行税收抵免的计算时，需要将取得的境外所得按照所得来源国的企业所得税税率换算成税前所得。
1.生产经营所得应纳税所得额的计算。居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所得，以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。
2.股息、红利等权益性投资收益应纳税所得额的计算。居民企业取得来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，或非居民企业在境内设立机构、场所的，取得来源于境外的但与境内所设机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，应按被投资方做出利润分配决定的日期确认收入实现，扣除与取得该项收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。
3.其他所得应纳税所得额的计算。居民企业取得来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，或非居民企业在境内设立机构、场所，取得来源于境外的但与境内所设机构、场所有实际联系的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，应按有关合同约定应付交易对价款的日期确认收入实现，扣除与取得该项收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。
4.境外亏损的弥补。在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照《企业所得税法》及其实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。
（二）可抵免境外所得税税额的范围及计算
1.可抵免境外所得税税额的范围。可抵免境外所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。但不包括下列项目：
(1)按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款；
(2)按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款；
(3)因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款；
(4)境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款；
(5)按照我国《企业所得税法》及其实施条例规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款；
(6)按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。
2.间接负担的境外所得税税额的税收抵免。间接负担的境外所得税税额，是指居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益时，外国企业已在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分。
(1)间接负担的境外所得税税额的税收抵免原则。根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上（含20%，下同）的规定层级的外国企业股份，由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算属于由上一层企业负担的税额。
(2)间接负担的境外所得税税额的税收抵免的计算。本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额＝（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）÷本层企业所得税后利润额。
由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于符合以下持股方式的三层外国企业：
第一层：单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业；
第二层：单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业；
第三层：单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。
3.税收饶让的规定。居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。
（三）抵免限额的计算
我国对居民企业来源于境外的所得在境外已经缴纳或负担的所得税税款实行限额抵免。抵免限额是企业来源于中国境外的所得，依照我国税法规定计算的应纳税额。该抵免限额应当分国（地区）不分项计算。
1.抵免限额的计算公式
境外所得税税额的抵免限额＝中国境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额
该公式可以简化为：
境外所得税税额的抵免限额＝来源于某国（地区）的应纳税所得额×企业所得税税率
值得注意的是：(1)作为计算抵免限额依据的来源于某国（地区）的应纳税所得额，如果是企业从不具有独立纳税地位的分支机构取得的所得，可以弥补该国（地区）以前年度按照《企业所得税法》及其实施条例的有关规定计算的亏损，以补亏后的所得作为计算抵免限额的依据。(2)公式中的企业所得税税率，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应为《企业所得税法》第四条第一款规定的法定税率25%。
2.可抵免所得税额超过抵免限额的跨年度抵补。纳税人来源于境外所得在境外实际缴纳的税款，低于按上述公式计算的抵免限额的，可以从应纳税额中按实扣除；超过抵免限额的，其超过部分不得在本年度的应纳税额中扣除，也不得列为费用支出，但可用以后年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补，抵补期限最长不得超过5年。5年，是指从企业取得的来源于中国境外的所得，已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度。
二、案例解析
（一）案例资料
A集团是在北京注册成立的一家大型跨国集团公司，在境外有多家分支机构及控股公司，适用企业所得税税率25%，2009年境外所得如下（均折合为人民币）：
(1)12月31日从法国分公司取得生产经营所得200万元，法国企业所得税税率为33.33%，该所得已在法国缴纳所得税104万元，其中有5万元是向法国政府缴纳的税收罚款，法国分公司截至2008年底有未弥补完的亏损30万元。
(2)8月20日香港B公司按照与A集团签订的合同支付给A集团特许权使用费186万元。B公司已经按照《内地与香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》的相关规定，向香港政府缴纳了预提所得税14万元，税率为7%。
(3)A集团公司持有新加坡C子公司60%的股份，C公司持有同在新加坡的D公司50%的股份。
2009年各公司的利润及向上层企业股息分配情况如下页表。
用表中数据分析并计算A集团的境外所得的税收抵免额。
（二）案例解析
1.A集团从法国分公司取得的境外所得税收抵免的计算
(1)来源于法国分公司的应纳税所得额。法国分公司是A集团在境外设立的不具有独立纳税地位的分支机构，来源于法国的生产经营所得200万元，无论是否汇回中国，均应计入A集团2009年度的境外应纳税所得额。将境外应税所得换算成税前所得，即境外应纳税所得额=200÷(1-33.33%)=300（万元）。
(2)可抵免的法国所得税税额。分公司在法国缴纳的所得税可视为是A集团直接缴纳的，可以直接从A集团汇总缴纳中国的所得税额中抵免。法国分公司缴纳的企业所得税共计104万元，向法国政府缴纳的5万元税收罚款不属于可抵免的境外所得税税额，因此，可抵免的法国所得税税额=104-5=99（万元）。
(3)法国分公司缴纳的所得税税额的抵免限额。由于法国分公司截至2008年底有未弥补完的亏损30万元，可以用该分公司2009年的所得300万元进行弥补，所以弥补完亏损后法国分公司的境外所得为270万元。
法国分公司缴纳的所得税税额的抵免限额=270×25%=67.5（万元）。
按照税法规定，可抵免的税额超过抵免限额的部分可以用以后年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补，但抵补期限最长不得超过5年，即31.5万元(99-67.5=31.5)可以在2010～2014年进行抵补。
A集团控制企业股利分配表单位：万元
利润 投资收益 税率(%) 上层企业持股比例(%) 向上层企业分配的股息 税后利润
A 2000 492 25
C 2000 205 18 60
820 1845
D 1000 0
18 50
410
820
注：(1)新加坡公司所得税税率为18%，支付给非居民企业的股息不征预提税。
(2)上层企业投资收益＝下层企业向上层企业分配的股息×上层企业持股比例。
(3)C、D公司的税后利润＝利润×(1-18%)+投资收益。
2.从香港B公司取得的境外所得税收抵免的计算
(1)来源于香港B公司的应纳税所得额。A集团从香港B公司取得特许权使用费186万元应当按照合同约定的收款日2009年8月20日确认收入的实现。将境外应税所得换算成税前所得，即境外应纳税所得额=186÷(1-7%)=200（万元）。
(2)可抵免的香港B公司所得税税额。A集团从香港B公司取得特许权使用费时已在香港缴纳所得税14万元，因此，可抵免的税额为14万元。
(3)香港B公司缴纳的所得税税额的抵免限额。香港B公司缴纳的所得税税额的抵免限额=200×25%=50（万元）。可抵免的税额未超过抵免限额，特许权使用费在香港缴纳的所得税14万元可以全额抵免。
3.A集团从新加坡C子公司取得的境外所得税收抵免的计算
(1)可抵免的新加坡C子公司所得税税额。新加坡C子公司是A集团在新加坡设立的具有独立纳税地位的子公司，母公司A集团得到的是C子公司缴纳所得税后按照股份分配的一部分股息，可以进行税收抵免的是股息所承担的所得税额，因为，股息、红利等权益性投资收益的所得属于间接抵免的范畴。
A集团公司持有新加坡C子公司60%的股份，C公司是第一层外国企业；新加坡C子公司持有新加坡D公司50%的股份，且A集团对D公司的持股比例达到30%(60%×50%=30%)，D公司是第二层外国企业。税法规定从最低一层外国企业起逐层计算属于由上一层企业负担的税额。因此，A集团取得股息所负担的C子公司的所得税额，要从C子公司负担的D公司的所得税额算起。
各层间接负担的所得税额计算如下：
假定D公司间接负担的税款为0，D公司所纳税额属于C公司负担的税额=(1000×18%+0)×205÷820=45（万元）；
C公司所纳税额属于A公司负担的税额=(2000×18%+45)×492÷1845=108（万元），可抵免的新加坡C子公司所得税税额等于108万元。
(2)来源于新加坡C子公司的应纳税所得额。A集团取得的从新加坡C子公司取得的股息492万元换算成税前所得，即境外应纳税所得额=492+108=600（万元）。
(3)新加坡C子公司缴纳的所得税税额的抵免限额。新加坡C子公司缴纳的所得税税额的抵免限额=600×25%=150（万元），A集团间接负担的新加坡C子公司的所得税额为108万元，可以在2009年度全部抵免。
综上所述，在计算居民企业境外所得的税收抵免时，要把握以下关键内容：一是分国（地区）别确定境外应纳税所得额；二是确定可抵免的境外所得税额；三是正确计算抵免限额，依据抵免限额确定当年可抵免的境外所得税额。
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