论审计的系统功能定位，本文主要内容关键词为：功能论文,系统论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1 对经济控制本质论的评价
审计的本质与审计的目的密切相关，它的外延要比审计目的丰富，所包含的内容要广泛得多。正是因为如此，在《审计理论结构研究》一书中[1]，对审计的本质与审计目标进行分析之后，提出了审计本质目标这一概念：“受托经济责任存在是审计存在的前提，而审计正是作为保证受托经济责任之全面有效履行而存在的一种特殊的经济控制手段或机制。因此，审计的本质目标是确保受托经济责任的全面有效履行，这也就是审计控制的目标”[2]。
文献[1]全面总结了国内外审计理论界对审计本质研究的过程与结论，并同时指出，在对审计本质进行探讨的历史过程中，有查账本质论（20世纪70年代以前）、方法过程本质论（20世纪70年代初～80年代初）、经济监督本质论（1983年～20世纪90年代初，我国审计理论界持此观点）。在总结历史的基础上，文献[1]提出了经济控制本质论的观点，并对历史文献作了以下引述：
(1)《利马宣言》开宗明义指出：审计本身不是目的，而是控制系统不可分割的组成部分。
(2)《蒙氏审计学》第11版也指出：一开始，政府关心收支核算和赋税征收。体现这种关心的一个重要方面是建立包括审计在内的控制手段以减少官员不称职或欺诈所造成的错误和舞弊。
(3)美国审计师责任委员会指出：审计是对会计信息质量的一种控制。美国会计学会审计基本概念委员会认为，审计之所以能够起到控制会计信息质量的作用，那是因为，它依据能够反映用户需求与愿望的既定标准对财务信息实施独立检查；其次，它促使信息编报者根据用户标准来控制会计处理过程，因为他知道自己的工作将接受独立专家审查。
(4)美国著名审计学家弗林特教授认为，审计的社会概念是一种由独立于有关方面的人员所实施的旨在将绩效水平与预期目标进行比较并报告其结果的特殊检查、它是监督保证受托经济责任有效履行的公共部门与私营部门控制机制的组成部分。
在对历史总结的基础上，文献[1]指出：审计作为一种经济控制，其控制主体显然是审计人；被控对象是有关经济活动和事项的断言所包含的经济信息；控制手段是收集断言的证据，与既定标准相比较，以判断其相符程度。笔者有如下观点：
(1)权威性的历史文献或审计理论研究大师们都只是将审计作为控制的组成部分，而没有说审计就是经济控制。这就好像砖是一栋房子的组成部分，但砖不是房子。
(2)虽然美国审计师责任委员会指出，审计是一种控制，但强调的是对会计信息质量的控制，也不是指经济控制。
文献[1]在得出审计是经济控制的结论时可能也注意到了这一点，因此，该书强调了被控对象是有关经济活动和事项的断言所包含的经济信息。
(3)文献[1]在论证过程中注意到了经济控制与经济信息控制的区别，因此又特别强调指出：审计控制行为之控制主体是由审计人和审计委托人共同构成，前者为第一控制主体，后者为第二控制主体。
(4)控制功能是纠偏，与这种功能对应的手段是处置权。美国会计学会(AAA)在颁布的“基本审计概念说明”的公告中，把审计描述为，审计是一种客观地收集与评价有关经济活动和事项认定的证据，以确定其认定与既定标准之间相符程度并将其结果传递给利益关系人的系统过程”[2]。因此，审计人员并没有对审计过程中所发现的问题的处置权，即使是政府审计，也只具有有限的处置权。没有处置权，审计人员就不可能是控制行为的发出者，审计就不应该具有控制功能。
2 经济系统的特征及审计本质
2.1 企业经济系统的控制特征
从系统论的观点看，可以将企业看作一个开放的经济系统，如图1所示。
图1 企业控制系统图
这个开放系统由输入、输出、反馈和控制组成。其中，输入是由一个输入向量组成的，它包括资金、物质、人力、法规信息、市场信息和计划信息等。其输出包括：企业的经营成果及反映经营成果与经营状况的财务信息。信息反馈是指将已建立的标准与输出结果进行比较，以便系统管理者能够做出调整输入或控制的决策。
对这个系统的输入、输出、反馈和控制，可作以下理解。
(1)系统输入。系统的输入及控制主体是企业的经济资源提供者（传统意义上的投资者），他们为系统提供资金及企业经营所需的经济资源；同时通过用脚投票、用手投票的方式对企业经营实施结果控制，通过公司董事会、监事会对企业经营者实施过程控制。
在这里，控制有其特定的含义：从控制地位来讲，施控主体对被控主体有绝对的权威，被控主体对施控主体发出的控制指令必须执行；从控制主体的角度讲，控制行为的发出者只能是企业的投资人或其受托人；从控制的对象来讲，如果将企业看作一个系统而谈论对这个系统的控制，则其控制对象应该是对企业经济资源投入的控制及对企业的经济活动的控制，当然也包括对经济活动信息的控制，但控制主体对经济活动信息的控制服从对经济活动的控制；从控制的层次来讲，投资人的控制是最终控制，受托人的控制是处在第二层次的过程控制。进入到这个系统的内部，当然还有如财务经理控制等，但这种控制已经不是对企业系统整体的控制，而是对这一系统中的子系统的控制。
从控制的过程上讲，有常规控制，如通过合同制度所确定的一些控制措施，包括设立董事会和监事会和定期召开会议等；有非常规控制，即在获得特别的信息反馈，发现输出大大偏离目标，常规控制已不起作用时，就需要采取非常规措施，对控制变量进行较大的调整。从控制的含义来讲，包括对输出状态与理想状态差异的处置。因此，处置权应该是控制的本质特征。如果控制主体没有处置权，他就不可能有效地实施控制。而政府审计只有有限的处置权，于是政府审计只有有限的控制能力和控制作用。社会审计却只有发表意见权，如果说社会审计在实施审计的过程中，对被审计对象的行为具有某种程度上的调节作用的话，那么这也是投资者的控制威慑的结果。
控制行为主体与接受信息反馈的主体必须一致。而在审计关系人中，投资者作为委托人，他自然是接受审计信息反馈的人。
(2)系统输出。系统输出包括2个层次的内容，即企业实际的经营成果与对企业经营成果的描述——企业会计报表。企业实际的经营成果是经营者的工作业绩。企业经济资源的提供者只能通过企业的会计报表来了解企业的经营状况或经营者的工作业绩。而会计报表作为企业（系统）信息输出的结果，由经营者掌握或操纠，提供的往往不是企业真实的信息输出，这导致系统控制主体得到了不真实的信息，于是也传出了错误的控制及输入指令，这样的情形最终将导致系统崩溃。在这样的情况下，企业的输入与控制主体将寻求外部的帮助——注册会计师审计，以使自己获得真实的信息反馈。注册会计师通过对企业经济业务与经营事项的审查，将企业经营者“输出”的会计报表与既定的标准进行比较，进而判断经营者提供的会计报表是否真实、可信、公允地反映了企业的财务状况、经营成果及现金流量情况，并将审计的结果反馈给企业经济资源的提供者（或他们的代表）。因此，审计的作用是确定系统输出的实际状态，并将这种实际的状态反馈给经济资源提供者（传统意义上的投资者）。
在注册会计师审计过程中，如果发现经营者的会计报表没有公允表达，则注册会计师可以提请经营者调整；如果经营者拒绝调整，则注册会计师将根据情况决定是否将会计报表不公允表达的情况向投资者（或企业的利益关系人）报告。
如果说在审计过程中注册会计师发现企业财务报告有不符合公允表达而要求企业调整是一种控制行为的话，则这种控制具有如下特性，①它是“控制”企业的信息系统，使企业输出的信息符合企业的真实情况；②这种所谓的控制之所以能被企业经营者接受，是因为注册会计师（或审计人员）要将有关情况报告给最终控制者；③如果审计对象不愿意接受注册会计师的调整建议，则注册会计师所能采取的控制手段只能是将结果报告给审计委托人。
实际上，审计人员只对自己能否发现重大的不公允表达负责，而不需要对经营者是否接受了调整意见并对会计报表进行调整负责。在这种情况下，将审计人员作为控制行为的发出者显然与事实不符。因为审计人员没有处置权（政府及内部审计人员也只有有限的处置权），企业管理当局之所以愿意接受审计人员的调整建议，纯粹是他们权衡利弊的结果，是审计委托人监督与调节指向的作用结果。如果认为审计是一种控制，则审计就应当保证会计报表的公允表达，并对会计报表是否公允表达负责，而实际上，审计人员只需做出会计报表是否公允表达的判断，并将这一判断传递给审计委托人，同时对判断的正确性负责。
2.2 审计的本质
从系统的观点来看，审计就是向企业系统控制主体反馈信息，即审计是一种客观地收集与评价有关经济活动和事项认定的证据，以确定其认定与既定标准之间相符程度并将其结果传递给利益关系人的系统过程”。笔者认为，在现实条件下，这一定义比较好地揭示了审计对反映企业经济活动信息的会计报表的鉴定及向企业系统控制主体反馈信息的本质特点。它有以下几个要点：
(1)会计报表作为企业管理当局对有关经济活动和事项的认定是企业系统的信息输出。
(2)审计要客观地收集评价与认定相关的证据，是一个对企业的信息输出进行核实的过程。
(3)在与认定相关的证据的基础上做出判断：管理当局的认定与既定标准的符合程度是一个鉴证的过程。
(4)将注册会计师的判断传递给利益关系人，这是一个信息反馈的过程。
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