公允价值变动损益跨期核算及信息披露——以交易性金融资产为例，本文主要内容关键词为：公允论文,损益论文,为例论文,信息披露论文,变动论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
2008年以来的全球金融危机引发了人们对公允价值计量模式的关注与争议，至今，公允价值计量引起的一系列问题仍然是学术界研究的热点。国际会计准则理事会(IASB)于2011年发布的《国际财务报告准则第13号——公允价值计量》(IFRS 13)要求按资产或者负债的类别以及公允价值计量的三个层次进行信息披露，旨在完善公允价值计量和披露问题。
2006年我国财政部发布了新的会计准则体系，新会计准则体系要求新增“公允价值变动损益”科目，核算公允价值变动对交易性金融资产造成的影响，以及该项投资市场价值的变动对企业损益形成的影响。《企业会计准则——应用指南》进一步规定，出售交易性金融资产时，必须将原来计入该交易性金融资产中的公允价值变动损益转入到“投资收益”中。
“公允价值变动损益”属于损益类科目，按规定，期末应将本期发生额的累计净额结转入“本年利润”账户，结转后损益类科目无余额，但是，在跨期出售该交易性金融资产时，如果按照相关会计准则的要求，还需要对前期已转入本年利润的公允价值变动损益再次进行结转，转入出售交易性金融资产当期的投资收益中。这就使同一损益金额结转了两次，影响相关会计信息的有效报送和利用。
本文将以交易性金融资产为例，对“公允价值变动损益”在跨期账务处理和信息披露中存在的问题进行研究，在剖析问题基础上提出解决问题的建议。
二、现行核算和披露规范存在的问题
1.现行账务处理规范存在的问题
根据会计准则的规定，交易性金融资产应当按公允价值计量，在资产负债表日，公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益(即计入“公允价值变动损益”账户)。若公允价值高于其账面余额，则借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；若公允价值低于其账面余额，则做相反的会计分录；期末，应将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额；然而，在跨期出售该项交易性金融资产时，还需将所出售的交易性金融资产对应的“公允价值变动损益”金额转入“投资收益”账户。
例：南方公司打算短期持有甲公司的股票，并希望从股票的价格变动中获益。2011年11月11日，南方公司以2000000元价格买入甲公司股票10万股，并支付相关交易费用3.5万元，购买价格和交易费用均从银行存款中支付。2011年12月31日，该批股票价格上升为每股25元。2012年1月22日南方公司以每股28元的价格将该批股票全部售出。若不考虑其他因素，南方公司的会计处理如下：
(1)2011年11月11日，购进股票时：借：交易性金融资产——成本2000000，投资收益35000；贷：银行存款2035000。
(2)2011年12月31日，股价涨到25元/股，应调整交易性金融资产的入账金额，并确认公允价值变动：借：交易性金融资产——公允价值变动500000；贷：公允价值变动损益500000。
(3)期末将“公允价值变动损益”账户余额结转至“本年利润”账户：借：公允价值变动损益500000；贷：本年利润500000。
(4)2012年1月20日，以28元/股的价格售出甲公司全部股票：借：银行存款2800000；贷：交易性金融资产——成本2000000、——公允价值变动500000，投资收益300000。
(5)出售时同时将原计入该交易性金融资产的公允价值变动转出：借：公允价值变动损益500000；贷：投资收益500000。
这种账务处理方式存在明显问题。企业购入和出售交易性金融资产处于不同的会计期间时，前一期期末的“公允价值变动损益”账户余额必然要转入“本年利润”账户，并导致结转后没有余额。而在跨期进行该交易性金融资产出售时，还需要对前期已转入年度利润中的公允价值变动损益再进行一次转入，即转入当期的投资收益中，这样就使得同一公允价值变动损益金额被结转两次，而且无法结平。就本例来说，假设只考虑这一笔业务对于企业公允价值变动损益的影响，南方公司2012年的利润表中“公允价值变动损益”项目就变成了－500000元，对于大多数会计报表使用者来说，他们得到的会计信息是：公允价值出现下跌，但实际情况却是上一期的未实现损益在本期已经实现，进行二次结转导致公允价值变动损益出现借方金额。总的来说，现有账务处理方式容易使人们对利润表中有关公允价值变动损益及投资收益各项目的金额形成错误理解，做出错误判断。
2.现行披露规范存在的问题
公允价值变动与投资收益不具有可比性，不当的账务处理及其信息披露会影响会计信息质量。
表1是中国银行在2011年年报中按照现行披露规范列报的以公允价值计量的项目及其公允价值的变动金额。
根据表1列报的数据，交易性金融资产本期公允价值变动数为正数，投资者很有可能据此认为本期该资产的公允价值上升，产生了公允价值变动收益。但是，本期公允价值变动损益的正数金额可能是由于当期公允价值上升形成收益所致，也可能是由于本期处置该资产，该资产上的上期公允价值变动损失在本期再次结转至投资收益所致，而后者对利润的影响数为负，并没有贡献利润。如果仅凭单个项目信息，投资者无法区分本期已实现的损益和未实现的损益，影响了信息使用者做出正确的决策。
总的来说，在公允价值变动损益跨期账务处理及其信息披露中主要存在以下问题：
第一，在资产负债表日，因公允价值变动而发生的损益是待实现损益，如果“公允价值变动损益”账户的余额在年底进行结转的话，企业将很难从现有会计信息中有效地区分已实现损益和未实现损益，特别是在交易性金融资产公允价值剧烈波动时，不利于公司的稳健决策。如2008年的金融危机，公允价值变动较大，导致很多公司利润总额骤减，大大影响了投资者的决策。同时，这种处理方法也给企业人为调整账面利润提供了可乘之机。
第二，在“公允价值变动损益”已转入“本年利润”的情况下，跨期进行该交易性金融资产出售时，再将已转入“本年利润”的“公允价值变动损益”转入“投资收益”，则重复转入了利润，影响损益信息的质量。
第三，对于跨期账务处理的信息披露方面，如果直接按照惯常做法将这种待实现的公允价值变动损益反映在营业利润中，必然会影响会计报表使用者对相关信息的判断，影响会计报表使用者做出正确的决策。
三、解决现行核算和披露问题的观点争议
1.关于“公允价值变动损益”跨会计期间账务处理的争议
观点一：跨期出售时公允价值变动损益期末不做任何处理。郑蓉蓉和刘路星(2011)认为平时就通过这个账户来归集，类似于过渡性账户，等到出售时将其余额一次性转入投资收益，此时收益真正实现。局限性分析：这种处理方式在出售时才对“公允价值变动损益”账户进行结转，可以确保将已实现的损益计入投资收益，但“公允价值变动损益”属于损益类科目，按照会计准则的规定期末必须转入“本年利润”账户，该处理方式年末没有结转而留有余额，违背了对损益类科目的一般处理方式，明显不当。
观点二：跨期出售交易性金融资产时不必将原计入公允价值变动损益的金额转入投资收益。钟林和张粟(2010)、章军英(2011)和陈赞迪(2011)认为，将原计入“公允价值变动损益”的金额转入“投资收益”的目的就是为了能够反映交易性金融资产从购买至出售整个期间所产生的投资收益，那么当交易性金融资产跨期出售时，出售时产生的“投资收益”加上出售时转出“交易性金融资产——公允价值变动”账户的金额之和就必然是整个投资过程的投资收益。局限性分析：这种处理方式并没有区分哪一时点是未实现的投资收益，哪一时点是已实现的投资收益，没有真实地提供会计信息，而且在跨期出售时不做该交易性金融资产的公允价值变动转出处理也明显不符合规范。
观点三：设置“公允价值变动损益转销”账户。蒋季奎(2008)认为应设置“公允价值变动损益转销”账户。当以前期间确认的公允价值变动损益由于已经实现而需要转入投资收益，但以前期间确认的公允价值变动损益已经转入以前年度利润的时候，就可以使用这个账户。借记“公允价值变动损益转销”账户，贷记“投资收益”账户。局限性分析：这里的“公允价值变动损益转销”账户仍属于损益类账户，在期末结平。这种处理实质上仍将未实现损益包含在企业本年利润之中，其处理方式与公允价值变动损益没有实质性区别，如此替换意义不大。
观点四：将“公允价值变动损益”转入所有者权益类科目。叶继英(2008)将“公允价值变动损益”转入“未分配利润”账户；赵素琴(2009)将“公允价值变动损益”转入“资本公积”账户；申屠新飞(2009)将“公允价值变动损益”转入“待确认公允价值变动损益”账户。局限性分析：这种处理方式虽然使未实现的公允价值变动损益没有包含在本年利润中，但也使信息使用者未能从利润表中了解到本年度已实现的公允价值变动损益的信息，并且这种账务处理方式还会使得所有者权益类科目反映的会计信息混乱。
2.关于跨会计期间出售交易性金融资产时“公允价值变动损益”信息披露的争议
观点一：设置“公允价值变动损益明细表”，作为利润表的附表。钟幼英，郑霞云和张白(2010)认为应该在附注中增加公允价值信息情况表作为附表，将所有采用公允价值进行后续计量的事项集中在附表中反映，使得信息使用者能够清晰地看到有关公允价值信息在资产负债表、现金流量表和改进后的利润表之间是如何传递的，使得信息使用者更好地利用公允价值信息。局限性分析：关于该报表的具体格式以及各会计科目的具体列报方式，业界仍存在争议，而且该报表反映相关信息的完整性和有效性也有待考察，另外，作为附表，其在信息列报和披露方面的作用也有待进一步研究和确认。
观点二：在我国的利润表后增加“综合收益表”，将“公允价值变动损益”转移到“综合收益表”部分列示。郑蓉蓉和刘路星(2011)认为从格式与内容的安排上看，利润表将“公允价值变动损益”列入了营业利润，但由于金融资产的价值存在着极强的不稳定性，将其“公允价值变动损益”列入营业利润，会引起营业利润的大幅度波动，不利于向会计信息使用者传递真实的会计信息。他们认为应将“公允价值变动损益”作为综合收益表的一部分列示在改进后的利润表上，账户前期累计的余额不再结转到同期的“本年利润”。局限性分析：按照这种处理方式，将“公允价值变动损益”不列入营业利润中的处理也是不妥的，这样使得利润表没能反映出已确认的损益。另外如果将“公允价值变动损益”作为综合收益表的一部分列示，其综合收益部分的格式需谨慎考虑。
四、公允价值变动损益跨期核算与披露的改进
1.对跨期账务处理的改进建议
笔者认为，对交易性金融资产及其相关的“公允价值变动损益”应该维持现有账务处理方式基本不变，仍按照企业会计准则的相关规定做相应的会计处理。从会计要素体系中资产要素的重要地位、资产负债观的思想和资本保全要求的角度出发，这种处理方式是合理的，具体分析如下：
第一，对于采用公允价值进行后续计量的交易性金融资产，性质上属于短期易变现的投资，且具有活跃市场，持有目的也是短期赚取盈利，其价值变化满足确认为持有利得和损失的条件。通过期初、期末资产和负债的净增减变动金额(除与股东之间的交易引起的变化除外)来确定收益，体现了资产负债表观的理念，这种理念贯穿于新会计准则体系的相关规范中，将合乎条件的资产、负债项目的公允价值变动计入“公允价值变动损益”，并列示于利润表中，从实质上是对运用资产负债观度量收益的实践。同时，在资产负债表日将公允价值变动损益余额转入本年利润是合理的，因为公允价值变动损益作为损益类账户，在期末本应结平。
第二，出售交易性金融资产时，为了真实完整地反映持有该项金融资产实现的损益，必须将原计入“公允价值变动损益”的金额转入“投资收益”科目。因为公允价值变动而发生的损益是一笔持有损益，只有在出售时才变为已实现损益，出售时将原计入“公允价值变动损益”的金额转入“投资收益”，有利于更好地向报表使用者提供企业持有的该项交易性金融资产的公允价值变动和实现信息。企业会计准则正是基于这样的考虑，出售时需要将“公允价值变动损益”转出，计入“投资收益”，以便分别核算未实现损益和已实现损益。
2.关于会计信息披露的改进建议
(1)对利润表相关项目列报进行改进。对于公允价值变动损益的列报，不应该将其混合在营业利润中，而应在利润表中净利润后单独列示。企业应当在利润表“每股收益”项下增列“按净利润计算”项目、“按公允价值变动损益调整后计算”项目和“按综合收益计算”项目。“按净利润计算”项目，反映没有确认未实现损益的每股收益额。“按公允价值变动损益调整后计算”项目，反映经过公允价值变动损益调整后的每股收益额。“按综合收益计算”项目，综合反映已实现损益、未实现损益、未确认为损益的其他利得和损失调整后的每股收益额。以上所有的每股收益金额都可以分别列报“基本每股收益”和“稀释每股收益”。“按公允价值变动损益调整后计算”项目，综合反映已实现损益和未实现损益的每股收益额。当未实现损益真正实现时，再转入当期损益作为当期的已实现损益核算，进而在当期的“营业利润”项目中反映。建议改进后的利润表如表2所示(限于篇幅原因，本表只列示重点相关项目)。
利用改进后的利润表，我们可以避免将未实现的损益计入营业利润虚增已实现利润的问题。计算每股收益时按照三个标准，可以反映出待实现公允价值变动损益和未确认为利得和损失的其他综合收益对每股收益的影响。
(2)在财务报表附注部分进行公允价值变动损益明细信息的详细披露。设置“公允价值变动损益明细表”作为增量信息，以附注形式列报。用“公允价值变动损益明细表”反映计入“公允价值变动损益”账户的收益确认、计量和实现过程，以方便会计报表使用者详细地了解公允价值变动损益的形成过程，并且在附注中新增“公允价值事项说明”内容，用来补充没有包含在公允价值变动损益明细表中的所有信息。公允价值变动损益明细表的基本格式如表3所示(限于篇幅原因，本表只列示重点相关项目)。
该表能单独反映“公允价值变动损益”账户的确认与结转过程。方便报表使用者详细地了解相关资产或负债各个项目的公允价值变动损益的形成和变化过程，了解损益的确认、计算和实现情况，避免产生任何对利润的误解。该表信息是对利润表的补充，报表使用者可以很直观地区分未实现的投资收益和已实现的投资收益，满足了会计报表使用者对于公允价值变动损益和投资收益的信息需求，有助于报表使用者做出正确的判断和决策。
当然，本文的改进方法和建议也有不足之处：首先，对于公允价值变动损益跨期账务处理没有找到合理的改进建议；其次，改进后的利润表可能会影响到营业利润，进而影响所得税费用和净利润，尤其是对一些有很多与待实现公允价值变动损益相关交易或事项的企业影响较大。
五、结论
公允价值变动损益跨期账务处理和信息披露确实存在诸多需要改进的问题。在账务处理方式上，现行账务处理简单易行且符合企业会计准则的要求，但是无法区分已实现损益和未实现损益，影响了会计信息的可理解性和有用性。从披露上，可以对现有利润表的相关项目进行调整，以及在附注部分设置公允价值变动损益明细表对利润表的信息进行补充，更好地反映会计信息。
随着上市公司对于资本市场的重视程度不断加深，对于金融资产和金融负债的涉及度不断加大，公允价值波动对于企业利润和盈余管理的影响愈来愈显著。完善公允价值变动损益的账务处理和信息披露规范有助于提高会计信息质量，实现会计目标。
标签：公允价值论文; 本年利润论文; 投资收益论文; 公允价值变动损益论文; 交易性金融资产论文; 金融论文; 损益论文; 利润表分析论文; 结转损益论文; 结转成本论文; 每股收益论文; 营业利润论文; 财会论文;