建筑行业营房改革预期增长中若干问题的探讨_营业税改征增值税试点方案论文

预计建筑业实施营改增存在的若干问题探讨，本文主要内容关键词为：建筑业论文,若干问题论文,营改增论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

       ［中图分类号］F283 ［文献标识码］C ［文章编号］1005－9016－(2014)07－62－08

       经国务院同意，2011年11月16日财政部、国家税务总局印发了“《营业税改征增值税试点方案》的通知”(财税[2011]110号)和“关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知”(财税[2011]110号)；2012年7月31日“《财政部、国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》”(财税[2012]71号)；2013年5月24日下发了“关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知”(财税[2013]37号)；2013年12月12日下发了“关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知”(财税[2013]106号)。随着财税体制改革的深化，增值税改革的逐步深入推进，预计建筑业实施营改增也将为期不远，现对建筑业实施营改增将出现的相关问题做一点探讨，以期将来建筑业实施营改增试点时对大家有所参考或帮助。

       一、纳税销售额的确定及账务处理

       建筑业其生产活动、经营方式有其特殊性：所建造的产品通常体积大，如建造的房屋、道路、桥梁、水坝等；建筑的产品周期长，往往跨越一个或几个会计期间；所建造的产品价值高，在会计期末按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认的主营业务收入金额(或称纳税销售额，以下简称营业收入)，由于工程价款确认结算的统计时点与财务会计期末的时点可能不一致、实际完成的工程未达到施工规范确定的认定标准，以及由于工程变更、索赔、奖励等不能及时得到批复的各种原因，导致建筑业过程中按照建造合同法确认的营业收入同建设单位结算的工程价款结算(即工程结算，以下简称工程结算)不但金额上存在很大的差异，而且时间上也往往跨越一个或多个纳税期限，甚至跨越一个或几个会计期间。

       这些总差异是如何产生的呢？一是由于工程价款确认结算的统计时点与财务会计期末的时点不一致、实际完成的工程未达到施工规范确定的认定标准等存在时间差，导致会计期末建筑业按建造合同法确认的营业收入与建设单位结算的工程结算虽然在金额上不会存在差异，但在确认时间上存在时间差(例如会计期末工程价款确认结算的统计时点是截止月末或季末的25号，会计期末的时点是月末或季末的最后一天；会计期末砼已浇筑，只是未达到规范规定的凝固时间；T梁已预制但尚末完成后续的张拉等工序)，即“时间差异”(以下简称“时间差异”)；二是施工过程中发生的工程变更、索赔、奖励等在未得到建设单位的正式批复之前，建筑业按建造合同法确认的营业收入和建设单位最终结算的工程结算存在金额差异(例如发生的工程变更建设单位最终批复的金额与建筑业按建造合同法确认的营业收入不一致)，即“金额差异”(以下简称“金额差异”)。

       究竟以建设单位结算的工程结算作为纳税销售额，还是以建造合同法确认的营业收入作为纳税销售额呢？按照《营业税改征增值税试点实施办法》的规定：销售额，是指纳税人提供应税服务取得的全部价款和价外费用。不管是金额差异还是时间差异，会计期末在未得到建设单位的确认批复之前，存在价款收取的不确定性，不应确认为建筑业的纳税销售额，故应以建设单位结算的工程结算作为纳税销售额。

       对建筑业按建造合同法确认的营业收入与建设单位结算的工程结算之间存在的“金额差异”和“时间差异”如何处理呢？我们可参照《企业会计准则第18号——所得税》的处理方法，通过设置明细会计科目“应交税金——应交增值税——销项税额——递延税款(金额差异)”和“应交税金——应交增值税——销项税额——递延税款(时间差异)”予以反映，并增设明细会计科目“工程结算——初始合同”、“工程结算——补充合同”、“工程结算——初始合同时间差异”、“工程结算——补充合同金额差异”等，以反映建筑业的实际情况。

       具体处理办法如下：

       本会计期末建筑业与建设单位签订的初始合同金额及其变动金额本期开累之和(以下简称初始合同)；

       本会计期末建筑业与建设单位签订的初始合同金额及其变动金额以外的补充合同金额本期开累之和(以下简称补充合同)；

       本会计期末建筑业按照建造合同法本期确认的营业收入金额(以下简称本期营业收入)；

       本会计期末建设单位结算的本期初始合同工程结算金额(以下简称本期初始合同工程结算)；

       本会计期末建设单位结算的本期补充合同工程结算金额(以下简称本期补充合同工程结算)。

       本会计期末建筑业按照建造合同法本期确认的本期营业收入，与本会计期末建设单位本期结算的本期初始合同工程结算同本期补充合同工程结算之和的差异(以下简称本期“总差异”)，计算公式为：

       本期“总差异”＝本期营业收入－本期初始合同工程结算－本期补充合同工程结算

       本会计期末建筑业按照建造合同法确认的开累营业收入金额(以下简称本期开累营业收入)；

       本会计期末建设单位开累结算的初始合同工程结算金额(以下简称本期开累初始合同工程结算)；

       本会计期末建设单位开累结算的补充合同工程结算金额(以下简称本期开累补充合同工程结算)。

       本会计期末建筑业按照建造合同法确认的本期开累营业收入，与本会计期末建设单位结算的本期开累初始合同工程结算同本期开累补充合同工程结算之和的差异(以下简称本期开累“总差异”)，计算公式为：

       本期开累“总差异”＝本期开累营业收入－本期开累初始合同工程结算－本期开累补充合同工程结算

       由于各种原因，建筑业在实际会计核算工作中归集成本时，难以准确区分初始合同的成本和补充合同的成本，导致建筑业按建造合同法核算的营业收入无法区分初始合同的营业收入与补充合同的营业收入，进而导致建筑业难以准确划分“总差异”中“金额差异”和“时间差异”各占多少。如何解决这个问题呢？为了简化会计核算处理，我们可以规定：

       (一)当本期开累营业收入＜本期开累初始合同时，则本期开累“金额差异”＝0，本期开累“时间差异”＝本期开累“总差异”－本期开累“金额差异”，也就是说将本期开累“总差异”全部视作本期开累“时间差异”；

       (二)当本期开累营业收入≥本期开累初始合同时，则本期开累“金额差异”＝本期开累营业收入－本期开累初始合同，本期开累“时间差异”＝本期开累“总差异”－本期开累“金额差异”，也就是说将本期开累营业收入≥本期开累初始合同的差额全部视作本期开累“金额差异”。

       本期“金额差异”＝本期开累“金额差异”－本期期初(或上期期末)开累“金额差异”

       本期“时间差异”＝本期“总差异”－本期“金额差异”

       二、预收款项的纳税义务时间确认

       建筑业生产活动、经营方式的特殊性，决定了其在与建设单位签订的合同中约定并在生产经营过程中收到建设单位预付的年度预付款、开工预付款、动员预付款、材料预付款、月度预付款、工程进度款等各种预收款项。如何确认这些预收款项的纳税义务时间呢？按照《营业税改征增值税试点实施办法》的规定：纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定：采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械固定资产、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。由于建设单位支付给建筑业的预付款项对应的应税服务建筑业尚未实施，并且建筑业收到建设单位的预付款项前，已向建设单位出具了同等金额的银行保函作为担保，故建筑业收到的预收账款不应当一律确认为发生纳税义务，只有在建筑业未与建设单位办理本纳税期间预收账账对应的已完成工程形象进度价款结算时，才能将建筑业已完成工程形象进度价款结算对应的预收账款确认为发生纳税义务，其他情况下建筑业收到的预收账款不应当确认为发生纳税义务。

       如何进行账务处理呢？建筑业可采用按已完成工程形象进度办理工程价款的预结算，下一个纳税期与建设单位办理结算时，可采取先回冲预结算，再办理正式结算的账务处理，或按正式结算与预结算的差额进行账务处理。

       三、运输费用的纳税筹划

       按照《营业税改征增值税试点方案》规定：交通运输业、建筑业等适用11％的税率，有形动产租赁等适用17％的税率；小规模纳税人增值税征收率为3％。征收率的调整，由国务院决定。

       建筑业在施工生产过程中，必然伴随着运输费用的发生，运输商、材料供应商或有形动产租赁商向建筑业提供发票时存在三种情形：第一种是材料供应商或有形动产租赁商将具备一般纳税人资格的运输商或将不具备一般纳税人资格(即小规模纳税人)的运输商提供的运输服务发生的运输费用分摊或合并在给建筑业的材料费发票里或租金发票中；第二种是材料供应商或有形动产租赁商将具备一般纳税人资格的运输商或将不具备一般纳税人资格(即小规模纳税人)的运输商提供运输服务发生的运输费用发票和材料费发票或租金发票共同提供给建筑业；第三种是具备一般纳税人资格的运输商或将不具备一般纳税人资格(即小规模纳税人)的运输商向建筑业单纯提供运输服务并提供运输发票。三种不同的提供发票的情形，却对建筑业的进项税额和所得税影响很大，因为建筑业的运输费、材料费、机械费约占合同造价的70％～80％，甚至可能更高，所以必须加以重视。

       下面通过购买材料举例予以分析说明：甲材料每吨到场价(含增值税)z元，其中：材料费为x元(含增值税)，运输费用为y元(含增值税)，进项税额为x×17％÷1.17(或x×3％÷1.03)+y×11％÷1.11(或y×3％÷1.03)元。

       按照第一种情形，y=0，即材料费为x元，运费为0元，一般纳税人提供的发票的进项税额为x×17％÷1.17，小规模纳税人提供的发票的进项税额为x×3％÷1.03，提供同样金额的材料发票，具备一般纳税人资格的材料商或不具备一般纳税人资格(即小规模纳税人)的材料商提供的材料发票的进项税额差异和成本的节约额均为x×(17％÷1.17－3％÷1.03)，对所得税的影响为x×(17％÷1.17－3％÷1.03)×25％，税负节约额为x×(17％÷1.17－3％÷1.03)－x×(17％÷1.17－3％÷1.03)×25％。

       按照第二种情形，进项税额分为以下四种情况：(1)x×17％÷1.17+y×11％÷1.11元；(2)x×17％÷1.17+y×3％÷1.03元；(3)x×3％÷1.03+y×11％÷1.11元；(4)x×3％÷1.03+y×3％÷1.03元。当x趋于0时，y趋于最大化，进项税额趋于最小化，反之，当x趋于最大化时，y趋于0，进项税额趋于最大化。即当材料费越大，运输费用越小，则进项税额则越大，反之，当材料费越小，运输费用越大，进项税额则越小，并且(1)至(4)四种情况的进项税额呈逐次递减的趋势；对所得税的影响也按25％的比例呈逐次递增的趋势，(1)至(4)四种情况之间的差异不再进行具体的数字对比分析。

       按照第三种情形，x=0，即材料费为0，运费为y元，一般纳税人提供的运输发票的进项税额为y×11％÷1.11，小规模纳税人提供的运输发票的进项税额为y×3％÷1.03，提供同样金额的运输发票，具备一般纳税人资格的运输商或不具备一般纳税人资格(即小规模纳税人)的运输商提供的运费发票的进项税额差异和成本节约额为y×(11％÷1.11－3％÷1.03)，对所得税的影响y×(11％÷1.11－3％÷1.03)×25％，总体税负节约额为y×(11％÷1.11－3％÷1.03)－y×(11％÷1.11－3％÷1.03)×25％。

       在运输费、材料或租金单价(含增值税)固定的情况下，从上述分析可以得出：首先，建筑业在同运输商、材料供应商或有形动产租赁商签订合同时，第一优先选择具备一般纳税人资格的运输商、材料供应商或有形动产租赁商，第二再选择不具备一般纳税人资格(即小规模纳税人)的运输商、材料供应商或有形动产租赁商(必须提供税务机关代开的运费发票)；其次，在合同中约定材料供应商或有形动产租赁商将具备一般纳税人资格的运输商或将不具备一般纳税人资格(即小规模纳税人)的运输商发生的运输费用分摊或合并在材料发票里或租金发票中，使建筑业进项税额达到最大化；最后，要求材料供应商或有形动产租赁商在按照第二种情形提供发票时，在法律允许的范围内增大运输费用的金额，以增大进项税额的抵扣额度，达到降低企业总体税负的目的。

       同样，在运输费、材料或租金成本(不含增值税)固定的情况下，建筑业在同运输商、材料供应商或有形动产租赁商进行合同谈判或签订时，针对不同资格的纳税人可提供的发票类型，选择不同的单价(含增值税)，以达到降低企业成本的目的。

       四、试点时旧的固定资产是否予以处置的判断

       按照《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第(八)销售使用过的固定资产：销售自己使用过的本地区试点实施之日前购进或者自制的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行(财税[2013]106号)，使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产(也就是说，固定资产的使用年限大于0)。根据中华人民共和国企业所得税法实施条例(中华人民共和国国务院令第512号)第二章第三节的第五十九条：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更(也就是说净残值可以大于0或等于0)。销售自己使用过的本地区试点实施之日前购进或者自制的固定资产，按照4％的征收率减半征收增值税(财部[2013]37号)，即：销售额÷(1+4％)×4％÷2。

       假设A固定资产试点前原价为x万元(含增值税)，折旧年限为n年，残值为z，已使用m年，采用直线法折旧，现以w万元可予以销售，所得税率25％。是否予以更新呢？

       旧固定资产的出售价值为w万元

       旧固定资产的出售价值应缴纳的增值税公式为：

       w×［1÷(1+4％)］×4％÷2

       旧固定资产的净值公式为：

       ［x－(x－z)÷n×m］

       旧固定资产的出售价值与净值的差公式为：

       w－［x－(x－z)÷n×m］

       旧固定资产的出售价值的净额应缴纳的所得税公式为：

       ｛w－［x－(x－z)÷n×m］｝×25％

       旧固定资产的出售价值的净额公式为：

       w－w×［1÷(1+4％)］×4％÷2－｛w－［x－(x－z)÷n×m］｝×25％

       =19÷26w+25％(1－m÷n)x×25％mz÷n

       当旧固定资产的出售价值的净额等于旧固定资产的净值时(即旧固定资产的出售价值减去旧固定资产的余值和处置旧固定资产的价值须缴纳的增值税，再减去旧固定资产的出售价值的净额应缴纳的所得税等于0时)，为判断旧固定资产是否有处置价值的临界点。

       令［19÷26w+25％(1－m÷n)x+25％mz÷n］－［x－(x－z)÷n×m］=0

       推导得w=39÷38(1－m÷n)x+39÷38％mz÷n

       只有当旧固定资产的出售价值的净额大于旧固定资产的净值时，才有处置的价值，否则没有必要进行处置，即39÷38(1－m÷n)x+39÷38％mz÷n＞0时才有处置的必要。

       五、试点后选择自购固定资产还是采用经营租赁固定资产

       假设甲固定资产试点后原价x万元(不含增值税)，折旧年限为n年，残值为z万元，可出售价值为w万元，以银行贷款年利率为i的方式筹集所需资金用于购置甲固定资产，或以银行贷款年利率为j的方式筹集所需资金用于以经营租赁形式承租甲固定资产，经营租赁期为m年，经营租赁月租金y元(不含增值税)，所得税率为25％。自购甲固定资产计提的折旧费以普通年金的方式归还购置甲固定资产所筹贷款。经经营租赁甲固定资产支付的月租金以普通年金的形式归还租赁甲固定资产所筹的贷款，究竟采用自购甲固定资产还是采用经营租赁甲固定资产呢？

       当贷款自购固定资产的终值和＜贷款经营租赁固定资产的终值时，则选择贷款自购固定资产；当贷款自购固定资产的终值和＞贷款经营租赁固定资产的终值时，则选择贷款租赁固定资产；当贷款自购固定资产的终值和=贷款经营租赁固定资产的终值时，为贷款自购固定资产与贷款租赁自购固定资产的临界点(即两种方式采用任何一种均可)。

       贷款自购固定资产的终值和公式为：

      

       只有当w=0时(即自购固定资产出售价值为0时)，自购固定资产的终值和才可达到最小化，并且等于租赁固定资产的终值时，则

      

      

       临界点自购固定资产筹资可根据筹资能力和方式选用不同年期的银行贷款利率i，租赁固定资产筹资可根据租赁期限选用同期限的银行贷款利率j，当然也可选用短于租赁期限的贷款利率j分阶段进行筹资，具体可根据实际情况进行选择。

       六、应税服务劳务人员模式的选择

       根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二条“条例第一条所称提供加工、修理修配劳务(以下称应税劳务)，是指有偿提供加工、修理修配劳务。单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内”。根据《营业税改征增值税试点方案》第二条“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人”。第九条“提供应税服务，是指有偿提供应税服务，但不包括非营业活动中提供的应税服务。非营业活动，是指：(二)单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供应税服务”。

       建筑业承接的工程项目，由于造价高，工期长，需要组织投入大量的人力资源，承接到工程项目后，为了保证工程的按期顺利完成，会选用以下两种方式组织需要的各种劳务人员：

       一种方式是自行聘用雇佣需用的各种劳务人员(即用工单位直接与需用的人员签订劳动用工合同并发放工资等)，根据现行增值税的相关规定，预计将来建筑业实施营改增时单位聘用的员工为本单位提供的应税服务必然不会涉及增值税。

       另一种方式是由于社会分工的进一步细化和企业自身资源、能力的限制等原因，不是直接聘用雇佣所需用的各种劳务人员，而是向外部寻求支持，一是会寻求外部的劳务派遣公司提供需要的劳务人员(即劳务派遣公司、用工单位、劳务派遣人员三方签订劳务派遣合同，用工单位与劳务派遣人员签订劳动用工合同并向劳务派遣人员发放工资等，如中国国际技术智力公司向许多企业提供的人力资源外包服务)，并向外部的劳务派遣公司支付管理费；二是会采用将工程项目的部分工作内容采取劳务分包(或加小型机具)的形式移交给其他外部劳务公司或外部个人完成，定期办理结算外部劳务公司或个人完成的工作量，由外部劳务公司或个人组织雇佣需用的人员并签订劳动合同，并向组织雇佣的人员进行发放工资等。根据现行增值税的相关规定，外部劳务公司或个人从建筑业取得的应税劳务价款扣除其发放给聘用雇佣人员的工资等后的差额，必然涉及增值税的缴纳，建筑业也将必然涉及增值税的缴纳。

       建筑业究竟采用哪种方式，由企业根据自身的资源、能力情况，权衡两种方式的利弊，并在选用第二种方式时，应做好劳务合同的签订工作和采购外部劳务的发票收集和进项税额核算工作，达到抵扣销项税额的目的。

       七、对《营业税改征增值税试点方案》规定的建筑业增值税税率的思考

       按照《营业税改征增值税试点方案》的规定：交通运输业、建筑业等适用11％的税率，有形动产租赁等适用17％的税率；小规模纳税人增值税征收率为3％。征收率的调整，由国务院决定。

       由于建筑业承接的工程项目中的运输费、材料费、机械费约占合同造价的70％～80％，甚至可能更高。按《营业税改征增值税试点方案》规定的建筑业适用11％的税率，建筑业过程中或最终同建设单位办理工程价款结算，建筑业的销项税为工程项目造价的11％。建筑业在施工过程中，必然要与不同税率(税率17％和税率11％)的一般纳税人和小规模纳税人(税率3％)发生业务往来，必然会产生可抵扣销项税的进项税额，那建筑业缴纳增值税的临界点是多少？不同税率的各个部分之和占工程造价的比例是多少？不同税率的各个部分各占工程造价的比例是多少？是否存在税收筹划的空间呢？

       假设建筑业承接的甲工程项目造价为m万元(不含增值税，下同)，其中可抵扣销项税的税率为3％的成本为x万元(不含增值税，下同)，可抵扣销项税的税率为11％的成本为y万元(不含增值税，下同)，可抵扣销项税的税率为17％的成本为z万元(不含增值税，下同)，则建筑业的进项税为3％x+11％y+17％z万元；按《营业税改征增值税试点方案》规定的建筑业适用11％的税率，建筑业过程中或最终同建设单位办理工程价款结算，建筑业的销项税为11％m万元。

       只有当进项税额等于销项税额，即3％x+11％y+17％z≥11％m，建筑业就不需要缴纳增值税了。

       当可抵扣进项税额=销项税额时，即3％x+11％y+17％z=11％m为建筑业是否缴纳增值税的临界点。

       将可抵扣销项税的税率为3％的x万元部分和可抵扣销项税的税率为11％的y万元部分分别转化为可抵扣销项税的税率为17％的z万元部分，则x=3÷17z，y=11÷17z，代入3％x+11％y+17％z=11％m，得出z=187÷419m，则

       x=3÷17z=33÷419m

       y=11÷17z=121÷419m

       推导得

       (x+y+z)÷m=341÷419≈81.38％

       从上述的结果可以得出，只有当可抵扣销项税的材料费、机械费等大于或等于工程项目造价的81.38％，建筑业的进项税额就大于或等于销项税，建筑业就不用缴纳增值税了。其中可抵扣销项税的进项税率为3％的金额为x万元的部分占工程造价m万元的比例为x÷m=33÷419≈7.87％，可抵扣销项税的进项税率为11％的金额为y万元的部分占工程造价m万元的比例为y÷m=121÷419≈28.88％，可抵扣销项税的进项税率为17％的金额为z万元的部分占工程造价m万元的比例为z÷m=187÷419≈44.63％。

       得出的这个结论有什么意义呢？显然，通过合理的税收筹划，增大可抵扣销项税额的材料费、机械费等的金额，减少不能抵扣销项税额的其他成本金额；或者增大可抵扣销项税额的高税率的材料费、机械费等的比重，减少可抵扣销项税额的低税率的材料费、机械费等的比重，以达到降低企业总体税负的目的(可参见文中“三、运输费用的税务处理”中的论述)。

       以上是本人根据国家制订的《营业税改征增值税试点方案》和已实施了营改增的有关行业的相关规定，对预计建筑业实施营改增试点时可能存在的几个问题做的一些探讨，以期将来建筑业实施营改增试点时能使大家有所借鉴。国家将何时对建筑业实施营改增试点，具体实施办法将会如何具体规定，我们共同拭目以待。

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