公共问责机制和政府内部审计：理论框架和案例分析，本文主要内容关键词为：案例分析论文,内部审计论文,框架论文,机制论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
内部审计是政府部门内部控制的重要因素。我国中央政府部门内部审计的现状主要为：没有明确的法律要求；较少政府部门建立了内部审计机构；政府部门内部审计从业人员数量少；多数政府部门内部审计以财务合规性审计为主(刘力云，2007，2008)。与此形成鲜明对比的是美国联邦政府内部审计：有明确的法律要求；多数政府部门设置了内部审计机构并配备了较多的人员；较强的独立性；绩效审计与财务合规性审计并重(齐献忠，2006；范文萍，2010)。为什么会形成这种差异呢？我们又如何改变这种差异呢？本文从公共问责的视角来探究政府内部审计的生态环境。首先提出一个公共问责与政府内部审计关系的理论框架；然后以这个框架为基础，分析中美两国中央政府部门内部审计；最后是结论和启示。
二、公共问责决定政府内部审计：一个理论框架
(一)公共责任中的机会主义行为
公共责任是指政府及管理当局作为代理人接受公共资源的所有者——社会公众的委托对公共资源进行管理和经营并负有不断提高公共资源使用效率和效果的责任。它是一种在政府与公众间的动态社会经济关系，随社会经济的发展而发展，主要包括公共财务责任、公共管理责任和公共社会责任三种不同形态。公共财务责任是代理人在财务方面对委托人所承担的责任，公共代理人的财政收支要合法，保证公共资源使用的安全、完整，并按照公认政府会计准则编制财务报表。公共财务责任具有以下特点：第一，财务责任主要通过一系列的财务数据指标等进行计量、确认和报告，对于非财务信息涉及较少；第二，财务责任关注的是各项支出是否合法、合规。随着公共事业的发展及政府管理职能的变革与扩大，仅强调公共财务责任已不能满足公众对代理人管理行为了解与监督的要求，社会公众注意到政府的管理效能对公共资源消耗及对公众服务质量的影响，要求政府降低行政运行成本，提高公共资源的使用效率，更加关注政府绩效及其责任的执行情况，这就是公共管理责任(也称为公共绩效责任)。公共社会责任是代理人承担的社会责任。在满足基本生活需求的同时，公众希望生活在稳定安宁、自然和谐的社会环境与生态环境中，并能更加公平合理地享受社会发展的成果。作为公共代理人的政府行政及管理机构必须承担维护社会稳定、保护生态环境及促进公平正义等社会责任(马睿，2009；钟晓敏、高琳，2010)。然而，由于委托人与代理人之间存在激励不相容和信息不对称，代理人有可能背离委托人的利益或不忠实委托人意图而采取机会主义行为，发生道德风险和逆向选择，于是随之而产生的委托代理成本就困扰着委托代理关系的良好运行(Williamson，1981；Fama & Jensen，1983；Jensen，1993；Hart，1995；Shleifer & Vishny，1997)。同时，公共选择理论发现，在选择公共物品时，每个个体都是按照经济人假设的理性进行利弊分析，并选择对自己最有利的公共物品支出方案。一般来说，并不存在一种超越特殊群体利益之上的公共利益。因此，政府也会失效(布坎南，1988；刘燕，2010；黄汝娟，2010)。
(二)公共问责机制
委托人应对代理人机会主义行为的重要手段之一就是建立公共问责机制。问责机制是责任履行的追究机制，包括三方面的含义，一是确定代理人的责任目标；二是获取代理人责任目标运行情况的信息；三是评价代理人责任目标的实现程度，并根据责任目标实现程度给予奖励或处罚(王光远，2002；宋涛，2005；马睿，2009；马骏，2010)。问责机制主要是通过抑制代理人机会主义行为的前提条件来发挥作用的。首先，问责机制通过责任目标清晰地表达了委托人的期望，为评价代理人的业绩提供了明确的标准，也为代理人的努力提供了明确的方向，可以一定程度上降低代理人与委托人之间的激励不相容；其次，问责机制通过代理人报告其责任目标履行情况，减少信息不对称程度；最后，问责机制根据代理人的业绩进行奖励或处罚，可以减少代理人的激励不相容程度。虽然问责机制是对应机会主义的手段，如果委托人本身对自己的利益不关心，对代理人的机会主义行为不介意，则问责机制也就不一定需要或者不一定会真正发挥作用。我们不能指望代理人自己来执行问责机制，这是委托人的责任。现实生活中，一些机会主义很严重的领域长期不能得到抑制，主要原因是委托人不作为或没有作为能力。
(三)审计
委托人为了抑制代理人的机会主义行为，建立了问责机制。委托人有了问责机制是否就可以高枕无忧呢？这里的关键问题是，这个系统是否真的在起作用？就问责机制来说，代理人可能提供虚假信息或者不提供完整信息，使委托人无法了解其责任目标的真实状况。委托人如何解决这些问题呢？就问责机制相关信息的真实性来说，代理人所提供的信息是否真实，通过审计可以得到鉴证，这就形成了基于责任方认定的审计；对于代理人没有提供而委托人又关心的信息，委托人也可以通过审计途径获得，这就形成了直接报告业务。设想一下，如果没有审计，问责机制会是什么状况？如果没有审计，一方面，代理人可能会给委托人提供虚假信息；另一方面，委托人问责所需要的一些信息可能无法获得。由于问责信息的真实性和完整性没有保障机制，问责机制可能也会陷入困境。所以，从本质上来说，审计是问责信息保障机制，要么鉴定代理人提供的问责信息的真实性，要么直接提供问责信息。当鉴定问责信息的真实性时，就是基于责任方认定业务；当直接提供问责信息时，就是直接报告业务。当然，从另外一方面来说，如果没有问责需求，也就不会有问责信息需求，从而也就没有审计需求。正是问责信息需求催生了审计。有问责就有审计，没有问责就没有审计。虽然问责机制的存在是审计存在的前提，但是并不一定有问责就会有审计。如果委托人相信代理人的业绩报告，则审计就没有必要存在。只有当委托人认为代理人的业绩报告需要进行鉴证时，才会有审计需要(杨时展，1986，1991)。
所以，总体来说，当委托人需要抑制代理人的机会主义行为时就需要问责机制，当委托人不相信代理人的业绩报告时就需要审计。即使代理人机会主义存在，委托人不介意代理人的这种行为时，不需要问责机制；虽然问责机制存在，当委托人相信代理人的业绩报告时，不需要审计。上述关系如果用数学语言表述，则如公式(1)所示：
委托代理≥机会主义行为≥问责机制≥审计(1)
三、公共问责和政府内部审计：我国中央政府部门内部审计案例分析
(一)我国中央政府部门内部审计现状
刘力云(2007)利用中国政府网对中央政府层面的内部审计进行了一次网络调查。关于审计机构设置情况，只有41%的部门和单位建立了内部审计制度。在调查的58家单位中，只有6家单位建立了独立的内部审计机构，11家单位在财务或监察机构内部设立了专门的审计处，无审计职责规定和审计机构或者因网站信息限制无法判断的单位有34家，占59%。关于审计业务类型，多数政府部门内部审计机构都开展财务合规性审计，对下属二级单位的财务收支进行检查；少数单独设立的内部审计机构开展了下属单位领导的经济责任审计；个别内部审计机构还将其审计业务进行了部分外包；还尝试着对内部控制、资产管理等方面进行调查、分析和评价。
时至今日，上述状况是否有所改变呢？最近，笔者采用与刘力云(2007)相同的方法，利用中国政府网，分别对国务院组成部门和国务院直属机构内部审计机构设置情况进行了调查。27个国务院组成部门中，国防部、安全部无法确认这两个部门是否有机构负责内部审计，其他25个部门，没有内部审计的3个部门，占12%；将内部审计置于其他机构(财务司、办公厅、机关党委)的17个部门，占68%；由其他监督机构负责内部审计的2家，占8%；独立设置内部审计机构的3家，占12%，并且这3家都是实行垂直管理的部门。国务院直属机构有16个，其中预防腐败局与监察部合署，其他15个直属机构中，没有内部审计的1家，占6.66%；将内部审计置于其他机构(财务司、办公厅)的10个部门，占84.68%；由其他监督机构负责内部审计的1家，占6.66%；独立设置内部审计机构的3家，占20%，并且这3家都是实行垂直管理的部门。如果将国务院组成部门和国务院直属机构合并计算，则没有内部审计的4家，占10%；将内部审计置于其他机构(财务司、办公厅、机关党委)的27个部门，占67.5%；由其他监督机构负责内部审计的3家，占7.5%；独立设置内部审计机构的6家，占15%，并且这6家都是实行垂直管理的部门。这种状况比刘力云(2007)调查的状况有一个重要的进步，不少部门在财务司、办公厅、机关党委中设置了内部审计职责。然而，这种进步仍然是有限的，内部审计内置于财务司、办公厅、机关党委，其作用必然会受到限制。
(二)我国中央政府部门内部审计现状原因分析
中央政府部门内部审计为什么会是这种状况呢？刘力云(2007)认为，法律和规章对政府部门内部审计的要求不明确，缺乏必要的强制要求，是我国政府部门内部审计制度发展缓慢的重要原因。笔者认为，法律和规章的缺乏固然是重要原因，如果有了明确的法律和规章，则中央政府各部门必须遵守法律和规章来建立并实施内部审计制度。然而，更为根本的原因是公共问责机制的缺失。正是由于公共问责机制的不健全或缺失，中央政府部门没有内部审计需求。下面具体分析这个问题。
首先，我国中央政府部门在履行公共责任中是否存在机会主义行为？前已述及，公共责任主要包括公共财务责任、公共管理责任和公共社会责任。就公共财务责任来说，审计署《56个部门单位2009年度预算执行情况和其他财政收支情况审计结果》披露，抽查56个中央部门已报销的29 363张可疑发票中，有5 170张为虚假发票，列支金额为1.42亿元。这个结果表明，中央政府部门履行公共财务责任时还存在不少虚假甚至违法违规行为。就公共管理责任来说，我国政府在行政过程中还存在不少问题，例如：行政成本过高，行政效率偏低；政府职能转变仍不到位，政府管理越位、缺位、错位现象仍然存在；依法行政有待完善；政府行政管理中重管制、轻服务的倾向仍然明显；政府工作透明度有待加强；权力边界有待进一步明确(江洋，2008)。至于公共社会责任，我国处于转轨时期，已经面临刘易斯拐点，各种潜在的社会不稳定因素日益显现，公平问题和环境问题日益突显，政府不作为或作为不当的现象时有发生(陈菊红，2009；佟家栋，周燕，2010)。
其次，既然公共责任中存在机会主义行为，公共问责机制是否健全呢？2003年的非典催生了我国政府行政问责。然而，我们对问责的理解过于狭隘，将问责理解为对因不作为、缓作为或乱作为而造成不良后果乃至因生活作风问题影响到政府形象的责任人追究责任(吴传毅，2010)。国内第一个行政问责规章《长沙市人民政府行政问责制暂行办法》称“行政问责制是指市人民政府对现任市政府领导，市政府各职能部门、直属机构、派出机构、直属事业单位和各区、县(市)政府的行政主要负责人在所管辖的部门和工作范围由于故意或者过失，不履行或者不正确履行法定职责，以致影响行政秩序和行政效率，贻误行政工作，或者损害行政管理相对人的合法权益，给行政机关造成不良影响和后果的行为，进行内部监督和责任追究的制度。”这种问责是最狭义的问责，比本文界定的问责机制的第三个要素“根据责任目标实现程度给予奖励或处罚”还要窄，只有处罚，没有奖励。国内其他已经颁布的问责规章对问责的界定与这个规章基本相同。如果遵从这种过失追究问责理念，则中央政府不缺问责制度。国家审计每年会对中央政府财政财务收支的真实性和合法性进行审计。也就是说，对于财政财务收支的真实性和合法性责任，国家审计署对中央政府部门进行异体问责。如果遵从责任履行问责理念，则问责机制包括三部分内容：一是确定代理人的责任目标；二是获取代理人责任目标运行情况的信息；三是评价代理人责任目标的实现程度，并根据责任目标实现程度给予奖励或处罚。按这个标准来衡量，国务院的国民经济和社会发展规划及年度计划相当于责任目标，每年的政府工作报告则相当于责任目标运行情况的信息，人大代表的满意程度则一定程度上具有根据责任目标实现程度给予奖励或处罚的含义，但是，这并不是这个要素的完全表达。也就是说，人大对于中央政府整体基本上是存在基于责任履行问责理念的问责机制。但是，国务院对于中央各部门则没有基于责任履行问责理念的问责机制，没有法规要求中央政府部门提出其战略规划及年度计划，中央政府部门也不用按年度向国务院或人大报告其年度绩效，更没有对中央政府部门的年度考核，当然也就不可能根据中央政府部门年度绩效对其进行奖励或处罚。所以，总体来说，中央政府部门存在财务责任的异体问责机制，不存在绩效问责机制。当然，绩效问责机制不存在的原因较复杂，这不是本文所要探讨的主题。
最后，中央政府部门的问责机制是如何影响其内部审计的呢？本文前面已经指出，当委托人不对代理人进行问责时，就没有审计需求。当委托人需要对代理人进行问责，但不相信代理人的业绩报告时就需要审计，当问责机制存在，如果委托人相信代理人的业绩报告时，也不需要审计。由于国家审计署对中央政府部门的公共财务责任进行异体问责，中央政府部门对其下属单位就有财务问责的需求，正是由于国家审计署的异体问责推动了中央政府部门对其下属单位的同体问责。所以，大多数中央政府部门对内部审计的理解是基于财务问责，是上级单位对下级单位的财务审计。如果只进行这种类型的审计业务，并且只是对下级单位进行审计，由本部门最高层级的财务司或类似机构来负责内部审计当然是理性选择。至于在发达国家普遍开展的绩效审计，由于国务院对中央政府部门并没有明确的问责要求，没有外部问责，中央政府部门也就没有这种问责需求，当然也就没有绩效审计需求。另外的一个问题是，为什么有的中央部门连从事财务审计的内部机构都没有？可能的原因是，由于国家审计力量与审计对象之间的不协调，这些部门还没有感受到异体财务问责的重要性，从而也就没有同体财务问责的需求。
总之，我国中央政府部门主要存在财务问责机制，绩效问责机制不健全，从而财务审计一定程度上得到发展，绩效审计没有得到发展。问责机制决定了中央政府部门是否建立内部审计部门及审计业务类型。
四、公共问责和政府内部审计：美国联邦政府机构内部审计案例分析
(一)美国联邦政府机构内部审计现状
美国联邦各部门所设的审计机构称为监察长办公室，其负责人称为监察长。美国联邦政府部门内部审计具有机构健全、独立性强、人员配置较多、财务合规性审计与绩效审计并重等特点。
1.美国联邦政府内部审计机构和人员
《1950年会计与审计法案》明确要求每个机构建立并维护内部控制(其中包括适当的内部审计)，对机构负责的所有资金、财产及其他资产提供有效的控制和受托责任。1950年立法后，联邦政府内部审计的发展并不理想，到20世纪70年代，在一些联邦机构中没有建立内部审计组织或没有内部审计功能，即使存在内部审计部门，其人员也严重不足(GAO，1988)。《1978年监察长法案》通过后，联邦政府内部审计呈现出两种模式：一类为建立监察长办公室的部门或机构，其内部审计由监察长领导；另一类为没有建立监察长办公室的政府内部审计组织。在建立监察长的部门和机构中，内部审计工作有很大的发展，而同期未建立监察长办公室的机构，则在独立性和业务规范方面存在不少问题(GAO，1988；范文萍，2010)。《1988年监察长修订法案》修订条款主要是在27个设有总统任命监察长的主要部门之外，另外在其他34个联邦政府的特定机构设立非总统任命的监察长。这34个特定机构的监察长是由机构的行政首长任命，并对机构首长负责。这些特定机构的行政首长在免除该机构监察长时必须报告国会参众两院，并提供书面理由列入国会记录，以确保非总统任命的监察长的独立地位。《2008年监察长改革法案》一方面进一步提高、保护监察长的独立性；另一方面设立新的委员会，增进监察长间的协调并提高工作效率。重要的变化包括：第一，将适用于总统任命监察长的资质标准扩展到了特设联邦机构监察长。1978年法案要求总统任命的监察长不考虑政治立场，只考虑以正直和界定的能力为基础。然而，机构领导任命的监察长则不适用这个规定。改革法案将这些资质标准扩展到特设联邦机构监察长。第二，提前了向国会报告监察长免职或调职的时间，在计划免职前至少30天报告，而不是以前所要求的仅事后报告免职。第三，新设立了监察长公平与效率委员会，以此代替总统公平与效率委员会及公平与效率执行委员会，帮助监察长团体并广泛支持政府工作以协调和改进监督(范文萍，2010)。关于内部审计人员，64个联邦机构设立了监察长办公室，其中30个是由总统任命，其余34个是由部门或机构负责人任命。64个监察长办公室共有12 000多名工作人员(刘力云，2008)。
2.审计业务类型
监察长办公室的任务是通过审计、调查各部门项目和营运的经济性、效率性、效果性，以保证各部门以尽可能低的成本向纳税人提供高质量的公共产品和服务。主要的审计业务类型包括财务审计和绩效审计。财务审计包括对以前年度财务审计的后续审计和对当年财务报表的审计；绩效审计则涉及各项目和营运的具体环节，也包括对以前年度绩效审计的后续审计(刘力云，1996；齐献忠，2006)。《1950年会计与审计法案》颁布后，到20世纪70年代，建立内部审计的联邦机构，对联邦援助项目的审计(对州和地方援助项目)占用了较多内部审计资源(60%～80%)。也就是说，即使建立内部审计机构的联邦机构，主要不是对机构本身的审计，是对从本机构取得资金的联邦援助项目进行审计(GAO，1988)。《1988年监察长修订法案》第2节“设立监察长办公室及有关局和机构的目的，是设立一个独立和客观的机构，以便：(1)从事和监督与列于第11节(2)的项目和机构业务有关的审计和调查工作；2)对以下活动进行领导、协调并提供政策性建议：1)旨在促进管理工作经济性、效率性和效果性的活动；2)旨在预防和查明在有关项目和业务中舞弊和滥用职权行为的行动；3)为部门负责人和国会提供一个工具，使他们能够全面、及时地了解与这些项目和业务有关的问题、不足之处，以及采取纠正措施的必要性及其进展情况。因此，特于各部门设立监察长办公室”。进入20世纪90年代，监察长办公室的工作内容发生了一些变化，从合规审计转变到评估管理控制系统，评估机构风险并制定战略计划上。20世纪90年代出台的一些法案使联邦政府内部审计的服务范围扩展了，特别是《1993年政府业绩与成果法案》使监察长们对改进政府项目的经济性和效率性有了重要的影响(GAO，1998)。2002年萨奥法案的颁布，使公司的内部审计重心转移到关注内部控制有效性，促进改善风险管理和治理程序。在同样的背景下，政府机构中的内部审计也在重心转移。OMB在2006年修订了《OMB通告A-123》，强调联邦政府机构管理层的内部控制责任，政府内部审计也关注管理层是否建立并维护了相应的内部控制(范文萍，2010)。
3.特点
美国联邦政府部门内部审计有如下特点：第一，机构健全，64个联邦机构设立了监察长办公室；第二，独立性强，设立内部审计机构的64个联邦机构，其中30个是由总统任命，其余34个是由部门或机构负责人任命；第三，人员配置较多，64个监察长办公室共有12000多名工作人员，而2009年GAO(政府责任办公室)是总部3 141人，11个主要城市办事处是3 300人，从中可以看出联邦政府机构内部审计的相对规模(涂佳娜，2010)；第四，审计业务是财务合规性审计与绩效审计并重。
(二)美国联邦政府部门内部审计现状原因分析
美国联邦政府机构的内部审计为什么会是这种状况呢？有一种观点认为，国会的相关立法和GAO(政府责任办公室)的推动促进了美国联邦政府机构内部审计的发展(刘力云，2007；范文萍，2010)。然而，立法机构立法的原因是什么？GAO为什么要推动联邦政府机构内部审计的发展？笔者认为，这其中的根本原因是公共问责机制，正是公共问责机制的变迁拉动着立法和GAO，并通过立法和GAO推动着美国联邦政府机构内部审计发展。下面具体分析这个过程。
美国联邦政府机构的行政问责包括异体问责和同体问责。异体问责主要来自于司法问责、选民问责和国会问责，其中特别重要的是国会问责。国会是代议机构，对政府及其官员的监督与制约一直是美国宪政民主的内在制度安排。国会有调查权，对政府的一切活动可以进行调查。美国国会设有政府责任办公室(GAO)，帮助国会调查联邦政府部门的工作表现，预算经费的去向，政府项目是否达到预期目标，是否向公众提供了良好的服务等。GAO还对政府政策和项目情况进行评估和审计，对其违法或不当行为进行调查，并提出法律决定和建议。为加强议会各委员会对政府部门的监督检查，美国1970年颁布的国会改革法要求国会各委员会对所监督的政府部门的情况定期提交监督报告；为了加强对行政监督的力度，1974年和1979年，美国国会两次授权国会各委员会有权责成有关行政部门提交自己的评估报告，国会所属的审计部门有权对行政机关进行审计，并可向联邦法院诉讼拒绝合作的行政机关和行政官员(李军鹏，2008)。
就国会对联邦政府问责内容来说，财务问责当然是重要的，但是，与此同时，绩效问责一直是重要主题之一。20世纪50年代以来，随着以公共选择理论为代表的经济理论的研究，人们开始认识到，在选择公共物品时，每个个体都是按照经济人假设的理性进行利弊分析，并选择对自己最有利的公共物品支出方案。一般来说，并不存在一种超越特殊群体利益之上的公共利益。因此，政府也会失效，人们提出了各种改革政府或者再造政府的方案。20世纪60年代，美国有《项目、计划和预算系统》(Program，Planning and Budgeting System，PPBS)；70年代，PPBS被目标管理(Management by Objective：MBO)和零基预算(Zero-Base-Budget：ZBB)所取代；80年代，新公共管理运动兴起，企业管理的一些理念和方法引入政府管理，绩效管理特别得到重视，美国政府在预算管理中更加强调如何更好地提高效率，如何更好地测量效率和效果；1993年的《政府绩效与结果法案》更是政府问责的一个里程碑。《政府绩效与结果法案》要求：所有联邦政府机构必须向总统预算和管理办公室(Office of Management and Budget，OMB)提交战略计划；所有联邦政府机构必须在每一个财政年度编制年度绩效计划，内容包括：阐明绩效目标，确定绩效指标，描述测量绩效的方法，说明为达到绩效目标拟采取的工作程序、技巧、技术、人力资源、信息和其他资源等，确定赋予管理者的权限和责任。《政府绩效与结果法案》规定所有联邦政府机构要提交年度绩效报告，内容包括：对实际取得的绩效和年度绩效计划中的绩效指标进行比较；如果没有达到绩效目标，要说明没有达到目标的原因，以及将来完成绩效目标的计划和时间表；对某个财政年度内已完成的项目评估的概述；对为实现绩效目标，使用和评估关于豁免管理要求和控制的实施效果的说明(葛洪，2004)。
正是由于异体问责，促进了美国联邦政府同体问责。美国联邦政府内部专门的问责机构主要有政府道德办公室、功绩制保护委员会和监察长办公室。政府道德办公室是根据1978年《联邦从政道德法》(1989年修订为《道德改革法》)成立，其主要职能是确保这一法案在官员的日常工作中得以执行；审查联邦高级官员的个人财产申报；纠正官员的不正当行政行为；减少并设法解决政府官员在工作中出现“利益冲突”。根据1989年修订后的《道德改革法》，政府道德办公室从联邦人事管理总署中分离出来，成为政府的独立机构，以更加独立、更加有效地推进廉政建设。功绩制保护委员会是根据1978年《公务员改革法》设立的，主要职能是保护联邦职员特别是检举人免受非法报复。根据该法，雇员可以向特别法律顾问办公室提供政府部门违反任何法律、规定或条例，管理极度不善，大量浪费资金，滥用权力或对公共健康与安全构成实质性或特定危险的证据，而无需害怕打击报复，除非本人同意，可以不暴露身份(施雪华、邓集文，2009)。
监察长办公室主要与内部审计相关。《1950年会计与审计法案》(Accounting and Auditing Act of 1950)规定，各行政机构把有关文件档案放在现场接受审计，而不再送到GAO去接受审计。根据这个法案，GAO要为其他联邦机构做更多的会计政策设计工作。1956年，GAO成立“会计和审计政策局”(1980年更名为“会计和财务管理局”)，为政府审计、内部审计以及整个审计界开发了一系列指南和手册。1957年的《联邦机构内部审计的原理和概念》提出的内部审计的原理和概念，为指导内部审计的发展发挥了重要作用。经过广泛征求意见，《联邦机构内部审计的原理和概念》于1968年再版，强调内部审计要评价绩效，评价效率性和经济性，测试会计记录和报表，检查财务报告。它建议，所有联邦政府机构，都应建立一个统一的、集中的内部审计机构，向部门首长或主要负责人报告工作，以加强内部审计的独立性和自由度，并通过集中努力，让部门高层关注内部审计的发现。但是实际上，直到《1978年监察长法案》出台，大部分机构的内部审计都没有达到这个水平。《1978年监察长法案》(the Inspector General Act of 1978)出台，根据该法案及此后的修正案，在美国的联邦行政系统、立法机关和司法机关等所有联邦预算单位，设立监察长办公室(the Office of Inspector General，OIG)。监察长(IG)是这类机构的首长，确保政府项目和预算资金的操作和使用的合法性、内控程序的有效性，揭露个人和团体存在的任何滥用组织的资金和名义的不正当行为，以及存在的浪费、欺诈、偷窃等任何犯罪行为(范文萍，2010)。
以上分析告诉我们，由于异体问责(特别是国会问责)的严格，催生了联邦政府内部严格的同体问责；由于异体问责的内容既关心财务责任，更关心绩效责任，所以，同体问责中也关心财务责任和绩效责任。而正是这种异体问责催生的同体问责需求引致了联邦政府机构内部审计，也正是问责内容既关心财务责任，更关心绩效责任，使得联邦政府机构的内部审计是财务审计和绩效审计并重。
五、结论和启示
本文从公共问责的视角来探究政府内部审计的生态环境，按公共责任、机会主义、问责机制、审计这个逻辑路径分析中美两国中央政府部门内部审计差异的原因，主要的结论如下：
第一，公共责任是指政府及管理当局作为代理人接受公共资源的所有者——社会公众的委托对公共资源进行管理和经营并负有不断提高公共资源使用效率和效果的责任，主要包括公共财务责任、公共管理责任和公共社会责任三种不同形态。由于委托人与代理人之间存在激励不相容和信息不对称，代理人有可能背离委托人的利益或不忠实委托人意图而采取机会主义行为，发生道德风险和逆向选择，于是随之而产生的委托代理成本就困扰着公共委托代理关系的良好运行。委托人应对代理人机会主义行为的重要手段之一就是建立公共问责机制。问责机制是责任履行的追究机制，包括三方面的含义：一是确定代理人的责任目标；二是获取代理人责任目标运行情况的信息；三是评价代理人责任目标的实现程度，并根据责任目标实现程度给予奖励或处罚。虽然问责机制是应对机会主义的手段，如果委托人本身对自己的利益不关心，对代理人的机会主义行为不介意，则问责机制也就不一定需要或者不一定会真正发挥作用。我们不能指望代理人自己来执行问责机制，这是委托人的责任。现实生活中，一些机会主义很严重的领域长期不能得到抑制，主要原因是委托人不作为或没有作为能力。
第二，审计是问责信息保障机制，要么鉴定代理人提供的问责信息的真实性，要么直接提供问责信息。当鉴定问责信息的真实性时，就是基于责任方认定业务；当直接提供问责信息时，就是直接报告业务。
第三，我国中央政府部门内部审计的现状主要为：没有明确的法律要求；较少政府部门建立了内部审计机构；政府部门内部审计从业人员数量少；多数政府部门内部审计以财务合规性审计为主。原因是，我国中央政府部门主要存在财务问责机制，绩效问责机制不健全，从而财务审计一定程度上得到发展，绩效审计没有得到发展。问责机制决定了中央政府部门是否建立内部审计部门及审计业务类型。
第四，美国联邦政府部门内部审计具有机构健全、独立性强、人员配置较多、财务合规性审计与绩效审计并重等特点。主要原因是，由于异体问责(特别是国会问责)的严格，催生了联邦政府内部严格的同体问责。由于异体问责的内容既关心财务责任，更关心绩效责任，所以，同体问责中也关心财务责任和绩效责任。而正是这种异体问责催生的同体问责需求引致了联邦政府机构内部审计，也正是问责内容既关心财务责任，更关心绩效责任，使得联邦政府机构的内部审计是财务审计和绩效审计并重。
所以，总体来说，异体问责催生同体问责，同体问责催生内部审计，问责的强度决定内部审计机构的规模和独立性，问责的内容决定内部审计业务类型。没有异体问责，同体问责也就没有基础；没有同体问责，内部审计也就没有基础。
本文的结论印证了黑格尔“存在的就是合理的”学说，中美两国中央政府部门内部审计差异的原因是其生态环境所决定的，而这种生态环境的核心内容就是问责机制。所以，如果没有问责机制的完善和发展，单方面强调内部审计的发展，只能是一厢情愿，就相当于提供了没有需求的供给，这种供给是没有人愿意付费的。我国政府离真正意义上的责任政府还有相当的距离，在健全的问责机制还没有完善之前，通过内部审计方面的立法，可以一定程度上创造问责需求，这也是有一定意义的。但是，在没有问责基础的前提下，推动这种立法可能是相当困难的。
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